开展证券资格会计师事务所联合检查方法研究

●周玉敏

我国注册会计师行业不断发展，总体规模和执业质量大幅提高，财政部作为注册会计师行业的主管部门，依据《会计法》和《注册会计师法》，陆续出台了《财政部关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见的通知》《关于进一步做好证券资格会计师事务所行政监督工作的通知》《关于会计师事务所从事证券期货相关业务有关问题的通知》等办法，坚持将会计信息质量检查与促进注册会计师行业健康发展相结合，进一步加强监督。自2010年起，财政部组织驻各地财政监察专员办事处（以下简称“专员办”）对证券资格会计师事务所采取联合检查的方式，先后完成了对普华永道、毕马威、安永、德勤国际四大会计师事务所以及立信、瑞华等国内证券资格会计师事务所的检查，充分发挥了会计监督的规模效应和规范效应。本课题围绕证券资格会计师事务所的发展规模现状、开展联合检查的重要意义、开展联合检查的方式方法和联合检查的成果利用四个方面，对开展证券资格会计师事务所联合检查的方法进行阐述，以供参考。

表1 2010-2014年我国各类会计师事务所数量（单位：家）

图1 2010-2014年我国事务所数量及有限所占比（单位：家）

图2 2010-2014年各类会计师事务所收入分布（单位：亿元）

一、中国证券资格会计师事务所的发展现状

改革开放以来，我国注册会计师行业经过恢复重建和不断发展，在规模和质量上均取得了显著成绩。按照《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》的要求，以及随着全球经济一体化进程的加快，我国的资本市场迅速发展，业务需求日趋多元，作为提供专业性会计技术服务的机构，会计师事务所面临着一个充满机遇与挑战的全新时代。

根据会计师事务所2010-2014年度报备信息数据显示，从数量上来看，我国会计师事务所数量逐年递增，证券资格会计师事务所已全部转制为特殊普通合伙制，详见表1和图1。

从单体业务规模上看，为响应“做大做强”的号召，近年来，证券资格会计师事务所通过不断“强强联合”，整体业务收入规模不断增长，证券资格会计师事务所的收入规模占整体的比例呈现上升趋势，详见图2和图3。

从业务跨度上看，2014年百强榜中的前10名会计师事务所分支机构均已基本覆盖中国大部分地区，如表2所示。

图3 2014年度业务收入规模分布（单位：家）

表2 前1-15强会计师事务所分支机构分布（单位：家）

综上所述，随着会计师事务所不断发展，我国的证券资格会计师事务所逐渐呈现出体量大、分布广的特点，面对这样的情况，作为主管部门，要通过整合力量，进行有重点、有深度地联合检查，以降低检查成本，提高规模效应和行业震慑力。

二、开展联合检查的重要意义

（一）联合检查是维护会计信息质量和公信力的必要方式

会计监督的根本目的是保证会计信息质量的真实完整，高质量的会计信息是市场资源的优化配置、政府科学的宏观调控、维护社会公众利益的需要。注册会计师审计监督连同单位内部监督、政府会计监督构成的“三位一体”监管体系，在国家经济监督体系中发挥着不可或缺的重要作用。因此，作为注册会计师的主管部门，财政部通过对证券资格会计师事务所开展联合检查，既可以促使会计师事务所提升执业水平和社会公信力，又可以充分发挥注册会计师社会监督的辐射作用，共同提高我国企业的会计信息质量，维护公众权益、提升国家形象。

（二）联合检查是加大会计监督力度和深度的重要手段

一直以来，人少事多、点多面广是各地专员办工作的共同特点。证券资格会计师事务所具有审计项目多、客户跨度大、区域性强等特点，给政府监管带来了较大的难度。仅靠专员办“单打独斗”无法开展全面深入地检查。近年来，财政部根据检查对象的特点，多次组织上下联动的联合检查，通过“集团作战”有效地解决了这一难题，对加强会计监督力度，拓展检查深度，综合评价证券资格会计师事务所整体质量有着重要意义。

