“代为付款”结算方式潜在的刑事风险与防控研究——以影视文化行业为例

杨 奕

(北京师范大学 刑事法律科学研究院，北京 100875)

随着商业电影不断刷新着票房记录，让投资者们看到了文化市场的广大需求，影视文化行业近年来投资拍摄的作品越来越多。影视文化领域经济体量不断扩张的同时，法律服务的需求也日渐增加。随着“范冰冰阴阳合同事件”的曝光，影视文化行业也开始注重日常合同审核中刑事风险的防范与合规。在实践中，随着投资交易数额的增大，在很多影视投资合同的付款方式上会选择“代为付款”的结算付款方式，委托集团下属公司或其他公司向合同相对方代为付款。这种结算付款方式看似方便，但却存在着一定的刑事风险，如何防范控制此类风险成为当下的重要问题。

一、 “代为付款”结算方式的概念与常见形式

(一)“代为付款”结算方式的概念界定

“ 代为付款”方式是指在合同结算中付款义务方通过委托合同双方以外的第三方代替自己向收款方付款的一种结算方式。一般情况下，代收代付的主体通常由各商业银行或第三方支付平台进行，他们利用自身的资金储备和结算优势，由客户的委托代为办理指定款项的收付事宜。在一些集团化的公司中，出于资金管控内部流动的目的，或者通过拆分合同实现避税等目的，往往会在合同的付款方式中约定由集团内部或其他关联公司向收款方代为付款。这一结算方式在影视文化行业十分常见，是本文主要探讨的“代为付款”结算方式。

(二)影视行业“代为付款”的常见形式

在影视文化行业中，一些影视公司在与投资方签订影视项目的联合投资协议时，在约定投资比例付款分期的同时，往往还会约定具体的付款方式。由于电影、电视剧的制作成本较高，付款金额较大，在一些合同中会约定由合同的付款义务人指定某一公司代替投资方向影视公司按期支付投资款。常见的“代为付款”有一下几种：

1.借助税收优惠地区个人工作室代为付款

通过“天眼查”数据平台可以发现，有大量的影视艺人为了避税通过在江苏无锡、上海松江、浙江东阳等地区成立明星个人工作室，享受地区税收政策的核定征收以及其他税收优惠，并通过由这些公司进行代为付款，实现避税意图。这些地区对个人工作室的征税方式有核定征税和查账征税两种。其中，核定征税的征收模式是通过当地税务部门按照工作室申报的收入情况，给出一个核定税额或税率，在此基础上按照个人所得税来征收。而查账征收这一纳税方式是通过进项收入扣除水、电、人力、租金等相关成本，以扣除后的净利润收入按照利润区间的个人所得税税率进行征收。对比核定征收与查账征收的特点，在企业利润率不达核定税率时，采用查账征收会更划算；企业利润率超过核定税率时，采用核定征收会比较划算。[1]

比如在“阴阳合同”偷税漏税风口浪尖的范冰冰，就分别在上海和无锡设立个人工作室，并分别在美涛佳艺(上海)影视文化工作室、无锡美涛佳艺影视文化工作室担任法人。再如影视明星黄晓明名下有51家公司，其中有5家个人工作室，分别在浙江省设立东阳横店淇悠影视文化工作室、在江苏省设立新沂易炎影视文化工作室、如皋市易乾影视策划工作室、在上海市设立上海攸合影视文化工作室、易炎(上海)影视文化工作室。[2]一个艺人利用税收优惠在多地设立个人工作室避税的方式十分常见。

2.设立空壳公司代为付款

除了设立个人工作室，很多影视文化公司通过在税收优惠地区设立空壳公司，把实际的经营场地设在北京、上海、广州、深圳等一线城市，再在霍尔果斯等地设立关联公司。在于第三方签订合同时，在付款方式中通过合同约定由设立在霍尔果斯等地的公司代为付款或者收款。如此一来，设立在霍尔果斯的公司便相当于一个有名无实的空壳公司，并不参与实际经营只做账面工作。

