风雨兼程二十载 砥砺前行话会计监督

●宋京津

一、引言

作为会计的基本职能，会计监督有广义与狭义之分。狭义的会计监督，指的是会计主体内部监督；广义的会计监督则既包括内部监督又包括外部监督。随着社会、经济、法治环境的不断变化，会计监督的内容也会随之发生改变。本文将以30个财政部会计信息质量检查公告为基础，从会计监督的制度设计、监督侧重点和监督目标的变迁视角，对二十年来会计监督工作进行梳理，并对今后的会计监督工作进行展望。

二、会计监督制度设计的变迁

1999年10月31日，为了适应社会主义市场经济的建立与发展，我国第二次修订 《中华人民共和国会计法》（简称“《会计法》”）。 《会计法》确立了会计主体内部监督、社会监督和政府监督三位一体的监督体系，为会计监督的有效实施提供了法律依据和重要保障。

（一）会计主体内部监督

会计主体内部监督，是指会计主体及其会计人员依照法律法规的相关规定，通过会计手段对经济活动的合法、合理和有效性进行的一种监督。内部监督的根本目的在于保证会计信息的真实可靠和会计主体财产的安全完整，确保各项财务收支与会计核算符合法律、法规、制度的规定。内部监督主要体现为核算监督和制度监督两种方式。前者主要依靠会计核算职能的发挥，会计主体中的会计人员是核算监督的主体；后者则主要依靠会计主体内部控制的完善，管理层是第一行为主体与责任主体。

2000年3月15日，国务院发布的《国有企业监事会暂行条例》规定，监事会以财务监督为核心，通过查账，对企业财务活动和经营管理进行全面监督，确保国有资产及其权益不受侵犯。央企的监事会由国务院派出，对国务院负责，向国务院报告。2005年10月27日，我国对《中华人民共和国公司法》进行了一次较大规模的修订，进一步完善了监事会制度，同时健全了股东的监督权益，顺应了深化改革的要求。

（二）社会监督

社会监督，是指社会中介机构如会计师事务所中的注册会计师接受委托对会计主体的经济活动依法进行审计，并据实作出客观评价的一种监督。相对于会计主体内部监督而言，它是一种外部监督。《会计法》第二次修订之后，财政部门不再对企业财务报表进行审批，改由会计师事务所进行审计。

2015年10月31日，国务院颁布的《关于加强和改进企业国有资产监督防止国有资产流失的意见》（简称 “《意见》”）明确指出，要推动社会中介机构规范执业，发挥其第三方独立监督作用。同时，还要重视社会舆论的监督，建立社会公众的监督平台，切实保障知情人检举和控告造成国有资产损失行为的权利。

（三）政府监督

政府监督，又称国家监督，是指政府有关部门依据法律、法规、制度的规定，对有关主体的会计行为、会计资料进行的一种监督。它是维护社会经济秩序的重要手段。财政部门作为会计主管部门，在会计监督中发挥着牵头的作用。近年来，财政部门会同国有资产管理、国家审计、证券监管、人民银行、保险监管、工商、税务等行政机关一起，对会计信息质量进行了综合治理。

2002年底，财政部收回注册会计师行业的行政监管职能，其中监督检查和处理处罚职能交由监督检查局负责，着力打造财政部驻各地财政监察专员办事处（简称“专员办”）和地方财政监督检查机构两支政府监督队伍。财政部监督检查局于1999年组织开展了第一次全国会计信息质量检查，并发布《财政部会计信息质量检查公告》（简称“公告”）。自2002年起，对会计师事务所的执业质量检查也成为会计信息质量检查的组成部分（本文仅限于分析对企事业单位的会计监督，未涉及对会计师事务所的监督内容）。1999-2018年间，共发布公告39个，部分如表1所示。

相关法律、法规、规章、制度的推陈出新，夯实了会计监督工作的制度基础。在三位一体的会计监督体系中，会计主体内部监督、社会监督和政府监督的内涵和外延都在悄然改变。不变的，是具有中国特色的会计监督制度设计。正如2018年12月18日习近平主席在庆祝改革开放40周年大会上所指出的，必须坚持完善和发展中国特色社会主义制度，不断发挥和增强我国制度优势。

