内部控制缺陷对审计费用的影响研究

杨荻

[摘 要]审计作为外部市场监督规范的一个重要手段，可以对上市公司的财务报表提供合理的保证，审计费用就是审计服务的外在货币性体现，随着社会经济的不断发展，财务报表的舞弊造假问题也屡见不鲜。2002年，美国率先颁布SOX法案，明确了上市公司管理层的责任，同时引领投资者关注上市公司的内部控制制度。本文基于“深口袋”理论，以2014-2016年深沪主板上市公司作为研究对象，对内部控制缺陷与审计费用的关系进行了实证研究。研究结果表明：上市公司的内部控制缺陷与审计费用显著正相关，内部控制缺陷的存在会导致上市公司面对较高的审计费用，因此从企业长期发展的角度来看，上市公司应完善内部控制制度并及时改善内部控制缺陷。

[关键词]内部控制缺陷;审计费用;审计风险

[中图分类号]F239.4 [文献标识码]A

“安然”神话的破灭和各类财务造假事件的频发引起了投资者和市场监管者对于内部控制的高度关注，我国的法制也随着整个市场经济的发展逐步完善，对于上市公司内部控制的管理也进行了规范。审计费用是会计师事务所为被审计公司提供专业的审计服务所收取的报酬，是会计师事务所与被审计单位供求双方决定的，因此在研究审计费用的时候，既要考虑会计师事务所的特征，也要考虑被审计单位的特征。Randal Elder（2009）研究了内部控制缺陷与审计意见和审计费用的关系，结果表明，上市公司存在严重的内控缺陷时，更易被出具非标准的审计意见，同时由于审计风险和审计工作的增加，审计费用也会受到正向的影响;孙新宪、田利军（2011）选取制造业的上市公司数据实证研究发现，审计费用与内部控制缺陷呈现不显著的负相关关系;张倩（2011）研究发现审计师会针对披露内部控制缺陷的上市公司制定高水平的审计费用;钟嫒（2011）运用五年的数据实证发现，当上市公司存在一定的内部控制缺陷时，审计师处于谨慎性的考虑，它的存在会加大审计风险，因此审计师也会执行更多的审计程序，提高了审计成本的投入，这两方面的影响同样会提高审计费用;张旺峰（2011）研究内部控制质量和审计定价的影响，研究发现，内部控制质量越高，审计费用会相应地减少，因此，内部控制缺陷的存在会提高公司的审计费用;王晶琦（2013）实证研究发现对于存在内部控制缺陷的上市公司，审计师会制定更高的审计费用;李越东等（2014）研究发现企业内部控制质量与审计费用存在一定的替代作用，即审计师有理由相信在企业内部控制质量良好的情况下，财务信息更加可靠，因此审计师会要求比较低的审计费用，由于被审计单为存在内部控制的缺陷，因此审计师的风险增加，基于风险导向性审计的原理，审计师会要求更高的风险补偿，从而提高审计费用，并且事务所规模越大，这种效果也越明显。

1 理论分析与假设提出

审计的发展从最初的账项审计到内部控制审计再发展到现代的风险导向性审计。通过之前学者的研究发现，影响审计收费的因素较多，但主要由审计成本和风险溢价组成。从审计成本来说，在现今的审计活动中，审计师在审计财务报表之前要先了解上市公司的内外部环境，若上市公司的内部控制制度不存在或者没有得到有效的执行，审计师会实施一定的审计程序检测内部控制风险，若内部控制制度不能及时有效地发现某项错误的认定，则意味着企业内部控制制度存在缺陷，审计师不能充分依赖内部控制制度，需要执行实质性测试和更多的审计程序，这样会增加人力和时间的耗费，投入更多的审计成本，因此会提高审计定价;从风险溢价来看，企业的内部控制存在缺陷，则表明企业的风险较高，此时，审计师在审计该上市公司时，该风险可能不能完全地通过审计程序来消除，

根据“深口袋”理论，具有内部控制缺陷的企业，因为投资者可能将自身所发生的损失归因于会计师事务所和上市公司，以索取最大的损失补偿。因此，会计师事务所会面临较高的诉讼风险，不仅如此，会计师事务所可能也会因为诉讼导致声誉的损失，会丧失之后的潜在客户，损失一部分的未付出高达来收益，如2001年的美国“安然事件”，由于安然公司的财务造假，当时负责审计该公司的安达信会计师事务所也面临大额赔偿和处罚，事务所也因此一蹶不振。事实证明，当企业的内部控制存在缺陷时，审计风险越高，因此事务所会要求更高的风险补偿来获取收益，审计定价也越高。

