再谈在建工程的会计核算

2019-01-28李清华

中国乡镇企业会计 2019年2期

李清华

（作者单位：山东地矿股份有限公司）

根据《国家税务总局关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第15号)相关规定，在建工程购买的材料物资，可以在认证相符后抵扣增值税的，应分期抵扣增值税。这里的在建工程是指企业通过自营方式或出包方式进行的基本建设工程。企业基本建设工程归集料工费等成本通过“在建工程”账户核算。推行营改增政策后，在建工程核算有些问题似乎不明确，在此谈一些看法，供商榷。

一、动产在建工程的核算

诚然，并不是所有的在建工程项目领用材料物资都分期抵扣增值税。其中，动产在建工程不存在分期抵扣问题。所谓“动产在建工程”是指企业基本建设工程完工后，形成的固定资产属于动产，而非不动产工程。这些动产基建工程项目主要包括房地产开发企业销售自行开发的房地产项目、工厂购买的厂房和房地产开发公司开发的楼盘，虽然同属于不动产，但因为会计核算将其作为库存商品核算，其进项税额应一次抵扣；融资租入的不动产；施工现场修建的临时建筑物、构筑物。此外，还包括企业增加的本单位需要安装的机器设备等在建固定资产项目。

【例1】任城科技有限公司2018年1月16日，大型行车基建安装工程领用甲产品一批，成本200000元，出厂价220000元；领用乙材料一批，成本50000元。甲产品和乙材料适用增值税税率均为16%。会计处理如下：

借：在建工程——大型行车基建安装工程250000

贷：库存商品——甲产品200000

原材料——乙材料50000

上述业务中，虽然甲产品用于基建工程按规定视同销售处理，但因为工程领用产品适用的增值税与视同销售的增值税相同。这样，购进固定资产的“进项税额”与视同销售产品的“销项税额”互相抵消，故不再结转增值税，只做基建工程领用产品，按产品成本予以结转的会计处理。

还有，基建工程人员职工薪酬中非货币性福利的处理相对复杂。基建工程人员职工薪酬中的非货币性福利涉及增值税的，应该将含税物品的价税款成本一并计入在建工程，不得抵扣增值税。再举例说明如下：

【例2】本月基建工程人员按规定发放外购电暖气一台，人数20人员，价款500元，增值税税率为16%。会计处理如下：

（1）计算非货币性福利

借：在建工程——XX动产工程11600

贷：应付职工薪酬——非货币性福利11600

（2）发放福利产品

借：应付职工薪酬——非货币性福利11600

贷：库存商品——电暖器10000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）1600

如果上述非货币性福利属于本企业完工产品，则应按照视同销售业务处理。

【例3】本月基建工程人员按规定发放本企业生产空调机一台，人数20人员，单位成本3000元，出厂单价5000元，增值税税率为16%。会计处理如下：

（1）计算非货币性福利

借：在建工程——XX动产工程116000

贷：应付职工薪酬——非货币性福利116000

（2）发放福利产品

借：应付职工薪酬——非货币性福利116000

贷：主营业务收入——空调机100000

应交税费——应交增值税（销项税额）16000

（3）结转成本

借：主营业务成本 60000

贷：库存商品——空调机60000

需要注意的是，基建工程直接领用的企业完工产品的增值税可以作为进项税额税前扣除，但作为职工薪酬部分的非货币性福利产品则不能扣除，也不能按产品生产完工成本计入基建工程成本，而应该按照商品的全价（含增值税）计入基建工程成本。

二、不动产在建工程的核算

固定资产中除了需要安装的基本建设工程外，还有一些自营或出包的不动产基本建设工程。这里的不动产，指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物；构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。这里的基建工程是指增值税一般纳税人在试点实施后发生的不动产在建工程包括新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产等项目。由于企业取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目，其增值税均分为两年抵扣。一句话，适用一般计税方法的试点纳税人企业于2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。可见，在会计处理上，不动产在建工程领用本企业产品或材料的进项税额抵扣相对复杂，外购材料的进项税额的40%部分，其待抵扣进项税额存在抵消时间差异，其会计处理相对复杂化。同样，在建工程领用本企业产品也有视同销售问题，对增值税进行会计处理进一步复杂。一是，领用产品时，不动产基建工程要按出厂价格计算增值税，并按40%待抵扣进项税额进行会计处理；待交付使用后的次年同月再转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；领用原材料，则按原材料成本计算增值税，按计算结果的40%作为待抵扣进项税额予以会计处理。

【例4】2017年1月6日，任城水泥有限公司基本车间厂房基建工程领用本企业水泥一批，成本250000元，出厂价300000元，水泥适用增值税税率为16%。会计处理如下：

领用水泥增值税=300000x16%=48000（元）

待抵扣进项税额=480000x40%=19200（元）

借：在建工程——基本车间厂房250000

应交税费——待抵扣进项税额19200

贷：库存商品——水泥250000

应交税费——应交增值税（进项税额）19200

下年同月，再转销待抵扣进项税额：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）19200

贷：应交税费——待抵扣进项税额19200

如果企业不动产工程领用原材料或外购商品，则将原材料或外购商品负担增值税也按40%予以结转，计入待抵扣进项税额挂账。这是因为采购材料增值税的60%部分已经作为进项税额税前抵扣，剩余40%次年同月（即第13个月）抵扣，所以先转入“应交税费——待抵扣进项税额”账户挂账处理。

【例5】2017年1月16日，任城水泥有限公司基本车间厂房基建工程领用本企业钢材一批，成本50000元，适用增值税税率为16%。会计处理如下：