新个税法专项附加扣除政策解析

李明泰

为积极回应社会各界对子女教育、大病医疗等支出纳入个人所得税税前扣除的呼声，2018年修改的《个人所得税法》，首次增加了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除。个人所得税专项附加扣除是指个人所得税法规定的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等六项专项附加扣除。

根据2018年新《个人所得税法》第六条的规定，专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出，具体范围、标准和实施步骤由国务院确定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。国务院根据这条规定，颁布了《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（国发［2018］41号，以下简称《暂行办法》），自2019年1月1日起施行。根据教育、医疗、住房、养老等民生支出的变化情况，适时调整专项附加扣除的范围和标准。

为切实将专项附加扣除政策精准落地，让纳税人能够了解自己如何享受专项附加扣除，具体享受专项附加扣除的起始时间、标准和办理途径等，国家税务总局发布了《国家税务总局关于发布〈个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2018年第60号，以下简称《操作办法（试行）》）。纳税人享受子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、瞻养老人等六项专项附加扣除的，依照该办法规定办理。

一、子女教育

子女教育是大多数家庭最基本、最重要的支出项目。从国际上看，大多数国家都有子女教育相关扣除政策。例如，美国对符合条件的学费和相关教育支出允许扣除；德国对第一职业技术教育或第一学业（学校或大学的学费、书本费以及在家或宿舍设置工作室的费用）每年最高可扣除6000欧元，夫妻双方都可以按此标准扣除。

为体现教育公平和适当扶持原则，2018年我国新修定的新《个人所得税法》增加了子女教育专项附加扣除项目。

1.扣除政策。根据《暂行办法》第五条的规定，纳税人的子女接受全日制学历教育的相关支出，按照每个子女每月1000元的标准定额扣除。学历教育包括义务教育（小学、初中教育）、高中阶段教育（普通高中、中等职业、技工教育）、高等教育（大学专科、大学本科、硕士研究生、博士研究生教育）。年满3岁至小学入学前处于学前教育阶段的子女，按本条第款规定执行。

根据《暂行办法》第六条的规定，父母可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除，也可以选择由双方分别按扣除标准的50%扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。父母，是指生父母、继父母、养父母。本办法所称子女，是指婚生子女、非婚生子女、继子女养子女。父母之外的其他人担任未成年人的监护人的，比照《个人所得税专项附加扣除暂行办法》规定执行。

2.扣除时间。根据《操作办法（试行）》第三条的规定，纳税人享受符合规定的子女教育专项附加扣除的计算时间分别为：学前教育阶段，为子女年满3周岁当月至小学入学前一月。学历教育，为子女接受全日制学历教育入学的当月至全日制学历教育结束的当月。学历教育期间，包含因病或其他非主观原因休学但学籍继续保留的休学期间，以及施教机构按规定组织实施的寒暑假等假期。

3岁之前属于家庭养护阶段，没有纳入子女教育专项附加扣除的范畴。

3.扣除信息的报送与留存备查资料。信息报送。根据《操作办法（试行）》第十二条的规定，纳税人享受子女教育专项附加扣除，应当填报配偶及子女的姓名、身份证件类型及号码、子女当前受教育阶段及起止时间、子女就读学校以及本人与配偶之间扣除分配比例等信息。这些信息在《个人所得税专项附加扣除信息表》上填报，如果各类扣除项目的表格篇幅不够，可另附多张《个人所得税专项附加扣除信息表》。留存备查资料。纳税人需要留存备查资料包括：纳税人的子女在境外接受教育的，应当留存境外学校录取通知书、留学签证等境外教育佐证资料。

二、继续教育

继续教育是国家终身教育体系的重要组成部分，是建设学习型社会的需要。从国际上看，美国、日本、德国等国家有相关规定。美国对纳税人继续教育支出给予每年4000美元的税前扣除限额，相当于月人均工资的94%。德国规定，对纳税人第一次参加职业技能培训的费用，允许税前扣除的最高限额为6000欧元，约为月人均工资收入的150%。

为满足人民群众对自我提升的需求，2018年我国新《个人所得税法》增加了继续教育专项附加扣除。继续教育专项附加扣除是指纳税人接受学历继续教育、技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育，按照规定标准定额扣除。

1.扣除政策。根据《暂行办法》第八条规定，纳税人在中国境内接受学历（学位）继续教育的支出，在学历（学位）教育期间按照每月400元定额扣除。同一学历（学位）继续教育的扣除期限不能超过48个月。纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出，在取得相关证书的当年，按照3600元定额扣除。

