母子公司资产划转是否免征契税

廖永红

资产划转（包括有偿和无偿划转）在企业改制重组过程中非常普遍。一般情况下是股东权益的转移，不需要回报，双方都不产生经济利益。但实务中，母子公司资产划转既有有偿与无偿之争，又有是属于资产划转还是属于资产出售、买卖、投资之争，是否免征契税，有不同的看法和理解。

［案例］乙公司为甲公司的全资子公司，甲公司持有乙公司100%的股权。甲公司将其拥有的土地使用权及建筑物评估作价划转到乙公司，作为投资入股，参与利润分配，共同承担风险。乙方将划入的土地使用权和建筑物作为其注册资本。这种情况下，乙公司承受甲公司的土地使用权及建筑物是否免征契税？

一种认为，资产划转不管有偿无偿，只要是同一投资主体内部的划转包括投资及增资都可以适用免税政策。另一种认为，划转必定是无偿的，对投资及增资这种取得股权的行为不认为属于划转，不适用免税政策。

［争议］税务机关认为，只有无偿划转或者《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）规定的四种按账面净值划转资产的情形才免征契税，而对于有偿划转不予免征。资产划转只能是无偿的，双方都不产生经济利益。如果资产是有偿或视同有偿的划转，则属于资产的出售、赠与和交换、买卖、投资等交易行为，均取得了经济利益。比如，土地使用权出售、房屋买卖，为土地使用者以土地使用权作为交易条件，或房屋所有者将其房屋出售，由承受者交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为，应按《契税暂行条例》及其细则的规定，由房屋、土地承受方缴纳契税。上述甲公司将资产划转给乙公司，作为投资入股，双方存在利益交换，乙公司承受的土地使用权及建筑物应缴纳契税。

纳税人认为，《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税［2018］17号，以下简称财税［2018］17号）第六条规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。这里，政策没有规定是有偿还是无偿划转，理应包括这两种情形，只要是同一投资主体内部的划转包括投资及增资都可以适用免税政策。有偿划转主要体现在划转资产作价投资和资产转让两方面，且只发生在非同一控制下的企业之间；而无偿划转只发生于下列情形（以下简称“三种情形”），即母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间。

［分析］《契税暂行条例细则》第八条第（一）项规定，以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。基于此，非同一控制下的企业之间发生的以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋的，应依法缴纳契税。

财税［2018］17号明确免征契税的核心，是同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转。所谓同一投资主体，即土地、房屋的转移并没有导致土地、房屋的最终利益归属的实质性改变。那么，“三种情形”发生的以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋，是否属于同一投资主体呢？

笔者认为，资产划转是指100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。资产划转要么属于增资（有偿），要么属于赠与（无偿），至于是属于有偿还是无偿，则要看双方的协议约定（如是否存在增资协议，或是划转资产决议等）和实际账务处理等因素来综合判断。但是否免征契税，只要满足“同一投资主体内部所属企业之间”即可，而无论是有偿还是无偿。

资产划转通常是不需要回报的，双方都不产生经济利益。同一投资主体内部的资产投资或增资，其目的虽然是获取经济利益，或资本增值，转出资产，换回股权，理论上应属于取得经济利益，应征收契税。但政策明确母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资视同划转，免征契税。

还有，财税［2018］17号有关免征契税的优惠政策，主要是针对企事业单位改制重组的资产划转才可以享受。对于改制重组，财税［2009］59号第一条明确，企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并分立等。“三种情形”发生的以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋的行为，是否属于企业改制重组的资产划转，目前政策上没有明确的规定。

为此，从业务实质上分析，“三种情形”的资产划转属于特殊的资产收购，相当于接收方收购投资方的资产，并用接收方自身股权进行全部支付。因此，属于财税〔2018〕17号的“改制重组”行为，可以享受免征契税优惠。

［建议］政策上的不明确导致理解上的差异，甚至产生涉税风险。其实，土地房屋权属在母公司或在同一自然人处与在全资子公司、一人有限责任产生公司，所产生的收益其实均归属母公司或同一自然人，如果征收契税，即投入时征一次契税，后由母公司或同一自然人收回时再征收一次，属于重复征税。但实务中有些资产划转情形又无法确定是否属于同一主体或为改制重组的资产划转形式。为此，希望对资产划转的契税征收问题予以明确，不管是无偿还是有偿划转，符合相关条件的均可免征契税。