三、会计监督侧重点的变迁

如表1所示，每次会计信息质量检查都有重点的检查对象、相当的检查规模、突出的违规问题，并及时作出了处理。二十年的监督工作对落实和促进现代企业制度建立、会计准则执行、内部控制建设、会计信息质量提升发挥了极为重要的作用。

（一）对国有企业的监督

从表1可以看出，公告第12-15号中，检查的重点企业均为“国有大型企业”“国有大型企业集团”“中央企业及其下属企业”等。《意见》明确指出，国有资产是全体人民的共同财富，保障国有资产安全、防止国有资产流失，是全面建成小康社会、实现全体人民共同富裕的必然要求。同时提出，强化董事会规范运作和对经理层的监督、加强企业内设监事会建设、重视企业职工民主监督、发挥企业党组织监督的多管齐下的方针。

（二）对境内上市公司的监督

从表1可以看出，2007-2011年，公告第 13、14、15、18、21 号中， 检查的重点企业均包括“上市公司”。突出的问题表现在“随意调节收入、成本，粉饰业绩；利用关联方交易转移利润；通过虚构经济业务进行系统造假；信息披露不充分”等方面。

（三）对跨境上市公司的监督

从表1可以看出，2012-2018年，公告第 24、35、36、39 号中，检查的重点企业均包括“境内外上市公司”“外资企业”和“互联网企业”。外资企业存在利润不实、违规避税、逃避外汇管理等问题；部分互联网企业存在跨境转移利润、逃避税收等问题。

随着资本市场的日益完善和经济改革的逐步深化，会计监督的侧重点从国有企业到上市公司再到跨境公司不断变迁。不变的是，从2002年到2017年，公告第8、16、17、20、23、28、31、34、37、38 号中，检查的重点企业均包括了 “金融企业”。其中，公告第 16、17、20、23、28、31、34、37 号专门针对金融企业进行检查。这说明金融企业在国家经济体系中至关重要，对其会计信息质量的要求高。

四、会计监督目标的变迁

（一）保证会计信息真实可靠

会计，是一个以提供财务信息为主的经济信息系统。会计的目标就是提供有用信息，便于信息使用者作出更好的决策。那么，什么是有用信息？或者说，什么样的会计信息有用？会计信息的有用性表现为相关性和如实反映两个方面。由于经济活动日趋复杂、会计政策选择空间较大，以及人为操纵的情况存在，会计信息失真现象非常普遍。会计信息失真，是指会计信息的形成与提供不能正确反映会计主体真实的财务状况和经营成果。也就是说，当如实反映质量都无法达到时，会计信息根本不可能有用。为了保证会计信息真实可靠，会计主体内部、社会、政府三位一体的会计监督体系便成为最有效的手段。从表1可以看出，财政部监督检查局一直以综合治理会计信息失真为目标，特别是1999-2009十年间，重点查处了金融、烟草、房地产、电力、交通等行业及国有大型企业集团和行政事业单位资产、权益、收入、成本、利润不实的情况。

表1 中华人民共和国财政部部分年度会计信息质量检查公告一览表

资料来源：除公告第8号整理自《中国农业会计》2003年第2期、公告第12号整理自《财政监督》2006年第12期外，其他公告均整理自财政部监督检查局网站http：//www.mof.gov.cn/mofhome/jiandujianchaju/。

（二）促进会计准则有效实施

资本市场的迅猛发展对会计标准的修订，进而对会计监督的变迁产生了重要影响。如前所述，会计的目标是决策有用，这就要求会计信息应首先达到相关性和如实反映等基本质量，在此基础上，尽可能地达到可比、可验证、可理解、及时等强化质量。为了保证会计信息的决策有用，高质量的会计准则是必要条件，因为它规范了上市公司会计信息披露的标准，明确了会计信息质量的指针。

从表1可以看出，2010-2012年，公告第17-25号均出现了“未按规定执行《金融企业财务规则》”“对会计准则学习不够、执行不到位”“未正确执行财务规则和新会计准则”“未有效执行会计准则”“执行会计准则和制度不力”“未严格执行财务规则和新会计准则”等字眼。