2018年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的第六章新设了“特别纳税调整”，对这种设置空壳公司将经营实体与账目分离的行为列为反避税调整范围。无独有偶，范冰冰不仅通过个人工作室避税，还在2016年8月设立了霍尔果斯爱美神影视文化有限公司。黄晓明在新疆维吾尔自治区作为发起人设立了霍尔果斯天使阳光影视传媒有限公司和霍尔果斯盛嘉明晖影视传媒有限公司。[3]类似这样的经营模式在影视文化行业十分普遍，很多影视文化公司甚至将其作为“税收筹划、合理避税”的重要策略，但是这种方式已经受到了税务稽查部门的重点关注。

3.为了规避外汇管制向境外代为付款

在影视文化行业中，很多电影、电视作品由于有外方演员的加入，或者邀请国外的影视拍摄团队进组，或者在影片在其他国家上映时会面对境外的宣发及授权，因此经常会遇到合同款项的外币结算。有的影视公司为了方便结算，规避国内的外汇管制，会委托其他公司向境外代为付款。

二、“代为付款”结算方式潜在的刑事风险

(一)财税违规的刑事风险

自从崔永元爆出范冰冰“阴阳合同”事件以来，影视行业的税务问题就再次被推上了舆论的风口浪尖。不仅如此，影视公司的税务问题也成为了税务部门的重点稽查对象。由于影视行业的畸高收入，将近45%的收入要依法纳税的现实面前，一些影视艺人试图通过拆分合同由名下多家个人工作室进行代付从而实现避税的目的。

1.构成逃税罪的刑事风险

在影视文化行业，公司收入本身就是以明星为主要来源，当下明星收入畸高，因此核定征收模式很受欢迎。一些明星通过将个人工作室注册为个人独资企业，从而比照个体工商户的生产、经营所得缴纳个人所得税。而一些地方政府，诸如江苏无锡、上海松江、浙江东阳等地区出于招商引资的需要，对于影视文化行业睁一只眼、闭一只眼，对其适用核定征收。

对于这些手段，公司美其名曰避税筹划，实则是偷税漏税的犯罪行为，不是商业风险的“规避”，而是纳税义务的“逃避”。我国刑法第201条将纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的行为列为逃税罪的行为要件。利用税收政策优惠设立公司本身并不构成犯罪，但是纳税义务人巧立名目拆分合同，借由名下的个人工作室或者空壳公司进行代付的行为本身，构成逃税罪中“欺骗、隐瞒手段”的行为方式。对于逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，将处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金，对于数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，甚至可以招致三年以上七年以下有期徒刑的牢狱之灾，并且付出高额罚金的代价。

我国刑法第二百零一条在规定逃税罪的同时附加了“不予追究刑事责任”的规定，即对于首次被税务机关稽查发现逃税问题的，在税务机关下达追缴通知后，如果及时补缴税款，缴纳滞纳金的，不再追究刑事责任。一些企业便借此心存侥幸，甚至将这一条款作为 “免死金牌”有恃无恐。

学界对这一条款的性质也存在不同认识。有学者将第201条第4款概括为“首罚免刑”，认为这一规定是对逃税罪的一种附条件的非罪处理[4]；有学者认为该条款属于“阻却条款”，是犯罪后特定情节存在型的刑事责任阻却事由[5]；有学者认为，这一条款类似于刑法第15条“情节显著轻微、危害不大，不认为是犯罪”的法定不追诉情形，属于“微罪不诉”的情形[6];亦有学者认为，这一条款属于处罚阻却事由，属于消极的客观处罚要件，实际上是对已经成立的犯罪行为阻却刑事处罚的事由[7]。本人更倾向于将该条看做是刑法与行政法衔接上由法律拟制的行政前置违法阻却。在二元化治理体系下，刑法与行政法的衔接上存在共同的法益保护，例如行政视野的《治安管理处罚法》中的寻衅滋事行为与刑法中的寻衅滋事罪；再如《网络安全法》与刑法侵犯公民个人信息罪的衔接上都存在着违法程度上的区分把握。在实践中虽然纳税义务人有依法纳税的义务，但是由公司代扣代缴，因此初犯的纳税义务人主观恶性并不恶劣，第201条第4款的规定既体现了宽严相济的刑事政策，又节约了司法资源。

