虚开增值税专用发票罪的抽象危险判断

(清华大学法学院，北京100084)

一、问题的提出

虚开增值税专用发票罪案件的发案率长期占据涉税犯罪第一位。相关调研数据显示，虚开增值税专用发票罪案件的二审发回率显著高于经济案件的平均水平，以2014年至2016年数据为例，其二审案件的发回率是40%，相对于全部经济犯罪23.58%的二审发回率高出69.6%。[注]参见王小娟等：《立足司法实践 惩治发票犯罪》，《人民法院报》2017年12月21日，第08版。这一数据表明，各级司法机关在本罪认定上存在较大分歧。尤其是关于虚开增值税专用发票罪的性质，实务中存在着“行为犯说”与“目的犯说”两类不同观点。前者认为根据构成要件的规定，行为人只要存在虚开增值税专用发票的行为即构成犯罪；后者则认为“具有骗取税款的目的”是本罪的不成文构成要件要素，行为人主观上缺乏偷骗税款的目的，客观上未实际造成国家税收损失的虚开行为不构成犯罪。

2001年以来，最高人民法院先后多次强调本罪成立以“具有骗取税款的目的”为必要。2018年12月，“张某强虚开增值税专用发票案”作为指导案例公布于《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》中，规范本罪的司法适用更是被上升到政治与法律的双重高度。最高人民法院指出，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，裁定撤销原判，发回重审。[注]参见最高人民法院(2016)刑核第51732773号刑事裁定书。该案重审后依法宣告张某强无罪。然而司法实务中，否认本罪成立必须具有骗取国家税款为目的的判决仍然相当普遍，尤其是近年来不少高级人民法院对于相关上诉案件的终审判决，仍采取“行为犯说”。[注]参见北京市高级人民法院(2018)京刑终第2号刑事判决书；广东省高级人民法院(2018)粤刑终第1453号刑事判决书；黑龙江省高级人民法院(2016)黑刑终第12号刑事判决书；浙江省高级人民法院(2014)浙刑二终字第2号刑事判决书。可见，“目的犯”说未能彻底消弭各级司法机关的分歧。

上述分歧的焦点在于，是否只能通过承认骗取税款的不成文目的才能合理界定本罪的处罚范围。这一问题需要理论进一步阐明以主观目的为根本标准的解释进路是否存在内在的理论困境，从而使得司法适用难以完全接受。反之，遵循客观判断优先的立场，能否从客观构成要件入手，妥当地解释“虚开”行为。针对前述问题，笔者认为，通过行为或目的理解“虚开”的思路均存在难以克服的困难，这是分歧产生的根源；虚开行为之所以被归责，在于行为创设了值得刑法处罚的抽象危险；关于抽象危险的判断，必须根据犯罪构造与风险创设的方式进行规范判断。

二、“目的犯说”的产生与问题

(一)虚开增值税专用发票罪的司法演进：从行为犯到目的犯

我国于20世纪90年代初开启分税制改革，1994年初增值税抵扣制度正式施行。当时仍处于手工开票阶段，缺乏有效监管手段，不法人员随意虚开便能骗取巨额税款，手段简单但查处却极为困难。在这场疯狂的犯罪大潮中，一张增值税专用发票“比人民币还值钱”。[注]参见王祺元：《增值税专用发票十年回眸》，《中国税务》2004年第7期。这不仅给国家财政税收造成重大损失，而且导致税制改革几乎无法推行。1995年全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，设立“虚开增值税专用发票罪”，其最高刑期为死刑。

我国1997年《刑法》承继了前述规定，在第三章第六节“危害税收征收管理罪”中规定了第205条“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”。由于罪状不要求主观上具有抵扣税款的目的以及客观上造成国家税款流失的结果等构成要件要素，自罪名设置伊始，本罪便被理解为行为犯。当时最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中，明确强调：“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税收的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第205条的规定定罪处罚。”

随着国家“金税工程”与电子发票制度在全国的推行，监管制度逐步实现从“以票控税”到“以信息控税”的转型，特别是“金税三期”系统实施后，发票开具、认证、抵扣在电子化、信息化的系统中全程得到有效监督，过往开具“大头小尾”、“鸳鸯票”、“拆本填开”以及购买伪造发票进行虚开等犯罪手段难以奏效，虚开的发票必须是能通过税务机关验证的真票。与此同时，经济生活中出现了出于各种目的的虚开行为，既有为了抵扣、偷逃税款的典型虚开情形，也有为了虚增业绩、夸大实力、获取地方优惠政策等而虚开的情形。部分不以骗取税款为目的的案件动辄涉案税款数百上千万元，但社会危害性又不同于典型的虚开情形，如果依据行为犯的理解，一旦入罪便被应科以十年以上有期徒刑，司法机关的分歧由此产生。

2001年最高人民法院在《“湖北汽车商场虚开增值税专用发票案”与“泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”的答复》([2001]刑他字第36号)中指出：“经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高人民法院审判委员会讨论形成一致意见，主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪。”之后，最高人民法院又在2004年《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》、2015年《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)以及2018年指导案例“张某强虚开增值税专用发票案”中，反复重申这一观点。

理论的发展与实践具有一致性。早期理论上持行为犯的观点，[注]参见高铭暄、马克昌：《刑法学》，北京大学出版社2000年版，第484页。如今认为本罪属于(非法定的)目的犯的观点逐渐成为有力学说。陈兴良教授认为，虚开增值税专用发票罪是一个法定最高刑为死刑的重罪，刑罚如此之重是因为这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为，而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷逃国家税款的目的，其主观恶性和可能造成的客观损害，都可以使得其社会危害性程度非常大。因此，虽然刑法没有明确规定该罪的目的要件，但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件。[注]参见陈兴良：《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究》，《法商研究》2004年第3期。