由此，本文提出如下假设：

H1內部控制缺陷与审计费用呈显著的正相关关系

H2内部控制的审计意见与审计费用呈显著的正相关关系

H3证监会违规处罚与审计费用呈显著的正相关关系

2 研究设计

2.1 样本选择与数据来源

本文的研究内容是上市公司的内部控制缺陷对于审计费用的影响，采取上市公司的内部控制评价报告、证监会违规处罚情况和上市公司内部控制审计意见来度量内部控制缺陷，本文数据主要来源于国泰安经济金融数据库和巨潮资讯网，选取了2014-2016年上交所和深交所主板上市的上市公司为样本，并做了如下的处理：

（1）剔除金融保险行业，由于该行业性质特殊，监管环境与一般上市公司不同。

（2）剔除被证监会处理的ST和*ST公司

（3）剔除财务数据不全的上市公司

（4）剔除审计费用缺失或者不全的上市公司

2.2 变量选取

本文研究的主要问题是上市公司存在内部控制的缺陷是否会影响审计费用，所以本文将上市公司所支付的审计费用作为被解释变量，由于审计费用数字的绝对额较大，对回归结果有干扰，在借鉴之前国内外学者的研究方法之上，将审计费用取对数，即LNFEE作为被解释变量。

以内部控制缺陷作为模型的解释变量，本文结合前人的研究，将企业披露的内部控制自我评价报告、内部控制的审计意见和证监会的处罚作为认定内部控制缺陷的标准。本文将以下情况认为存在内部控制缺陷：（1）主动披露内部控制缺陷（ICW）;（2）内部控制审计的非标意见（AO）;（3）受到证监会违规处理或处罚（PFI），受到证监会的处理表明该上市公司行为违反了市场规定，即内部控制也存在缺陷，定义为1，反之为0。

审计费用的决定因素还包括客户特征和会计师事务所特征两方面，因此本文选取以下变量作为控制变量：（1）客户规模（LNAT）;（2）业务复杂程度（COX）;（3）企业的财务状况，资产负债率（LEV）和净资产收益率（ROE）代表财务状况;（4）盈利状况，本文将盈亏状况作为控制变量（LOSS），当年盈利用1表示，亏损则为0;（5）会计师事务所规模，将事务所分为“四大”和“非四大”，本文用“BIG4”作为控制变量，为“四大”表示为1，反之为0;（6）上市公司所在地，本文用“PLACE”表示，地点为“北京、上海、天津、深圳”取1，反之为0。

2.3 模型设计

通过之前学者的研究，本文以Smiunic最先提出的审计费用的模型为基础，通过考虑各个变量对审计费用的影响，针对之前提出的假设作出如下模型：

该模型其中β0 、 β1 、 β2 … β10 为模型的参数，ε为随机扰动项，即误差项。

3 实证检验与结果分析

3.1 描述性统计

通过各变量的描述性统计表3我们可以看出：审计费用（Lnfee）的平均值为13.77，最小数为12.21，最大值为17.59，说明上市公司之间的审计费用是有一定差距的，标准值为0.75，说明审计费用变量的整体波动不大;内部控制缺陷（ICW）的均值为0.46，说明上市公司中披露内部控制缺陷的公司趋近一半，标准差为0.5，总体波动较稳定;公司规模（LNAT）均值22.67，最大值27.96，最小值14.94，标准差1.42，可以看出最小值与最大值之间差距较大，说明选取的样本中上市公司的规模有一定的差距;业务复杂程度（COX）均值0.26，最大值0.92，最小值0，说明上市公司之间业务复杂程度不一，最高的存货和应收账款占总资产比例达到92%，而有的公司不存在存货和应收账款，说明各上市公司的业务复杂程度差距较大;资产负债率（LEV）均值0.5，说明负债占总资产的一半，属于正常结构，最大值1，最小值0.02，标准差0.21，说明资产负债率的差距较大，总体波动较小;ROE的均值0.05，标准差0.21，说明数据波动小;盈亏情况（LOSS）均值0.89，标准差0.32，说明上市公司大多属于盈利，盈利水平较高;是否四大（BIG4）均值0.08，中位数0，说明样本中会计师事务所为四大的比例较小;上市地点（PLACE）均值0.21，标准差0.41，说明样本中上市公司在经济发达地区的比例较小，数据总体较稳定。