但需要注意的是，对于扣缴义务人逃税漏税并不当然适用第201条第4款的免罪规定。以影视文化行业为例，负有代扣代缴义务的明星工作室，或者演艺活动的甲方截留税款，依旧会承担被追究相关的刑事责任潜在风险。

2.构成虚开增值税专用发票罪的刑事风险

“查税”风声愈紧，通过发票抵税是一些公司的常见做法。“山雨欲来风满楼”，一张发票都可能牵出千丝万缕的不法行为，成为压倒将倾之厦的最后一根稻草。

在合同拆分后的“代为付款”的结算方式中，发票应向哪方开具也是个很现实的问题。为了使发票与资金流向相吻合，一些公司更是通过虚开增值税专用发票以求应对税务稽查。却不料顾此失彼，触犯刑法第205条，构成虚开增值税专用发票罪。一旦税务稽查发现虚假进项发票，更是要追究偷税漏税的刑事责任。即便符合刑法第二百零一条逃税罪第四款的“首罚免刑”条款，也难脱虚开增值税专用发票罪的刑事风险。

这种情况在影视宣传公司尤为突出，因为影视文化行业中，影视文化公司、艺人的经纪人通常会把宣发工作外包给第三方的影视宣传公司。这些第三方的影视宣传公司并不直接进行剧目的发行推广，而是以代为购买宣发服务，先由自己垫资，通过联系公司掌握的各大社交网站或者微博粉丝量达到一定数量要求的大V渠道进行线上宣发。因此进项发票成为了甲方公司支付宣发费用的支付依据的同时，也是影视宣传公司收入纳税的依据。但是对于像微信个人公众号、微博大V或者抖音网红平台这样的个人平台，即便其个人网络影响力不亚与一个中型广告公司，但是在进行付款时采取的往往是私人转账。由于缺乏公对公的交易记录，因此无法开具合规发票，也就无法获得税务稽查需要的合法进项发票。

(二)向境外大额代付涉嫌非法经营的刑事风险

国务院颁布的《外汇管理条例》将私自买卖外汇、变相买卖外汇、倒买倒卖外汇和非法介绍买卖外汇这四种行为规定为外汇违法行为。并指出情节严重构成犯罪的，依法追究刑事责任。最高人民法院颁布的《关于审理骗购外汇、非法买卖外汇刑事案件具体应用法律若干问题的解释》中有进一步明确，将在指定交易中心以外非法买卖外汇的行为按照刑法第225条的规定处罚。规定非法买卖外汇20万美元以上，或违法所得5万元人民币以上的构成犯罪。

企业通常认为如若构成《刑法》第225条非法经营罪则需要非法经营的目的。而约定由集团内部公司的代为付款通常是无偿性的，即非营利目的的等额代付，既不收取手续费，也不赚取利率差，只是出于商业便利的等额外币代为付款。不足以扰乱社会市场秩序，不应构成刑法第225条的非法经营罪。

对此存在两种观点。一种观点认同这一说法，认为非法经营罪在主观方面要求行为人具有营利目的。非法经营外汇犯罪属于结果犯，其行为成立犯罪在刑法上要求犯罪情节达到一定的严重程度。但是如果不具有营利目的，虽然行为外观上确实在国家规定的外汇指定银行和中国外汇交易中心以外，未经国家有关主管部门批准非法从事资金结算业务，但即使达到结果，也不符合非法经营罪的主观构成要件，不应武断的以非法经营罪论处。[8]