在增值税制度设立之初，虚开增值税专用发票无疑是为了骗取国家税款。[注]参见姚龙兵：《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，《人民法院报》2016年11月16日，第6版。经济生活与税收监管制度的发展带来虚开行为方式的变化，促使司法实务与理论开始关注到虚开行为更多的实践样态，“目的犯说”的提出即充分体现了实务与理论对于虚开行为认识的深入与法律评价的转变。

(二)“目的犯说”的体系性问题

“目的犯说”旨在将部分不具有严重社会危害性的虚开行为排除在本罪的处罚范围之外，主张本罪在主观上除了行为人主观上对于虚开行为的故意外，还应当具备骗取税款的主观目的，且该目的的成立以积极追求结果发生的直接故意为限，[注]参见陈兴良：《教义刑法学》，中国人民大学出版社2010年版，第453页。从而有效限缩构成要件的成立范围，使得部分出于其他目的的虚开行为，如为了虚增业绩、夸大实力、有真实交易等情形不再被认定为犯罪。它为司法机关在部分疑难案件处理中获得更为妥当的判决提供了一定的依据，这是实务与理论的进步。然而，从体系性角度思考可以发现，“目的犯说”是以牺牲构成要件解释、罪名体系自洽与司法判断逻辑等为代价的，自身具有难以克服的问题。

1.无法妥善解释全部虚开情形

我国《刑法》第205条第3款规定了为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍他人虚开等四种行为方式。在“为自己虚开”和“让他人为自己虚开”两种情形中，以行为人主观上是否具有骗取税款为目的，的确可以较好地区分罪与非罪。在这两种情形中，行为人作为交易的购买方(“为自己虚开”的特定情形中，销售方与购买方同一)，由于销售方在通常情形下已经根据发票的金额缴纳相应增值税，而在下一道环节如果购买方主观上不具有骗取国家税款的目的，则客观上也必然不存在用虚开增值税专用发票抵扣国家税款的行为，那么对于购买方对应的国家税收机关而言，并不存在着国家税款被骗取的危险。此时将不具有骗取国家税款目的的“为自己虚开”和“让他人为自己虚开”行为排除出刑法评价的范围，其结论具有一定的合理性。

然而，根据“目的犯说”的标准，“为他人虚开”与“介绍他人虚开”这两种情形，由于难以形成直接故意意义上的犯罪目的，而通常会被排除在本罪的成立范围之外，但这又不符合立法者将这两种行为方式明文规定在本条第3款之中的原意。在这两种情形中，行为人实施的虚开行为只是帮助他人实施税收犯罪的预备行为，对于他人是否继续实施抵扣、偷逃国家税款的行为，行为人并不具有支配性，即便行为人主观希望他人利用虚开的发票实施逃税行为，这种“希望”也不属于构成要件故意中行为人刻意追求法益侵害结果的发生的“希望”，仅仅是单纯心理学层面的“希望”。行为人利用虚开的发票骗取国家税款的目的与知道他人可能利用自己虚开的发票去骗取税款的目的，完全是两回事。如果不存在共同犯罪的情况，此时行为人对于他人后续行为在主观上可能仅仅只是放任，这自然难以解释为具有骗取国家税款的目的。对此，最高人民法院的法官也同样认为：“为他人虚开或介绍他人虚开的行为，很难说行为人必然要以偷逃或骗税为目的。”[注]牛克乾：《虚开专用发票犯罪的法律适用》，《人民司法》2006年第7期，第14页。以实务中大量存在的行为人利用所在地区的税款优惠政策，向他人出售增值税专用发票为例，行为人在开具发票后，均如实地缴纳增值税，相关行为难以解释为具有骗取国家税款的目的，若深究其目的，更倾向于为了牟取所谓“开票费”、“好处费”或其他利益。倘若必须以骗取国家税款的目的解释本罪，将会使得这些虚开行为无法纳入刑法的规制，这显然有违立法的原意。

为了能够妥善解释上述虚开情形，理论上出现了将本罪的犯罪目的解释为“牟取非法利益”的主张，[注]参见周光权：《刑法各论》(第三版)，中国人民大学出版社2016年版，第296页。实务中也出现了基于同样理解的判决。[注]参见广东省高级人民法院(2018)粤刑终195号刑事判决书。行为人明知虚开发票是违法犯罪行为，为了牟取一定的非法利益，为他人虚开或者介绍他人虚开的，仍然成立犯罪。然而，如果运用牟取非法利益的目的反过来再去解释“为自己虚开”和“让他人为自己虚开”两种情形，便会发现原本已经被解释出罪的虚增业绩、夸大实力、有真实交易等情形又重新被解释入罪了。因为行为人通过虚增业绩可以使公司获得原本并不符合条件的企业资质，得到更高额度、更低折扣的融资贷款，减免公司税费，甚至向资本市场传递公司业绩向好的虚假信息，借以抬高公司股价，其均具有明显牟取非法利益的目的。综上，无论对目的进行何种解释，都始终存在“首尾难顾”的问题。

