政府审计、注册会计师审计的资源协同利用研究

汪 静/ 文

一、引言

2015 年12 月8 日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》明确提出政府审计范围全覆盖。《意见》的提出一方面突出了国家审计对国家治理的重要贡献，另一方面也对国家审计的工作能力和工作成效提出新的要求。政府审计与注册会计师审计在审计范围上存在差异，政府审计的审计范围是所有管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门和单位，具体包括政府财政收支、国有机构和企事业组织财务收支。注册会计师审计的审计对象主要是企业财务报表。由于国家审计在促进国家宏观政策落实，揭示社会经济发展中的突出矛盾和潜在风险，揭示和反映体制机制制度方面的问题，查处违法违纪行为等方面发挥的重要作用，对审计广度、深度和精度的要求也越来越高。政府审计是一种行政行为，注册会计师审计是一种市场的有偿服务，政府审计在对国企、事业单位等进行审计时有权利用注册会计师的审计成果。但由于我国政府审计力量相对不足，全国各级政府审计机关仅共有8 万多名审计人员，审计力量和庞大的审计任务之间存在很大的不匹配问题，政府审计有借助注册会计师审计资源的需求。从成本效率理论角度来看，政府审计和注册会计师审计在审计范围和审计资源上的差异使得二者的资源协同利用具有必要性。

二、文献综述

（一）政府审计对注册会计师审计资源利用

李莉（2010）认为在当前我国政府审计全覆盖范围的不断扩大，国家、社会、公众对政府审计深度和精度要求越来越高的情况下，存在的政府审计人员不足，审计人员知识结构和认知水平难以胜任快速变化的审计任务，审计效率不高的问题使得政府审计有寻求外部注册会计师审计资源的需求。在此情形下，政府部门也积极在法律法规层面推动政府审计利用注册会计师审计资源。

施丽鹂（2018）认为政府购买事务所审计服务存在服务方式不规范，不能做到公开、公平、公正，容易产生寻租行为，定价机制不合理，服务标准不完善，审计准则使用不明确，对购买的服务质量、效果的绩效评价重视不够，对外部事务所工作绩效评价不完善的问题。

徐向真（2017）认为政府在购买注册会计师审计服务时投入的经费不足，购买服务缺乏有效的监督和沟通，并且在工作中没有相关准则和指南供注册会计师参考。

张倩（2013）认为政府审计和注册会计师审计资源协同利用过程中存在资源整合组织模式欠缺，两种审计主体人力资源水平失衡，审计信息资源无法共享，审计技术和方法不平衡的问题，注册会计师审计资源参与到政府审计中时存在寻租行为，削弱了资源协同的优势发挥，注册会计师参与政府审计项目或者单独外表项目缺少各种监督会造成“经济租”，使得资源协同效果达不到预期。

赵玉婷（2018）认为由于政府审计机关在让外部注册会计师审计参与政府审计时存在审计责任、审计风险、审计信心安全等方面的考虑，使得注册会计师的价值无法得到较好发挥。

由于政府审计的作用定位与注册会计师审计存在较大差别，二者在审计取证、质量控制、操作程序、问题定性等方面存在较大差异，因此可能存在审计质量风险。其中，聘用外部审计人员参与政府审计项目风险较小，全权委托外部审计存在较大的审计风险，审计质量难以把控。郑俊梅（2018）认为存在管理和监督风险、审计目标偏差风险、审计人员职业道德风险，对此，政府审计在使用社会审计资源时需要完善责任追究制度，完善风险控制程序，加强对聘用的社会审计人员的培训。

（二）注册会计师审计对政府审计资源的利用

对政府审计和注册会计师审计资源的利用协同研究主要集中在政府审计对注册会计师审计资源的整合利用上，注册会计师利用政府审计资源的相关研究较少。许汉友（2004）认为社会审计可以利用政府审计的权威性。朱晓文（2016）等人的研究也证明国家审计降低了注册会计师审计的应记额，对后者的审计质量有明显提高。李晓慧，蒋亚含（2018）认为政府审计发出的审计公告能被注册会计师利用，通过政府审计对被选中审计的行业和国有企业的高风险揭示和预警，注册会计师审计会更加关注风险领域，高效率识别风险，即“顺风车”效应。注册会计师因忌惮审计客户被政府审计抽中而提高财务报表审计效率，从而提高注册会计师审计质量，实现注册会计师审计对政府审计资源协同利用。

三、政府审计和注册会计师审计资源协同利用案例

政府审计对注册会计师审计资源的利用方式主要有政府审计外包部分审计业务给注册会计师或者让社会审计人员参与到政府审计项目中，选取的案例中二者资源协同利用方式是外包。

（一）审计项目背景

2006 年审计署对某国有石油集团公司进行领导干部经济责任审计，主要审计内容是该国企主要领导经营决策的效益性、效果性和效率性，该国企的财务收支状况以及内部控制和风险管理状况。由于该国企是大型上市企业，体量巨大，资产价值高，下属子公司层层叠叠，对其合并财务报表的审计需要专业知识和从业经验丰富的审计人员。由于审计署派驻的审计组审计力量和审计时间的限制，审计组聘请了外部会计师事务所对该集团财务收支的真实性和公允性进行审计。在审计责任划分上，政府审计为主，社会审计为辅。社会审计出具财务审计报告供政府审计使用，政府审计出具最终的审计公告。