还有一种观点认为最高人民法院的司法解释单独列举出了“非法买卖外汇20万美元以上的”或“违法所得5万元人民币以上的”两种行为，将代付数额和获利金额进行了区分，也就是说代付金额超过20万美元时，即符合司法解释中的非法经营的入罪标准。[9]

对这一表述的理解本人倾向后一种观点，将达到20万美元的金额推定为从中获利。并且大额的外汇流出规避了正常的外汇监管，已经对正常的外汇管理秩序造成了干扰。单独达到金额标准或者达到犯罪所得的客观标准便已经构成了非法经营罪。而影视文化联合投资往往涉及上亿元人民币，很容易便会达到20万美元的代付金额，因此即便是集团旗下的其他公司进行无偿代付，或者只是朋友公司的代为支付也应该严格注意金额限制，规避刑事风险。

(三)代付金额来路不明涉嫌洗钱的刑事风险

委托第三方代付看似简化了付款义务人的结算流程，但是却不能保障第三方代付金额来源的合法性。如果代付的款项属于赃款或代付行为是付款义务方和实际付款方共同谋划的犯罪行为之一，代收款的一方有可能成为其同谋。

近些年影视行业的票房纪录不断刷新，仅2017年，国产电影票房便已达到301.04亿元人民币，占当年票房总额的53.84%，其中票房过亿元影片92部，仅国产制作的电影作品就有51部。[10]在不断高涨的票房神话下，“票房冠军”的门槛在几年间就由三五亿暴涨到数十亿级别。原有能源、房地产和资本市场上的“热钱”，在近几年迅速涌入到影视行业等文化产业的诸多领域；而中国电影也在最近几年来，获得了前所未有的金融杠杆。总之，电影在很大程度上沦为“金融衍生品”，这在当下已是不争的事实。

在影片投资发行的过程中也为一些犯罪所得提供了洗钱的机会。由于影视制作内部成本的不透明，以及院线票房的可操控性，一些别有用心的人开始大量利用影视行业进行洗钱。这也为打击洗钱犯罪的监管提出了新的难题。与此同时，影视发行人也要警惕代付公司通过把上游犯罪的犯罪所得，比如贪污腐败犯罪，行贿受贿、挪用公款的黑钱进行付款，通过影视作品发行进行洗钱的刑事风险。一旦作品收到税务稽查或者审计，混乱的账目和模糊的结算，会使洗钱犯罪成为侦查重点，影响影片的正常发行。

三、“代为付款”结算方式的风险防控

(一)完善内部财务制度

1、正确认识纳税义务

增强法律意识，正确认识纳税义务是影视文化行业加强刑事风险防控的第一步。税收筹划应该注重明晰财务报表和对应的纳税申报，避免重复纳税，而不是心存侥幸，通过合法手段掩盖非法目的，把逃避赋税当做成本规避。应当认识到依法纳税是企业和个人的责任，完善内部财物管理，正确认识纳税义务。

2、理清财税账目

慎重约定“代为付款”的付款方式，有助于厘清财税账目。避免由代为付款的结算方式造成的发票虚开。在合同中要明确付款前后合规发票的开具，在财务报告中确保资金与发票款项流向一致。

3、加强财务人员的内部管理

有公司独立外聘财务人员实现财务人员的垂直管理，有助于保障财务管理的独立性，不受人事行政部门的领导干预。因为很多时候刑事风险的产生不是经办人员没有意识到风险的存在，而是公司的个别领导主观臆断下对财务申报进行了干涉。实行强制轮岗和定期审计查账可以避免财务人员和主管人员串通一手遮天，定期审计可以及时发现问题，亡羊补牢。