2.传递主观判断优先的错误信号

“目的犯说”将是否具有骗取国家税款的目的作为认定犯罪首要标准，这不符合刑法客观主义的基本立场。

刑法客观主义认为，之所以要发动刑罚，是因为行为人首先在客观上做错了“某件事情”，而不是“某个人”的主观目的太坏了。因为对可罚性起决定作用的是对行为人因实施表明其特性的犯罪行为的指责。[注]参见[德]汉斯·海因里希·耶赛克、托马斯，魏根特：《德国刑法教科书》，徐久生译，中国法制出版社2017年版，第79页。刑法客观主义体现在司法活动中便是客观判断优先，它的基本要求包括如下三点：第一，客观构成要件比主观构成要件更为重要；第二，必须遵循的司法逻辑和判断顺序是先客观后主观、先违法后责任，分析刑事案件应该首先去考察“这件事情做得怎么样”，再去考虑“行为人主观上有无过错，能不能谴责行为人”；第三，要斟酌审查传统上某些一直被作为主观要素、责任要素看待的东西，能够提前到客观构成要件环节加以判断，即先判断客观的“结果归属”，再判断故意。[注]参见周光权：《刑法公开课(第1卷)》，北京大学出版社2019年版，第5～ 6页。基于刑法客观主义的立场，客观构成要件具有故意的规制机能，故意的认识对象以客观构成要件要素为限，如果切断了故意和(客观)构成要件要素的要素，就有可能任意设定主观归责标准。[注]参见[日]佐伯仁志：《刑法总论的思之道 乐之道》，于佳佳译，中国政法大学出版社2017年版，第220页。正如罗克辛教授在雷击案中对于韦尔策尔的批评那样，之所以认为惩罚这种行为不恰当的原因，首先在于他人遭受雷击死亡这一事件的客观偶然性，正是这种客观偶然性才决定了韦尔策尔所谓与故意相区别的、单纯的希望。[注]Claus Roxin, Strafrecht Allgemeiner Teil I, 4. Aufl., 2006, S. 371.具体到本罪而言，骗取税款目的的认定也需要有一定的客观基础。在为他人虚开与介绍他人虚开的场合，之所以能够认为行为人主观上关于抵扣税款的“希望”仅仅是单纯心理学层面的希望，而非作为构成要件故意的刻意追求法益侵害结果发生的希望，犯罪是否成立的认定仍应以具体虚开行为所造成的税款流失风险的高低来认定。

因此，司法认定犯罪是否成立，其首要的标准只能是行为是否符合犯罪的客观构成要件。如果以主观目的作为判断的首要与根本标准，一则在学理上违背了构成要件的故意规制功能的基本原理与客观优先于主观的基本立场；二则在实务中对于虚开增值税专用发票罪的审查主要考虑行为人的主观目的，而主观目的又很大程度依赖行为人的口供，这加剧了案件判断恣意的可能。

3.导致构成要件的混淆与异化

由于强调目的犯的解释，司法机关在适用证据判断标准中，必须通过客观的证据印证主观目的的存在，因而一般认为客观上未造成国家税款损失，主观上即没有抵扣税款、偷逃税款的目的，即“无损失+无目的=无罪”，相反便得出“有损失+有目的=有罪”的犯罪成立公式。这种思路在大量的司法判例中得以体现，各级司法机关均强调被告人虚开增值税专用发票，并实施了申报抵扣，造成了国家税款的流失，应以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。[注]参见安徽省明光市人民法院(2017)皖1182刑初46号刑事判决书；广东省深圳市南山区人民法院(2017)粤0305刑初551号刑事判决书。与此同时，理论上也有观点主张，客观上以虚开行为是否造成国家税款的流失，并达到法定数额作为罪与非罪的标准。[注]参见王佩芬：《论虚开发票犯罪的刑事立法误区——建议取消我国刑法第205条与第205条之一》，《政治与法律》2014年第12期。在上述司法裁判和学理解释中，本罪逐渐异化为结果犯。这种在实务与理论中广为流传的观点，存在如下问题。

第一，混淆涉税犯罪的构成要件。如在“为自己虚开”的情形下，行为人虚假开具增值税专用发票并进行抵扣，此时行为已经同时成立虚开增值税专用发票罪和逃税罪，以虚开增值税专用发票罪论处，只是基于牵连犯的理论[注]参见陈兴良：《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究》，《法商研究》2004年第3期。或基于想象竞合犯理论，[注]参见黎宏：《刑法学》，法律出版社2012年版，第595～ 596页。以重罪定罪处罚罢了。不仅虚开增值税专用发票罪早已既遂，此后的逃税罪也已经既遂，之所以认定为虚开增值税专用发票罪，是基于想象竞合从一重处断的规则对两个均已既遂的构成要件进行的最终考虑。由于虚开增值税专用发票罪的法定刑远重于逃税罪，因此实践中最终通常都以前罪定罪处罚，于是逃税罪的构成要件实则被彻底虚置了。

第二，无法满足体系解释的要求。如果强调必须主观上具有骗取国家税款的目的与客观上具有造成国家税款损失的结果，那么理论将无法证成我国《刑法修正案(八)》增设的第205条之一“虚开发票罪”罪名的合理性与正当性。无论是虚开专用发票还是普通发票，均不具有抵扣税款的功能，自然无法造成国家税款的损失。刑事立法将虚开发票的行为同样纳入刑罚的范围，说明立法者认为即便没有造成国家税款的流失，虚开发票行为本身也具有刑事违法性与刑事处罚必要性。因此，主张虚开增值税专用发票行为必须造成税款抵扣的结果才具有刑事违法性的观点难以体系自洽。

第三，产生大量的处罚漏洞。比如由于税务部门监管制度的升级与监管科技水平的提升，有不少虚开的发票刚刚开出销售给下家，销售方已经获得开票费，税务机关通过系统及时发现，立即将已经开出的发票做异常票处理，此时购买方取得的发票已经无法通过认证抵扣。根据结果犯的标准，本罪的构成要件不能成立。再比如购买方获得的虚开票已经进行认证，但由于企业还富余大量额度的留抵税金，因此，较长的一段时间内不会将所购得的发票用于申报抵扣，此时案发，同样没有造成国家税款损失，也不构成犯罪。在更广的范围内，所有的销项虚开、双向虚开等情形，根据这一标准也基本都不构成犯罪。根据刑法规定，上述行为均符合构成要件的规定，适用结果犯的处理方式与立法规定不符，人为制造了大量的处罚漏洞。

综上所述，司法实务与刑法理论虽然通过增加非法定的目的主观构成要素以限缩本罪成立的范围，但是这种“削足适履”的做法，既无法妥善解释本罪的犯罪构成要件，更逾越了客观判断优先的刑法基本立场，最终导致本罪的司法适用与理论解释存在左支右绌的体系性问题。