（三）联合检查是提高检查效率和规模效应的有效途径

一是节约检查成本。对证券资格会计师事务所开展检查需要投入大量的人力和物力，通过联合检查，能够较好解决就地检查与异地延伸的问题，利用专员办的地域优势，节约检查取证的时间和经费。二是集中前期调研。由牵头专员办对事务所客户构成、内控建设、信息化系统开发、一体化管理程度等内容开展查前调研并进行资料汇总与共享，节约了其他专员办的前期调研成本，提高了检查效率。三是防控检查风险。通过联合检查整合监督资源，既规避了各专员办选户时各自为政，缺乏统一的目标，也规避了对同一事务所、同一问题处理尺度不一的风险，有利于提高政府部门的公信度，产生规模效应，形成监管合力。

三、开展联合检查的方式方法

（一）基本原则

联合检查由于参检办多，规模大，涉及面广，在检查的组织保障、方式方法、检查流程、信息通报等方面，必须注重与自行开展检查的区别，紧扣“联合”的宗旨，整个过程要时时围绕八个“统一”的基本原则，即做到“统一计划、统一组织、统一方案、统一进度、统一审理、统一标准、统一处理、统一公告”，确保联合检查有序推进。

（二）查前准备阶段

联合检查是一项大型工程，充足的准备工作是确保整个检查过程能够高效有序推进的坚实基础，尤其牵头办作为联合检查的关键点，在检查前期必须做好六项工作：

1、开展查前调查。开展查前调查是为了能够合理确定人员配备、有针对性地制订检查方案。在确定检查对象后，牵头办应根据财政部的检查要求，提早开始对被检查企业查前调查。

查前调查应主要关注三项内容：一是基础资料，主要包括了解事务所历史沿革、内部架构、分所分布及管理模式；二是客户构成，获取检查年度的审计客户名单，掌握各个分所的审计业务规模，了解收费较高及新承接项目的审计情况；三是内控制度，初步了解事务所业务质量控制流程、内部考核办法、审计软件应用、财务管理等情况。

2、确定人员配备。牵头办在完成查前调查后应及时汇总有关资料，以“三个指标”为依据，即事务所的分所分布、主要客户地域分布和分所审计收入权重，以“三个原则”为基础，即达到检查覆盖面超过80%、节约检查成本和以专员办所在地区与事务所所在地一致或在同一区域为优先的原则，向财政部提出需要参加检查的专员办建议名单。

3、搭建组织机构。为确保联合检查能够顺利进行，取得预期成效，联合检查可“自上而下”搭建组织架构，成立四个小组：

（1）成立会计监督检查领导小组。由财政部监督检查局领导任组长，部相关处室处长为成员。主要职责是：①安排、组织、指导整体检查工作；②负责对检查总体方案、重大问题研究确定；③采取巡视、听取阶段汇报、组织专家论证等方式督导检查进度。

（2）成立联合检查领导小组。由监督检查局领导担任联合检查领导小组组长，牵头专员办主管会计监督工作的办领导担任副组长，各参检专员办分管会计监督的办领导担任成员。联合检查领导小组的工作职责：①安排、组织、指导整体检查工作；②下达检查总体方案；③研究重大问题，下达检查要点；④组织查前培训，进点会议、期中交流会、工作总结会等会议；⑤批准各参检办延伸检查名单；⑥指导、监督检查组内控执行情况。

（3）成立联合检查协调小组。牵头专员办会计监督处处长担任联合检查协调小组组长，各参检专员办会计监督处负责人担任副组长，各参检专员办指定一名信息员作为协调小组成员。联合检查协调小组工作职责：①建立网络平台，统一上传，共享检查信息；②讨论联合检查方案，报联合检查领导小组批准；③及时收集汇总检查小组简报，归纳提炼后上报联合检查领导小组和财政部；④及时传达财政部和联合检查领导小组的指示要求和检查要点；⑤配合领导小组协调日常工作，研究工作进度与工作措施。