通过审计，最终发现该国企领导人在经济责任履职中存在违法行为。该企业存在收入成本不实、挪用公款、骗取套取转移国家资金等违法行为，涉及违法金额79 亿。向审计署上报七份重要审计情况和两份专题报告，并得到总理对审计重要情况的批示。移送案件线索四起。对审计发现的该企业存在的内部控制上的漏洞和管理不善问题，切实加强整改并制定了一系列规章制度。

（二）财务审计外包

政府审计外包财务审计给外部注册会计师属于政府采购的范围，审计署将该石油集团财务审计外包给事务所采用了公开招标的方式，根据投标会计师事务所的职业质量和信誉，并考虑到与被审计单位的业务往来状况和审计组所需人员的专业和经验状况选取了Z 会计师事务所。在确定事务所之后，审计组根据中标单位的竞标书对聘请事务所的审计费用进行上报申请审计费用。然后，审计组与会计师事务所签订合同，明确事务所的审计工作内容、工作时间和审计结果。限定审计职责，强调保密要求，约定在审计项目完成后付费。

（三）二者资源协同利用分析

1.审计人员培训

由于注册会计师审计和政府审计在审计准则、审计方法、审计理念、审计效力上的不同，二者即使对同一个项目进行审计也可能得出完全不同的审计结果。因此，在项目开始前，审计署特派办法规处对该审计组全体审计人员进行了培训，涵盖经济责任审计内容、审计重点、政府审计准则、审计程序、审计工作方法等，确定政府审计准则为主，财务审计中注册会计师审计准则为主的适用标准，确保外部审计人员审计结果的可用性和可接受度。

2.审计职责划分

在聘用会计师事务所之后，审计组为增强政府审计人员和社会审计人员的协同配合，首先在审计流程设置和工作机制上做出规定。注册会计师审计以领导在任期间的财务报表为审计内容，还包括被审单位的内部控制状况。政府审计人员重点审查领导在任期间的决策和规划，固定资产的管理和使用情况，重要投资项目的建设和管理情况。二者审计的内容不同，财务审计中发现的疑点要及时向审计组组长报告，发现问题的处理决策由审计组组长负责，外部审计人员要对发现的问题和疑点负责，确保真实性。

3.审计信息共享

外部审计人员负责的财务审计是从财务到实务，政府审计利用外部审计成果，从实务到财务。财务中发现的问题需要在实务中摸清来龙去脉，实务中发现的问题也可能在财务中留下痕迹，因此二者在审计工程中的信息交流和共享尤其重要。

在对此石油集团进行审计时，先是注册会计师发现该集团某分公司对某项固定资产进行了大额的资产损失计提，但在附注中并未能清楚地说明损失计提的原因。在查找了关于这项资产的财务信息后，发现资产损失的计提是领导人批准签署的，实地查看盘点却发现资产状况账实不符。注册会计师立即与政府审计组组长沟通，后取证发现该大额损失计提资产被转移，个人以此牟取利益使得国有资产蒙受损失。正是二者的通力合作，并及时进行信息的沟通和共享，才使得问题能被发现。

4.审计绩效考核

政府审计人员和社会审计人员的审计成果是对二者进行评价的依据，政府审计的成果是审计署的审计报告，社会审计人员的审计成果是财务审计报告，财务审计报告主要在审计组使用，但它是最终审计报告的重要组成部分。通过财务审计中发现的问题，依据其性质和重要性程度，对外部审计人员的工作能力和工作效果进行评价，建立档案，作为以后聘请会计师事务所的一种依据。对发现重点问题的注册会计师进行激励，给予肯定。

案例中对石油集团进行的经济责任审计成果向审计署上报七份重要审计情况和两份专题报告，并得到总理对审计重要情况的批示，并有案件移送。在年度审计署优秀案例评选中获优秀审计项目奖，这对参与审计的政府审计人员来说是种激励机制，对个人工作能力和绩效考评都大有裨益。

四、政府审计、注册会计师审计的资源协同利用建议

（一）注重质量控制问题

由于政府审计利用注册会计师审计资源的需求一直存在，对利用的注册会计师审计的质量控制问题也应该得到足够重视，在外包或者让外部审计参与政府审计时需要加强对会计师事务所和注册会计师的审核。由于政府审计和注册会计师审计本质上的不同，需要在资源协同利用时把握审计目标不偏离审计目的，在审计过程中加强对社会审计人员的监督，保持沟通和信息共享。事后建立绩效评估制度，将审计成果作为评价标准之一，根据评价结果支付审计费用。

（二）健全资源协同利用标准

政府审计利用注册会计师审计资源主要通过公开招标方式购买会计师事务所服务，但对于事务所提供服务的质量难以有统一标准。有地方审计单位出台法规规定审计服务利用标准，如甘肃省审计厅2016 年印发的《甘肃省审计机关购买社会审计服务管理办法（试行）》，提出在审计事项完成后的60 个工作日内对外聘事务所的工作质量和绩效进行考核，并据此支付审计费用。各地由于经济发展状况的差异，收费标准不能一概而论，对主管部门如审计署、中注协等部门应该加快制定服务标准，对被审计单位性质，会计师事务所服务的定价机制，绩效考核结果等因素对注册会计师审计的付费标准的影响综合考虑，完善实务指引。