三、“危险判断说”的改良与不足

(一)“危险判断说”的提出与超越

单纯依赖限缩主观构成要素的进路不能从根本上解决虚开增值税专用发票罪的司法适用问题，而且主观超过要素的有无也不应该成为司法判断的首要与根本标准。刑事案件的准确认定必然是客观判断与主观判断缺一不可，但首先应当在客观上判断行为人是否实施了构成要件所类型化禁止的行为举止，以及行为人的行为是否侵害了构成要件所保护的法益。

就虚开增值税专用发票罪而言，首先需要判断是否存在该当构成要件的虚开行为。虽然我国刑法第205条第3款对虚开的四种情形作出具体规定，但“虚开”自然不是一个单纯的记叙性构成要件要素，而是一个规范性构成要件要素。刑法在设定构成要件时会界定特定的要素奠定其不法的内涵。虚开的认定必须与法益侵害的实质判断结合在一起，虚开行为认定的真正问题实为关于行为对法益危险性的判断问题。

张明楷教授认为，虚开行为必须对法益造成抽象危险，应以一般的经济运行方式为根据，判断行为是否具有造成国家税款损失的危险，如果虚开的行为不具有抽象危险性，则不宜认定为本罪。例如，甲、乙以相同的数额相互为对方虚开增值税专用发票，并且已按规定缴纳税款，不应认定为本罪；行为人所虚开的增值税专用发票没有抵扣联的，也不应认定为本罪。[注]参见张明楷：《刑法学》(第5版)，法律出版社2016年版，第816页。相对于“目的犯说”主观判断优先而言，“危险判断说”回归了客观判断优先的立场，主张首先从客观方面判断虚开行为是否具有造成国家税款损失的危险，与此同时要求行为人主观上对其行为可能导致国家税款流失的危险性具有明知并且抱希望或者放任的态度。这一观点在行为人只具有间接故意时并不要求主观超过要素的必然存在，且在判断逻辑、方法与解释的科学性上更具优势。

(二)“危险判断说”的不足

张明楷教授主张对虚开行为的判断与其对危险判断持客观解释立场是一以贯之的，是正确的判断立场，但其判断标准还存在着规范性不足的问题。

1.名为抽象危险实为具体危险的判断

从一般的经济运行方式角度判断危险，总体上是持一般危险理论(Theorie der generellen Gefahr)的观点理解抽象危险犯，它是德日刑法中的主流学说。根据一般危险理论，行为符合某种一般危险性的行为类型即构成抽象危险犯。危险结果的发生，并不属于构成要件，因为有关的行为，足以典型地引起具体危险。[注]Jescheck/Weigend, Strafrecht AT, 4. Aufl., 1988, S.237f.一般危险理论以统计学中的可能性判断为基础，其面临的批评在于：一是行为人由于行为属于某种具有一般危险性的行为类型而非行为与法益侵害之间的关联性而承担责任，这违反了现代刑法的个人责任原则；二是一般危险性缺乏相对明确的标准，而且对于符合一般危险的行为均毫无例外地受到刑罚的处罚，这不当地扩大了抽象危险犯的成立范围。[注]参见徐凯：《抽象危险犯正当性问题研究——以德国法为视角》，中国政法大学出版社2014年版，第46～ 47页。

张明楷教授显然注意到了这一点，他反对单纯以行为符合一般危险的方式解释本罪，主张还需要进一步判断危险的现实性，即判断行为人是否如实如数缴纳了税款，所虚开的发票是否具有抵扣税款的可能性等等，但这些对危险的具体判断显然都已经溢出对虚开行为的一般危险性的判断的范畴，而且要求司法人员将行为危险性的其他判断材料作为犯罪构成要件能否成立的构成要件要素进行判断，这种判断思路，实则已经将本罪解释成为具体危险犯。究其根本，张明楷教授认为，“抽象危险不是构成要件要素”的观点是值得怀疑的，抽象危险与具体危险都是现实的危险，只是对作为认定根据的事实的抽象程度不同：前者是在司法上以行为本身的一般情况或一般的社会生活经验为根据，认定行为具有发生侵害结果的可能性；后者是在司法上以行为当时的具体情况为根据，认定行为具有发生侵害结果的可能性。[注]参见张明楷：《危险驾驶罪的基本问题———与冯军教授商榷》，《政法论坛》2012年第6期。与之相似，付立庆教授也认为，抽象危险是独立于实行行为的构成要件要素，具体危险犯与抽象危险犯的差异并非性质上的差异，而是发生法益侵害的可能性(危险性)的程度上的差异。前者以法益侵害的高度可能性(紧迫的危险)为成立要件，后者要求的危险程度只不过相对低一些而已。因此，抽象危险犯应当允许反证。[注]参见付立庆：《应否允许抽象危险犯反证问题研究》，《法商研究》2013年第6期。站在前述观点的立场上，自然不难理解张明楷教授对于抽象危险的判断，其与具体危险的判断并没有质的区别，而只有量的不同。

2.危险判断标准欠缺规范性

关于如何具体判断行为是否具有侵害法益的危险，张明楷教授进一步主张，应以行为时存在的所有客观事实(包括事后查明的客观事实)作为判断资料，针对行为时的具体情况，根据客观的因果法则进行判断。[注]参见前注，张明楷书，第358页。在侵害犯与具体危险犯中，由于立法要求对法益的侵害或者危险作为构成要件要素，这种判断方法尚有一定用武之地，然而在抽象危险犯中，立法并没有对法益侵害或者具体危险作任何规定，也不需要行为与结果之间具有因果关系。因此，持上述立场的学者们便强调以“现实的抽象危险”和“危险发生的可能性”等作为行为危险性的判断标准。[注]参见前注，张明楷文；前注，付立庆文。