（三）有利于企业内控建设

内部控制，是由企业董事会、监事会、管理层和员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证会计主体经营管理的合法合规、资产的安全完整、财报信息的真实可靠，提高经营效率和效果，促进企业实现可持续发展战略。如前所述，管理层特别是单位负责人是内部控制建立、健全与实施的第一行为主体与责任主体。会计主体内部监督要求强化内部控制，包括相关人员的职责权限应当明确，相互分离、相互制约；重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济事项的决策和执行，应相互监督、相互制约等。

从2004年8月，美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（COSO）公布了《全面风险管理——整合框架》开始，内部控制得到了前所未有的关注。2006年，上海和深圳证券交易所先后发布了《证券交易所上市公司内部控制指引》（简称“《内控指引》”），要求上市公司建立完备的内部控制制度。《内控指引》对完善我国上市公司的内部监督起到了积极的推动作用。2008年6月，财政部等五部委联合发布《企业内部控制基本规范》；2010年4月，又联合发布 《企业内部控制配套指引》，包括应用指引、评价指引和审计指引。

从表1可以看出，自2010年发布的第18号公告开始，“企业内部控制和财务管理制度不健全”“单位内部控制和会计基础工作薄弱”“内部控制执行不到位”“内部控制存在薄弱环节”等术语频频出现。

（四）有助于提升企业价值

如前所述，在开展会计主体内部监督时，要把提高经营效率和效果、促进主体可持续发展战略作为重要目标。会计人员在开展会计监督的过程中，要分析哪些业务是与企业价值相关的、哪些事项涉及企业价值的确认与计量等。加强对与企业价值相关的业务事项的监督，真正发挥会计监督在查证错弊、加强管理、防范风险、提升价值方面的作用。从表1可以看出，自2013年公告第26号开始，公告中逐渐出现“重业绩考核、轻财务管理”“资产管理不规范”“贷前调查不充分、贷款审核及贷后管理不严”“信贷资产风险分类不准确”“违反中央‘八项规定’精神和财经纪律”“风险管理亟待加强”等用词。这表明，政府监督也渐渐从检查会计资料到促进价值提升的转变。

从会计监督目标的变迁，我们也可以看出会计监督深度的变迁轨迹：从反映结果的会计资料真实可靠；到这些会计信息是否严格地遵循了会计准则；再到单位是否建立健全了内部控制，从源头防范会计信息失真问题；最后到会计信息是否有助于公司价值的提升。由表及里、抽丝剥茧、层层深入，直到最后回归会计的目标——决策有用。

五、对会计监督的展望

2018年6月6日，财政部下发了《关于就〈中华人民共和国会计法〉修订重点问题征询社会意见的通知》。其中，就政府会计核算问题、境外机构在华开展经营活动涉及的会计问题以及跨境会计服务及其监管等问题征求意见。笔者认为，《会计法》的这些重大修改，为今后的会计监督工作指明了方向。

（一）会计监督的目标将从企业价值提升向公共服务效率转移

政府会计与企业会计相比，在会计要素、财务报告所反映的经济业务事项、审计监管要求等方面存在较大差异。若在《会计法》修订版中单独体现政府会计核算的特殊要求，则政府会计监督依据也要做相应调整。随着政府职能从社会管理到公共服务的转变，会计监督将从企业会计到政府会计变迁，监督的目标将落在地方政府能否高效地进行公共服务并取得良好的社会效益。

（二）会计监督的侧重点将从境内企业向跨国机构转移

随着我国资本市场的进一步开放，一些境外机构在我国境内设立经营分部、发行债券或上市融资。另一方面，互联网公司等跨国企业在境外开展业务，实施“一带一路”战略的中国企业也会陆续走出国门。这些单位，特别是跨境国有企业将成为今后政府监督的重点。

（三）会计监督的制度设计将从“三位一体”向“四位一体”转移

随着我国会计服务市场的不断开放，境内中介机构开始向境外提供各类会计服务，境外中介机构也到我国发展会计服务业务，一些境内跨国企业还建立了全球财务共享中心。这些经营活动的背后，涉及会计信息披露和会计信息质量跨境监管等问题。因此，不断完善会计监督的制度设计，构建平等互利的国际监管合作机制，打造“会计主体内部监督—社会监督—政府监督—政府间合作监督”四位一体的会计监督体系迫在眉睫。■