《暂行办法》第九条规定，个人接受本科及以下学历（学位）继续教育，符合本办法规定扣除条件的，可以选择由其父母扣除，也可以选择由本人扣除。

2.扣除时间。根据《操作办法（试行）》第三条的规定，纳税人享受符合规定的继续教育专项附加扣除的计算时间为：学历（学位）继续教育，为在中国境内接受学历（学位）继续教育入学的当月至学历（学位）继续教育结束的当月，同一学历（学位）继续教育的扣除期限最长不得超过48个月。技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育，为取得相关证书的当年。

学历（学位）继续教育期间，包含因病或其他非主观原因休学但学籍继续保留的休学期间，以及施教机构按规定组织实施的寒暑假等假期。

3.扣除信息的报送与留存备查资料。信息报送。根据《操作办法（试行）》第十三条的规定，纳税人享受继续教育专项附加扣除，接受学历（学位）继续教育的，应当填报教育起止时间、教育阶段等信息；接受技能人员或者专业技术人员职业资格继续教育的，应当填报证书名称、证书编号、发证机关、发证（批准）时间等信息。这些信息在《个人所得税专项附加扣除信息表》上填报。留存备查资料。纳税人需要留存备查资料包括：纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的，应当留存职业资格相关证书等资料。

三、住房贷款利息

住房按揭或抵押贷款利息扣除，在国际上不属于主流扣除项目。有的国家规定仅主要住所的抵押贷款利息可以扣除，如墨西哥、韩国、法国、希腊、意大利等；有的国家对一定贷款额度内的住房抵押贷款允许抵扣。美国规定贷款总额不超过100万美元的住房贷款利息可在综合所得中扣除。

1.扣除政策。根据《暂行办法》第十四条的规定，纳税人本人或者配偶单独或者共同使用商业银行或者住房公积金个人住房贷款为本人或者其配偶购买中国境内住房，发生的首套住房贷款利息支出，在实际发生贷款利息的年度，按照每月1000元的标准定额扣除，扣除期限最长不超过240个月。纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除。首套住房贷款是指购买住房享受首套住房贷款利率的住房贷款。

《暂行办法》第十五条规定，经夫妻双方约定，可以选择由其中一方扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。夫妻双方婚前分别购买住房发生的首套住房贷款，其贷款利息支出，婚后可以选择其中一套购买的住房，由购买方按扣除标准的100%扣除，也可以由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。

2.扣除时间。纳税人享受符合规定的住房贷款利息专项附加扣除的计算时间，为贷款合同约定开始还款的当月至贷款全部归还或贷款合同终止的当月，扣除期限最长不得超过240个月。

3.扣除信息的报送与留存备查资料。信息报送。根据《操作办法（试行）》第十四条的规定，纳税人享受住房贷款利息专项附加扣除，应当填报住房权属信息、住房坐落地址、贷款方式、贷款银行、贷款合同编号、贷款期限、首次还款日期等信息；纳税人有配偶的，填写配偶姓名、身份证件类型及号码。这些信息在《个人所得税专项附加扣除信息表》上填报。留存备查资料。纳税人需要留存备查资料包括：住房贷款合同、贷款还款支出凭证等资料。

四、住房租金

国际上允许扣除住房租金支出的国家并不多，有部分国家允许扣除住房租金。如印度规定住房租金支出超过总收入的10%的部分，可以在税前扣除，但不得超过每月2000卢比或全年总收入的25%。德国规定，个人由于异地工作原因租赁房屋的费用，允许税前扣除，扣除上限为每月1000欧元。我国考虑到中国国情，为落实“租购并举”政策，有必要增加住房租金专项附加扣除项目，并借鉴国际经验，采取定额扣除方式。

1.扣除政策。根据《暂行办法》第十七条规定，纳税人在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出，可以按照以下标准定额扣除：

直辖市、省会（首府）城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准为每月1500元；除第一项所列城市以外，市辖区户籍人口超过100万的城市，扣除标准为每月1100元；市辖区户籍人口不超过100万的城市，扣除标准为每月800元。纳税人的配偶在纳税人的主要工作城市有自有住房的，视同纳税人在主要工作城市有自有住房。市辖区户籍人口，以国家统计局公布的数据为准。

《暂行办法》第十八条规定，主要工作城市是指纳税人任职受雇的直辖市、计划单列市、副省级城市、地级市（地区、州、盟）全部行政区域范围；纳税人无任职受雇单位的，为受理其综合所得汇算清缴的税务机关所在城市。夫妻双方主要工作城市相同的，只能由一方扣除住房租金支出。住房租金支出由签订租赁住房合同的承租人扣除。