前述判断方法在分析抽象危险犯时仍存在如下问题。一是判断标准不明确。“具有侵害法益的危险”的判断标准本身并不明确，即便加上“现实的”、“可能性”之限定，其危险仍然难以界定。究其原因，这种判断主要是从结果回溯到行为的，那么在结果出现的情况下，行为所具有的危险必然已经实现于结果之内。[注]参见周啸天：《实行行为概念的批判与解构》，《环球法律评论》2018年第4期。然而在结果并不存在的抽象危险判断中，这种判断方法必然存在问题。二是危险判断的要素不清楚。按照张明楷教授的观点，对“现实的抽象危险”的判断是一种事中判断，既不是由立法事前设定的，也不是由裁判者在事后查明的，而是根据行为当时的具体状况，结合一般的社会生活经验进行判断。其问题在于，到底哪些因素可以纳入行为危险性判断的具体素材之内不清楚。三是危险判断的标准不具有操作性。根据“以一般的经济运行方式为根据，判断行为是否具有造成国家税款损失的危险”的观点无法为虚开增值税专用发票的四种情形是否具有抽象危险的判断提供具体标准。

四、归责视角下抽象危险的规范判断与标准适用

笔者认为，实质判断与规范判断的不足是“行为犯说”、“目的犯说”与“危险判断说”的共同问题。在“行为犯说”的指导下，司法实务与传统理论通常的判断便是，行为符合我国《刑法》第20条第三款规定的四种情形之一，同时符合相应的罪量标准，即成立犯罪。“目的犯说”并未对这种判断方法提出质疑，只是进一步强调虚开增值税专用发票行为在符合四种情形规定的同时，还必须首先具有骗取国家税款的目的。两种观点的共同点均是根据法条规定，形式化地判断虚开行为。“危险判断说”虽然提出需要实质地判断虚开行为的危险性，但是其判断的方法仍然主要是事实要素之间的依据一般社会经验的假设与推演，而抽象危险不只是一个事实性的范畴，更是一个规范性的范畴，因此在判断方法与判断标的上，始终存在混淆事实判断与规范判断的问题。欲克服前述观点的问题，就必须要从形式判断、经验判断走向实质判断和规范判断。

(一)归责视角的规范分析

就立法设定而言，笔者赞同虚开增值税专用发票的构成要件是抽象危险犯的观点，然而行为是否创设了抽象危险，仅依靠一般人的经验范畴分析判断材料是否“现实的抽象危险”或“危险的可能性”是不充分的。所谓抽象危险，是法秩序目的维度下的概念范畴，它必须基于法秩序的目的建立关联，并根据风险管辖(Risikozuständigkeit)原理进行判断。如果行为人单独或与他人共同创设了一种风险，使得构成要件所保护法益受到损害的可能性在客观上得到提高，这个风险及其结果就在行为人的管辖范围内。支配的另一面就是答责。[注]参见[德]乌尔斯·金德霍伊泽尔：《刑法总论教科书》，蔡桂生译，北京大学出版社2015年版，第101页。任何一个对事实发生进行支配的人，都必须对此答责，并担保没有任何人会因为该事实的发生而遭受损害。在虚开增值税专用发票罪中，司法机关判断虚开行为具有抽象危险，实质上也是为了“之后对可能的法律后果做出判断……或者更确切地说，什么能被归责”。[注][德]斯蒂芬·斯图宾格：《从旧的归责理论到古典的犯罪概念——对刑法归责概念历史的论述》，潘文博译，载赵秉志、宋英辉主编《当代德国刑事法研究》2017年第1卷，法律出版社2017年版，第32页。如果将视角由事实层面的因果盖然问题转向规范层面的归责问题，便可以发现何为虚开绝不只是一个纯粹的行为事实，而是一种规范性的意义表达。对于虚开行为是否具有抽象危险，首先要根据本罪的犯罪构造与风险创设的方式进行规范判断。

(二)虚开增值税专用发票罪的犯罪构造与归责原理

我国鲜有关于抽象危险犯具体类型的研究，在德国刑法理论中，根据风险创设的不同类型，抽象危险犯一般被分为抽象危险性犯(abstrakte Gef hrlichkeitsdelikte)、实质预备犯(Vorbereitungsdelikte)和累积犯(Kumulationsdelikte)三种。虚开增值税专用发票罪在犯罪构造上属于实质预备犯，即通过在分则中设置专门的构成要件对特定类型的预备行为进行规制，将“预备行为正犯化(实行化)”。立法机关设置犯罪构成要件处罚实质预备犯，主要是基于特殊的刑事政策考虑，尽早发挥阻断作用，以防止重大价值的法益遭受破坏。

预备行为并不会直接造成法益的侵害或具体危险，它仅是创造了一个于犯罪有利的条件，使得预备犯本人或者其他行为人可以在此基础上进一步实施侵害法益的犯罪行为。根据自我答责原则，每个人对自己实施的行为承担责任，而不需要对别人的行为负责。这是由现代刑法的人权保障的机能所决定的。为此，学理上需要说明预备行为何可以被归责的理由，这同时也是判断行为在实质上具有抽象危险的规范理据。

1.基于义务犯原理的反面解释与问题

雅各布斯教授认为，预备行为达到具有“对外扰乱性”的程度时即可以归责于行为人。如果犯罪预备尚处于行为人的私人空间领域，并没有创设抽象危险，它就不具备发动刑罚规制的不法基础。只有当行为具有外部扰乱性时，刑罚的发动才具有正当性。“外部扰乱”可以进一步细化为“风险形成了自己的组织圈”和“僭越了他人的组织圈”。[注]Vgl. Jakobs, Kriminalisierung im Vorfeld einer Rechtsgutsverletzung, ZStW 97(1985), S. 765 f.“对外扰乱性”对抽象危险的判断标准仍然不够清晰。弗里施教授提出，某些具有危险属性的物品、工具只有在特定的条件下才能被制造、持有，以避免它们被不当使用。行为人为此具有某种程度的管理、安全或组织义务，以确保相关物品不落入缺乏特定资质或者可能实施犯罪的第三人手中，否则这种不作为是应当被否定的。同时，这种安全和组织义务不能针对日常用品如水果刀、酒精、药物等设定，这时行为人的与生活相关联的行为具有社会相当性，无需考虑第三人接续行为的性质，否则会造成对行为人自由的过度压制。[注]Vgl. Frisch, Tatbestandsmässiges Verhalten und Zurechnung des Erfolgs, 1988, S.247 f.