3.2 相关性检验

为了防止多重共线性对于模型的干扰，本文进行了各变量之间的相关性检验，运用Eviews作出相关数表，从表中可以看出，各变量之间的相关性较小，未发现有超过0.8的，在可以接受的水平之内，说明各变量不存在多重共线性，可直接进行回归分析。

3.3 多元回归分析

从表5的回归结果来看，单个变量的VIF值都接近于1，远远小于10，说明各变量之间不存在多重共线性，模型的结果比较可靠。从多元回归的结果来看，模型的可决系数R2=0.617，修正后的可决系数为0.616，说明模型对于样本的拟合程度较好。模型总体回归后的F=529.216，P=0.000说明各变量联合起来对于审计费用有显著的影响。内部控制缺陷对于审计费用有显著的正向影响，即说明审计师在要求审计费用时会考虑到上市公司的内部控制制度;内部控制的审计意见对审计费用有正向的影响作用，说明当内部控制的审计意见为非标准的审计意见时，表明公司内部控制制度存在缺陷，审计师会提高审计定价;上市公司被证监会违规处罚情况与审计费用显著正相关，即当年上市公司被证监会处罚之后，审计师出于谨慎性和风险溢价方面考虑，会相应提高审计定价;上市公司的公司规模在99%的水平下也会正向影响审计费用，即当上市公司的规模越大，审计费用也会随着提高; 业务复杂程度与审计费用负相关，p值为0.856，未通过显著性水平，说明上市公司的业务复杂程度对于审计费用没有显著的影响，这也可能是由于样本的有限性导致; 会计师事务所是否为“四大”的回归系数为0.689，单个t检验为21.451，P=0.000，说明会计师事务所的规模对于审计费用有显著的正向影响，当会计师事务所为“四大”，即事务所的规模较大时，从“深口袋”理论和品牌效应来看，四大会要求更高的风险溢价和品牌的维护，因此审计费用较一般的事务所高。

上市公司所在地与审计费用显著正相关，当上市公司处于“北京、天津、上海、广州”这样的经济发达区域，整个地区的消费水平和物价水平较高，因此审计费用也就比较高。

4 研究结论

本文通过选取2014-2016年深沪主板的上市公司，通过实证分析发现：上市公司内部控制缺陷对审计费用有显著的正向影响，上市公司内部控制审计意见与审计费用显著相关，上市公司被证监会违规处罚与审计费用显著相关，这说明审计师遵从风险导向审计，当上市公司主动披露内部控制缺陷时，审计师出于职业判断，会实施更多的审计程序，从而提高审计成本导致审计定价的提高;同理，当上市公司的内部控制被出具了非標准的审计意见或者上市公司因违规行为被证监会公布和处罚时，审计师出于谨慎性，则会增加对存在内部控制缺陷的上市公司的审计资源的投入，同时从风险管理的角度来看，审计风险的提升会导致审计师要求更高的风险溢价，因此审计师会提高审计定价。

针对内部控制缺陷影响审计定价这个问题，本文提出以下建议：（1）完善内部控制制度体系，严格遵守指引规范，降低内控缺陷出现的可能性，从而降低审计费用，提高议价能力，获得投资。（2）加强上市公司内部控制的监管体系，监管部门应加强监管的力度，完善法律法规，进一步提高内部控制信息披露的监管。

[参考文献]

[1] Randal Elder. Internal Control Weaknesses and Client Risk Management [J]. Journal of Accounting， 2009（24）：573-580.

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[3] 张倩.企业内部控制与审计定价相关性研究[D].天津财经大学，2011.

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[5] 张旺峰，张兆国，杨清香.内部控制与审计定价研究——基于中国上市公司的经验证据[J].审计研究，2011（05）.

[6] 王晶琦.内部控制缺陷及其整改对后续年度审计定价的影响研究[D].东北财经大学，2013.

[7] 李越冬，张冬，刘伟伟.内部控制重大缺陷、产权性质与审计定价[J].审计研究，2014（02）.

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