关键审计事项在2017年审计报告中的披露研究——以房地产业为例

肖玲欧玲

（作者单位：湖南人文科技学院商学院）

审计报告是注册会计师对企业财务报表合法性和公允性发表意见的一份鉴证报告，它与财务报表使用者的决策密切相关。一直以来，标准的审计报告模式格式基本固定，关于被审计单位的个性化信息较少，信息含量不足，严重制约着审计功能的发挥。在此背景下，国际审计准则理事会（IAASB）于2015年对审计报告准则做出重大改进，我国财政部也于2016年12月印发了12项中国注册会计师审计准则。其中，最具亮点的一条《在审计报告中沟通关键审计事项》，要求注册会计师根据职业判断，将对当期财务报表审计最为重要的事项确定为关键审计事项，写进上市公司的审计报告中。以此来提升已执行审计工作的透明度，进而提高审计报告的决策相关性和有用性。新审计报告准则于2017年1月1日起在A+H股上市公司试点，自2018年1月1日起在上市公司的审计业务中全面执行。

一、2017年度房地产行业审计报告基本情况

从2017年度房地产行业的审计报告中可出看出：房地产业涉及129家上市公司（以中国证监会最近发布的2018年第二季度上市公司行业分类情况为准），由33家具有证券资格的会计师事务所出具审计报告。其中有15家由“四大”所审计（普华永道中天6家，德勤华永5家，安永华明3家，毕马威华振1家），占比11.63%。在全面实施新审计准则的情况下，房地产业129份财务报表审计报告中，有3份带强调事项段的审计意见，3份保留意见，1份无法表示意见（*ST天业）。

二、关键审计事项的确定

关键审计事项是指根据职业判断，注册会计师确定的在当期财务报表审计中最重要的事项。将关键审计事项写进审计报告，对注册会计师的执业水平提出了更高的要求。而究竟将哪些事项确定为关键审计事项，又如何在审计报告中描述这些关键审计事项，以提高审计报告质量，主要依赖于注册会计师的职业判断，没有绝对的标准。新准则实施不久，各会计师事务所对此都还在摸索阶段。通过查阅多家上市公司的审计报告，我们发现，处于同一行业的上市公司，在确定关键审计事项时，具有一定的同质性。在此，我们选择了房地产行业作为研究重点。

从2017年度我国房地产行业上市公司审计报告中披露的关键审计事项来看，主要集中在存货的可变现净值的评估，房地产销售业务收入的确认，土地增值税的计提等方面，具有明显的行业特征。披露的关键审计事项数量一般为2-3项，也有披露数量较多的企业，比如说由立信会计师事务所审计的泛海控股，披露了5项关键审计事项，分别为收入确认风险、金融资产公允价值的期末估计、土地增值税的估计、房地产业务的成本预估、商誉减值评估。而其中原因是泛海控股为跨行业经营的企业，主要业务除了房地产业务（房地产开发收入占比46.41%）外，还有金融等领域。

三、关键审计事项的描述

关键审计事项在审计报告中需要单独设一部分，以“关键审计事项”为标题，包含引言和具体关键审计事项描述两部分。对于具体审计事项的描述，注册会计师需从两个方面来展开：（1）该事项被确定为关键审计事项的理由；（2）注册会计师的应对方式。

（一）该事项被确定为关键审计事项的理由

以保利地产为例，注册会计师确定了三项需要在审计报告中沟通的关键审计事项。分别为存货的可变现净值的评估、土地增值税的计提、收入确认。其房地产开发项目收入占营业收入总额的93.96%，其开发成本、开发产品占总资产的63.04%，具有明显的行业代表性。

1.存货的可变现净值的评估。2017年度，保利地产开发成本、开发产品等（统称“存货”）总金额为人民币43，903，961.06 万元，占保利地产总资产的 63.04%，估计开发成本及各开发项目的未来售价涉及固有风险，以及计算可变现净值使用的估计和判断中存在管理层偏向的风险。

2.土地增值税的计提。保利地产应缴纳的主要税项之一为土地增值税，土地增值税的计提对合并财务报表非常重要，且管理层做出估计时的判断包括对相关税务法律法规和实务做法的理解等考虑要素。

3.收入确认。2017年度，保利地产的房地产开发项目收入为人民币13，746，339.81万元，占保利地产2017年度营业收入总额的93.96%。房地产开发项目的收入对保利地产非常重要，单个房地产开发项目销售收入确认上的细小错误汇总起来可能对保利地产的利润产生重大影响。

（二）注册会计师的应对方式

保利地产的审计报告中针对每一关键审计事项都提出了对应的审计应对程序。具体从以下几方面展开：（1）了解、评价和测试相关内部控制的设计及运行有效性，主要包括：与编制和监督管理预算及预测各存货项目的建造和其他成本相关的关键内部控制；与计量预计的土地增值税相关的关键内部控制；与房地产开发项目的收入确认相关的关键内部控制。（2）采用抽样方式进行观察、询问、检查：在抽样的基础上对存货项目进行实地观察；抽样检查销售合同、竣工备案表及可以证明房产已交付的支持性文件，以评价相关房产销售收入是否符合公司的收入政策；抽样检查资产负债表日前后的销售合同、竣工备案表及可以证明房产已交付的支持性文件，以评价相关房产销售收入是否在恰当的期间确认。（3）评价管理层所采用的关键估计和假设：包括与平均净售价有关的关键估计和假设；土地增值税的计提以及管理层对预计销售房产取得的收入及可扣除成本费用金额的估计等。同时还执行了重新计算、分析程序等，评估管理层预算的准确性和预测过程。

总的来说，关键审计事项的披露，能让上市公司财务信息使用者深入了解注册会计师在审计过程中的重要事项，增强审计信息的透明度，提高审计报告的决策相关性和有用性。