弗里施教授对于预备行为“对外扰乱性”的分析更为细化，且一定程度上兼顾了辅助性的要求，但其立足义务犯的视角判断抽象危险的归责，存在陷入循环论证的问题。“对外扰乱性”与违反义务是一体两面的关系，以违反义务来判定行为是否具有对外扰乱性存在循环论证，因为对外扰乱性的标准恰恰是为了说明设置这种组织安全义务的实质根据。例如虚开增值税专用发票罪的背后是国家禁止公民虚开增值税专用发票的禁令，违反这一禁令并不能说明本罪的对外扰乱性，因为后者恰恰是为了说明前者存在的理由。需要真正回答的问题是，什么样的行为是具备刑法品质的虚开增值税专用发票行为，而且应当被归责。

2.基于支配犯原理的正面诠释

笔者认为，实质预备犯本质上系预备行为正犯化，换言之，虽然系预备行为，但是具有与一般正犯行为“基本等置”的不法属性，因此，实质预备行为应与正犯行为一样“支配”了犯罪。在虚开增值税专用发票罪的认定中，传统观点通常认为，行为人实施符合构成要件的行为即创设了法所不允许的危险，抽象危险犯即成立。这一判断对问题的分析过于形式化与简单化，真正完整的问题是何种程度的虚开行为才真正创设了理应被刑法所归责的抽象危险，这可以进一步细化为两个问题：一是关于实施符合构成要件的行为与创设法所不允许的危险之间的判断问题；二是关于法所不允许的危险与值得刑法处罚的危险之间的判断问题。

其一，实施符合构成要件的行为只是创设法所不允许的危险的必要条件而非充分条件。符合构成要件的行为只是可以推定违法性，但并不意味着应当由刑法归责。实施行为与创设危险之间，存在进一步规范判断的需要，以妥善解决“部分情形中行为人实施行为但是抽象危险并没有发生的问题”。[注]同前注，付立庆文。在这种情形下，行为人虽然实施了符合构成要件的行为，但仍然没有完成危险创设的全部过程，相关行为的危险仍然处于行为人的有效管辖内，行为人支配整个因果流程，可以有效地保证风险不会溢出，那么此时行为人有效掌控着的危险虽然在社会一般经验层面具有抽象危险性，但在规范分析中，尚不能评价为法所不允许的危险。

其二，法所不允许的危险必须满足一定条件才能成为值得刑法处罚的危险。法所不允许的危险包括过失行为危险与故意行为危险两种，其中过失行为危险是最低程度的危险，故意行为危险在危险的属性和质量上有更为严格的要求。[注]Vgl. Ingeborg Puppe, Vorsatz und Zurechnung, 1992, S 72f.在不法层面，这种区别体现为行为人对故意行为的危险具有支配性，而对过失行为的危险缺乏支配性；故意行为制造的危险流具有方向性，而过失行为制造的危险流具有盲目性；故意行为制造的因果历程具有确定性，过失行为制造的因果历程具有任意性。[注]参见柏浪涛：《未遂的认定与故意行为危险》，《中外法学》2018年第4期。过失行为危险属于法所不允许的危险，但不是值得刑法处罚的危险，只有该危险导致法益实害结果的发生，才值得刑法处罚；故意行为危险需要结合行为人的故意要素，具体分析行为人对于危险因果流程的支配，综合主客观判断是否存在值得刑法可罚性的危险。

综上所述，实施符合构成要件的行为是否创设了值得刑法处罚的危险，需要遵循从客观到主观的思路，综合分析行为人对于危险因果流程的支配情况。

(三)虚开增值税专用发票罪的归责判断与司法适用

开具增值税发票通常是正常商业经营行为的一部分。根据国家关于增值税专用发票管理法规的规定，对于上家开具的增值税专用发票，在商品或劳务的继续流转中，国家必须无条件地向下家退还相对于进项税额的增值税款，退还的方式便是允许下家通过进项抵扣销项。在某种意义上，相当于上家向下家开具了一份无需上家承担任何担保措施的支票，由国家对下家履行无条件的刚性兑付。因此，增值税专用发票必须在上家与下家之间存在真实交易的情况下才能被如实开具，这样由于国家从上家处获得与兑付给下家相同金额的增值税款，国家后续的兑付行为才不存在着税款流失的风险。法律法规之所以要求不得通过虚开行为使得受票方(行为人或他人)获得虚假开具的发票，就是因为此后受票方便可以随时通过这些发票抵扣其应纳税额，造成国家税款的流失。只是在规范评价上，行为人并非一旦实施虚开增值税专用发票的行为，即成立刑事犯罪，还需要具体分析开票人是否创设了值得刑法处罚的危险，这其中最重要的判断便是行为人对于危险流程的支配。

需要注意的是，我国《刑法》第205条第3款规定的四种情形中，作为实质预备阶段的虚开与和作为实行阶段的抵扣税款之间具有不同的关系。“为自己虚开”是自己虚开，自己抵扣税款；“为他人虚开”是自己虚开，他人抵扣税款；“让他人为自己虚开”是他人虚开，自己抵扣税款；“介绍他人虚开”是他人虚开，他人抵扣税款，行为人只起到中介的作用。从这些虚开行为本身来说，无论是为自己虚开还是为他人虚开，行为人都是虚开行为的直接支配者；让他人为自己虚开，他人才是虚开行为的直接支配者；至于介绍他人虚开的情况，行为人既没有支配虚开行为，也没有支配抵扣行为。我国刑法在将“为他人虚开、为自己虚开”这两种由行为人直接实施虚开行为设置为实质预备犯之外，又将“让他人为自己虚开(虚开的教唆行为)，以及介绍他人虚开(虚开的帮助行为)”规定为本罪的行为方式，即同时将实质预备行为的帮助行为与教唆行为也予以正犯化，进一步前置了本罪的可罚性起点。因此，在行为人直接实施的两种虚开情形中，需要客观上考察行为人对于危险因果流程的支配，是否存在风险外溢；在他人实施的虚开情形中，行为人仅是教唆犯或帮助犯，应遵循共犯从属性原理，首先探讨他人对危险流程的支配，这是行为人可以被归责的前提条件。根据行为是否创设值得刑法处罚的风险，判断相关虚开行为是否应当被归责。