(二)完善企业法务配置，注重刑事风险防控

加强刑事风险的防控意识，在企业法务团队中注重刑事律师的介入与把关，不要等问题已经发生才意识到需要律师的介入。因为一些商事违约的风险尚可以通过违约金的赔偿调解，但是一旦触犯刑事法律，会依法追究单位及负责人的刑事责任。因此要防患于未然，注重刑事风险的把控。

1、系统识别刑事风险点

刑法中涉及单位犯罪的罪名是有限的，但是在实践中风险的潜在形式却多种多样。即便是相对隐蔽的犯罪手段，也具有类型化的行为特点。因此通过对这些涉罪行为进行梳理研究，构建这些潜在风险的系统化识别对于刑事合规具有重要意义。[11]

在影视行业中，“代为付款”方式成为了一些不法企业偷税漏税的“障眼法”，将这种不规范的付款方式进行监管识别可以顺藤摸瓜找到隐蔽在看似合法手段背后的不法行为。因此将“代为付款”结算方式作为刑事风险点，对已有合同交易进行系统化识别，既有利于企业风险自查，完善企业合规，也有助于监管机构进行监督管理，规范行业行为，净化市场交易。

2、构建律师提前介入的刑事合规模式

通常律师的作用是在刑事辩护中作为辩护人依据已有的事实进行辩护。但是企业合规的关键在于防患于未然。因此应当注重刑事合规，请律师定期对一般性公司事务进行梳理检查。

因此，企业有必要构建律师提前介入的刑事合规模式，在企业日常化交易模式中防微杜渐，在合同审查、交易合法性审查中加强“事中风险管理”，加强一般性法律风险防范。但是需要注意的是，律师在进行刑事风险防控的业务拓展时要注意自己的职业底线，更多的是帮企业标出刑事风险点，指出企业的不法行为，向客户阐明背后的利弊要害，但且不可为了规避所谓的刑事风险和协助当事人毁灭证据，隐匿钱款。[12]

(三)完善相关立法，减少灰色地带

不法企业的心存侥幸，一定程度上是因为立法和监管的缺位留下了可乘之机。因此完善相关立法，减少灰色地带，明确的法律规定可以有助于企业的刑事风险防控。

1、加强税法与刑法在税收相关犯罪的衔接

目前在涉税犯罪中刑法与税法的衔接存在一些模糊地带，刑法第201条第4款规定首次被税务机关稽查发现逃税问题的，在税务机关下达追缴通知后，如果及时补缴税款，缴纳滞纳金的，不再追究刑事责任，但是没有规定及时补缴的期限[13]，如果公安机关立案后再进行补缴，是依旧不构成刑事犯罪不追究刑事责任，还是仅作为一种量刑情节进行参考？需要法律的进一步明确。

对于追诉时效的衔接也存在漏洞，在行政处罚中，逃税行为的行政处罚时效是5年，但在刑法中，对于情节严重的情形，逃税罪的最高法定刑可以达到7年，根据刑法的追诉时效，法定最高刑5年以上不满10年的，追诉时效可以达到10年。那么过了行政处罚追诉期，再发现的犯罪行为是否应该追究刑事责任也存在法律衔接上的冲突。因此有必要在立法修法的工作中完善法律条文的周密性。处理好刑法与行政法的衔接问题，可以使企业更加明确刑事风险的存在点，在刑事合规工作中未雨绸缪，防患未然。

2、将非法买卖外汇作为刑法分则的独立罪名

目前，最高人民法院通过司法解释将非法买卖外汇作为非法经营罪的表现形式进行处罚。但是非法经营罪在文义上具有非法经营的目的，而实际上对非法买卖外汇的行为并不严格要求具有经营的目的，而是将主观目的和实际非法所得相结合进行入罪的考量，使得对法律并不熟悉的企业在罪状的理解上产生误解。将非法买卖外汇作为刑法分则的独立罪名，明确主观要件和行为方式，可以使得企业更加明确犯罪的构成要件，提前悉知商业行为背后的刑事风险。