纳税人及其配偶在一个纳税年度内不能同时分别享受住房贷款利息和住房租金专项附加扣除。

2.扣除时间。根据《操作办法（试行）》第三条的规定，纳税人享受符合规定的住房租金专项附加扣除的计算时间，为租赁合同（协议）约定的房屋租赁期开始的当月至租赁期结束的当月。提前终止合同（协议）的，以实际租赁期限为准。

3.扣除信息的报送与留存备查资料。信息报送。根据《操作办法（试行）》第十五条的规定，纳税人享受住房租金专项附加扣除，应当填报主要工作城市、租赁住房坐落地址、出租人姓名及身份证件类型和号码或者出租方单位名称及纳税人识别号（社会统一信用代码）、租赁起止时间等信息；纳税人有配偶的，填写配偶姓名、身份证件类型及号码。这些信息在《个人所得税专项附加扣除信息表》上填报。留存备查资料。纳税人需要留存备查资料包括：住房租赁合同或协议等资料。

五、大病医疗

医疗费用支出是家庭的重要生活支出项目，增加大病医疗专项附加扣除，可以缓解大病医疗费支出给家庭带来的经济压力。从国际上看，日本规定，纳税人及其配偶、瞻养人的医疗费，减去已报销返还的部分，再减去个人收入5%与10万日元二者孰小值后，为实际扣除额，但一个年度不得超过200万日元，个人申请医疗费用扣除，应提供相应凭证。巴西规定，纳税人为本人及其抚养人员支付的医疗费中扣除国家医疗保险和返还的部分，可以扣除。

1.扣除政策。《暂行办法》第十一条规定，在一个纳税年度内，纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出，扣除医保报销后个人负担（指医保目录范围内的自付部分）累计超过15000元的部分，纳税人在办理年度汇算清缴时，在80000元限额内据实扣除。

《暂行办法》第十二条规定，纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除；未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除。纳税人及其配偶、未成年子女发生的医药费用支出，按本办法第十一条规定分别计算扣除额。

2.扣除时间。纳税人享受符合规定的大病医疗专项附加扣除的计算时间，为医疗保障信息系统记录的医药费用实际支出的当年。

3.扣除信息的报送与留存备查资料。信息报送。纳税人享受大病医疗专项附加扣除，应当填报患者姓名、身份证件类型及号码、与纳税人关系、与基本医保相关的医药费用总金额、医保目录范围内个人负担的自付金额等信息。这些信息在《个人所得税专项附加扣除信息表》上填报。留存备查资料。纳税人需要留存备查资料包括：大病患者医药服务收费及医保报销相关票据原件或复印件，或者医疗保障部门出具的纳税年度医药费用清单等资料。

六、赡养老人

赡养老人是中华民族的传统美德，新个税法增加瞻养老人专项附加扣除，有利于应对老龄化趋势，鼓励形成尊老敬老的社会风气。国际上只有少数国家专门制定瞻养老人专项附加扣除，更多地将瞻养老人与子女抚养等家庭支出综合考虑。美国税法对需要负担老人和子女生活支出的纳税人，以及无须负担老人和子女生活支出的纳税人设置了不同的费用扣除标准。

1.扣除政策。《暂行办法》第二十二条规定，纳税人赡养一位及以上被赡养人的赡养支出，统一按照以下标准定额扣除：

纳税人为独生子女的，按照每月2000元的标准定额扣除；纳税人为非独生子女的，由其与兄弟姐妹分摊每月2000元的扣除额度，每人分摊的额度不能超过每月1000元。可以由赡养人均摊或者约定分摊，也可以由被赡养人指定分摊。约定或者指定分摊的须签订书面分摊协议，指定分摊优先于约定分摊。具体分摊方式和额度在一个纳税年度内不能变更。

被赡养人是指年满60岁的父母，以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母。

2.扣除时间。纳税人享受符合规定的赡养老人专项附加扣除的计算时间，为被赡养人年满60周岁的当月至赡养义务终止的年末。

3.扣除信息的报送与留存备查资料。信息报送。纳税人享受赡养老人专项附加扣除，应当填报纳税人是否为独生子女、月扣除金额、被赡养人姓名及身份证件类型和号码、与纳税人关系；有共同赡养人的，需填报分摊方式、共同赡养人姓名及身份证件类型和号码等信息。这些信息在《个人所得税专项附加扣除信息表》上填报。留存备查资料。纳税人需要留存备查资料包括：约定或指定分摊的书面分摊协议等资料。