1.应当被刑法归责的虚开行为

在“为自己虚开、为他人虚开”两种情形中，只要虚开行为积极追求或者放弃了对于危险的流程的支配导致危险外溢，使得本人或他人可以通过所虚开的发票向国家税务机关主张抵扣相应税款，那么其所虚开的发票便具有造成国家税款流失的抽象危险。如果行为人存在教唆、帮助他人实施虚开行为，即在“让他人为自己虚开、介绍他人虚开”两种情形中，原则上虚开的发票脱离他人的支配领域时即具有抽象危险。这四项在实务中主要表现为如下情形。

第一，“暴力虚开”。犯罪团伙利用虚假注册的公司短时间内开具大量增值税发票后，公司不申报不交税随即注销公司或直接逃走失踪等情形。如在高志强犯虚开增值税专用发票、抵扣税款发票罪案中，高志强等人于2015年4月和7月在江西省泰和县设立9家贸易公司，2015年7月至10月通过这9家公司向133家企业开具了增值税专用发票2119份，虚开发票金额20亿余元，税额3.5亿余元。[注]参见江西省高级人民法院(2018)赣刑终162号刑事判决书。在这类案件中，行为人对于危险的外溢有着最为积极的追求，属于最典型的归责情形。

第二，利用税收优惠政策虚开。开票方指利用地方的即增即返、减税等优惠政策进行虚开，赚取手续费、开票费，开票方虽然名义上如实如数缴纳了与发票相应的增值税，然而由于其享有税收优惠政策，其所缴纳的增值税额会被按比例退回，但是受票方仍然可以根据票面的增值税额抵扣应纳税额。在这种情形下，所虚开的发票创设了国家税款流失的抽象危险，只要离开开票方的支配，即应当被归责。

第三，利用多余进项虚开。这些企业在正常的业务交易过程中，由于购买方不需要增值税专用发票或者故意采取不开具增值税专用发票的销售方式积累了一部分进项发票，行为人以收取手续费的方式将这部分进项发票额度虚开给他人用以牟利。按照增值税的流转原理，产品最终流入消费环节，消费者已经承担了之前所有环节的企业上缴的增值税，此时开票方对其积累的进项均应承担纳税义务，此时开票方向受票方虚开发票导致双方的应纳税额均处于减少的危险中，因此，开票方一旦开具虚假发票，即应当被归责。

第四，低于真实交易金额虚开。与理论与实务认定虚开数量或者金额不实的增值税专用发票均成立犯罪的观点不同，[注]参见孙国祥、魏昌东：《经济刑法研究》，法律出版社2005年版，第472页。笔者认为，只有在开票方虚开金额低于真实交易金额，即开票方创设了应纳税额减少的危险，才应当被归责。开票方以低于真实交易的价格虚开增值税专用发票，这样减少了开票方的销项税额(增值税的应纳税额=销项税额-进项税额)，开票方通过虚开减少销项税额，创设了应纳税额减少的危险状态，因此应当被归责。如果开票方以高于真实交易金额虚开发票，笔者认为不应归责(在下文展开具体分析)。

2.不应当被刑法归责的虚开行为

不应当归责的原因在于所创设的风险在危险制造人有效的控制中，没有外溢。在“为自己虚开、为他人虚开”两种情形中，要求开票方有效支配风险；在“让他人为自己虚开、介绍他人虚开”两种情形中，原则上虚开的发票不能脱离他人的支配领域，但是在他人(开票方)与行为人(受票方)形成共同正犯的情况下，如实务中的“互开”、“还开”、“挂靠经营”、“如实代开”等，虚开所创设的危险如果仍然在共同体的有效支配下，也不应被归责。这几类情形在实务中主要表现为如下情形。

第一，无抵扣可能的虚开。如在远东制药公司蔡崇真案中，蔡崇真为达到远东公司包装上市与融资的目的，指使、授意德胜集团财务部经理曾广兰等人，伪造增值税专用发票，并用伪造的发票做账，用于提高远东公司参股公司的销售收入和利润。福州市中级人民法院审理认为，蔡崇真指使他人伪造发票用于虚增公司业绩，但所伪造的发票没有抵扣联，不具有抵扣税款的功能，没有侵犯刑法所保护的税收征管秩序的客体。[注]参见刘科：《不以骗取税款为目的的伪造增值税专用发票行为的定性问题——兼评蔡崇真伪造增值税专用发票案》，《华北水利水电大学学报(社会科学版)》2018年第4期。该案中，蔡崇真指使所虚开的发票自始至终不存在抵扣税款的可能，因此其并未创设值得刑法处罚的危险，不应被刑法归责。

第二，高于真实交易金额的虚开。在此情况下，只要开票方足额申报缴纳增值税税款，虽然受票方进项税额获得提高，在特定时间段内，其增值税应纳税额被减少，但是这种行为实质上并未创设造成国家增值税税款真正减少的危险。其原因在于增值税专用发票制度中用进项税额抵扣销项税额，本质上是国家退还了相当于进项税额的增值税税款，即退还了增值税纳税人(受票方)实际垫付的款项，因为增值税纳税人(受票方)不具有负担增值税款的义务，退还方式为从应全额交还给国家的销项税额中抵扣。[注]参见赵青海、王家欣：《增值税专用发票虚开的判定与预防》，中国经济出版社2016年版，第53页。比如，受票方B根据开票方A虚高的金额抵扣税额，但由于A按照虚高的金额如实缴纳了相关税款，此时随着货物继续向下一个环节流通，国家向B退还相应税款(由下一各环节的买家C根据销售金额继续承担增值税税额直至最终流入消费者D手中，D最终的购买价格包含了国家向A、B、C退还的全部税款)，国家在A与B环节应收的增值税款并未流失。B应纳税额的减少的原因表面上在于A虚开了高于实际交易金额的发票，但实质在于A与B的交易中，A承担了高于其货物应纳增值税额的增值税，假如A的真实交易价格为100万，其开具了150万发票，A原本应该承担16万元的增值税款，现在实际承担了24万元的增值税款，这其实相当于A向B让利8万元，这8万元应该由B缴纳给税务机关，此时由A代为缴纳(A减少了8万元收益)，这种情况下与A将8万元给B由其缴纳增值税款在规范评价下是一样的，国家在货物流通环节应当征收的增值税款并未减少，但是国家增值税管理的制度被违反了。故A与B之间的虚开行为符合行政不法的规定，但不具有刑事不法。

第三，相互“对开”或“环开”。这类行为主要表现为企业集团内部，出于虚增营业额、扩大销售收入、完成政府的销售收入指标的需要，在没有货物交易的情况下，通过企业集团内部企业之间相互“对开”或三方以上“环开”，从而增加企业集团整体的销售收入、提升业绩，用于上市、招商、贷款等商业目的或者获得财政补贴等优惠条件。[注]参见福建省高级人民法院(2001)闽刑终字第391号刑事判决书。在“对开”或“环开”中，由于相关企业均如实缴纳与抵扣增值税款，所虚开发票的危险一直处于相关企业的有效支配范围内，因此自始至终并不存在国家税款流失的危险，故不应当对其归责。然而，相关企业有可能因为业绩的虚假繁荣获得地方政府的补贴、奖励、税收减免或者资本市场股价溢价等利益，这些“损害”并不在虚开增值税专用发票罪的规范保护目的范围内。如果符合其他构成要件的要求，可以以其他罪名予以评价。

第四，“挂靠经营”以及不存在挂靠关系的如实代开。即开票方不具有特定行业的资质或者不具备增值税发票开具资格如小规模纳税人等，通过其他单位虚开发票的情形。根据1996年《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的规定，进行实际经营活动但让他人为自己代开增值税专用发票等情形属于“虚开”，这是认定此种虚开增值税专用发票行为成立犯罪的重要依据。理论上也认为，这种行为隐瞒了小规模纳税人的实际经营活动，使国家失去了收缴其税款的依据，而且，代开的发票被受票方用作进项抵扣，极有可能造成国家税款的流失，因此同样是一种虚开行为。[注]参见岳彩林：《虚开增值税专用发票犯罪行为的认定及法律适用》，《法律适用》2004年第6期。以张永军虚开增值税专用发票案为例，一审认为，被告人张永军是没有药品经营资质的自然人，为达到经营药品、谋取利益的目的，通过恒瑞公司为其代开增值税专用发票，制造恒瑞公司与受票公司之间的购销假象，造成国家税款流失，构成虚开增值税专用发票。二审认为，本案存在实际的药品购销活动，恒瑞公司开具的发票内容与所售货物相符，开票内容属实，故恒瑞公司的行为不属于虚开增值税专用发票，同时，被告人张永军也不具有骗取国家税款的主观目的，故不构成虚开增值税专用发票。[注]参见河北省石家庄市中级人民法院(2017)冀01刑终334号刑事判决书。笔者认为，张永军不构成犯罪的原因主要有如下两点。一是国家税务总局部分肯定了“挂靠经营”下代开发票的合法性，根据法秩序统一原则，符合民法、行政法规定的行为可以阻却刑事不法的成立。[注]参见《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)、《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》。二是张永军与恒瑞公司均有效地将虚开发票的风险控制在其管辖的范围内，使得国家税款不存在被抵扣、骗取的危险。就规范判断而言，是否属于“挂靠经营”情形并不是影响归责的因素，即便不属于“挂靠经营”情形，只要将虚开的风险有效控制在共同体管辖的范围内，便应否定刑法上的归责。因此，所有通过其他公司如实代开增值税专用发票的行为即便属于行政法意义上的虚开，在刑法上也不应进行归责。2015年最高人民法院研究室在《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》(法研〔2015〕58号)中规定：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。”这体现了司法机关也逐步认识到是否存在挂靠关系，并不影响刑法对虚开行为的评价。对为什么“不宜认定”，“目的犯说”的判断标准显然缺乏理论应有的诠释力与穿透力。

五、结 论

就刑法方法论的运用而言，体系性思考、客观性思考、实质性思考与规范性思考都非常重要。[注]参见前注，周光权书，“总序”，第4页。反思我国虚开增值税专用发票罪20余年的司法适用历程，我们可以深刻地感受到这一点。“行为犯说”虽然体现了客观性思考，但缺乏实质性思考与体系性思考；“目的犯说”旨在克服“行为犯说”的问题，但这种思考缺乏体系性的考量，也违背了刑法客观主义的立场；“危险判断说”回归了客观性思考的立场，但其实质判断中还欠缺规范性的考量，还存在构成要件(抽象危险犯)与判断标准(具体危险)不能匹配的体系性问题。

“何为虚开”实为对虚开行为抽象危险的判断。这种判断不仅仅是事实层面的行为、目的或经验层面的盖然性，而是与法秩序的目的相结合，并依据风险管辖原理进行归责。实质预备犯之所以被刑法所归责，在于虚开行为真正创设了理应被刑法所归责的抽象危险，如果行为人(包括行为人与他人组成的共同体)一直有效支配危险流程，相关危险不会外溢，其行为虽然可能具有行政不法，但刑法不应归责。就此可以实现“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍他人虚开”四种情形的规范解释。