（4）成立联合检查小组。以各参检专员办为单位成立联合检查小组，由承担检查任务的专员办委派检查小组组长，各专员办可根据工作量的大小自行聘请有专业胜任能力的注册会计师协助检查。各联合检查小组的工作职责是：①落实检查工作；②编制工作底稿；③撰写及上报检查周记，并撰写财政检查报告；④代拟处理、处罚决定等。

4、拟定检查方案。一套可操作性强、有针对性的检查实施方案，是做好检查项目的基础。牵头办应在充分调查和沟通的基础上，起草联合检查方案，将联合的特色充分融入到检查的各个环节，正确指引联合检查的方向。检查方案中应对7个方面予以明确和规范，即检查目的、检查原则、检查形式、关注重点、职责分工、工作步骤、工作要求，做到人人肩上有担子，个个岗位有责任。

5、搭建沟通平台。由于参加联合检查的专员办分布于各地，检查期间相互通畅的信息沟通对确保检查任务的有序、顺利开展有着非常重要的作用。因此开展联合检查，要充分利用现代信息手段，搭建一个可以便捷、及时、安全沟通的平台。外部平台方面，可以利用QQ、微信等日常聊天软件熟悉度高、反馈迅速的特点，进行实时交流，发布通知通告；内部平台方面，为确保资料安全，对涉及商业秘密的资料可以通过财政部专用邮箱进行传送。此外，可以充分利用视频会议系统，进行更为全面、充分的沟通。

6、组织查前培训。在进点检查前，牵头办要针对被检查单位的特点开展针对性较强的培训。培训内容可以包括详细介绍检查方案，明确牵头办与参检办的工作职责，说明检查文书格式，介绍企业的基本情况与业务流程，财务核算软件、审计软件的操作演示等内容，确保每一个参与检查的人员对检查项目有先期了解，减少参检专员办的前期调查工作，为做好检查工作打下坚实基础。培训形式可根据实际情况选择专员办集中培训、将调查取得资料进行共享、由事务所统一介绍演示等方式。

（三）检查实施阶段

检查阶段，牵头专员办要将重点放在检查质量的把控上，从三个方面确保联合检查顺利推进。

1、做好沟通协调工作。牵头办要充分发挥作用，为其他参检专员办提供联络查询帮助。对参检办反映的问题、协查要求等诉求，及时与总所进行沟通，及时协助解决。对检查中发现的共性问题，要及时汇总，并向领导小组进行反映。

2、及时下发指导意见。检查期间，参检办应及时反馈检查进展及发现问题，牵头办汇总各阶段的检查信息，为领导小组决策提供参考，并负责草拟领导小组指导意见，布置阶段性检查的内容和重点，经联合检查领导小组批准后下发。指导意见应包括参考检查重点、下阶段工作要求、对检查组反映问题的回复、检查报告等书面材料的格式要求等内容。

3、组织做好期中汇报。检查至一定阶段后，应根据财政部的要求，组织召开联合检查中期汇报会，由各参检专员办参加，会议应围绕“三项内容”开展，一是汇报检查开展方式、检查范围、检查重点和取得的进展；二是交流、讨论检查发现问题；三是提出下一步检查建议，布置工作要求、课题研究方向等。作为牵头办，应完成两项职责：会前应汇总联合检查组前一阶段的工作情况，并对发现问题进行区分，可分为共性问题、个性问题、需向财政部请示的问题、需进一步取证的问题；会后应形成会议纪要及期中总结，记录领导小组对汇报问题的意见，统一共性问题的底稿格式。作为参检办，应在会前形成本办期中汇报材料，交牵头办汇总。

（四）检查终结阶段

1、开展集中审理。作为联合检查中十分重要的一环，在下发检查结论前，联合检查组应集中对检查结果进行审理，目的是规范各检查小组的检查行为，规避财政监督检查风险，统一对检查问题分类定性，明确相关政策界限，统一处理处罚尺度，统一检查报告形式。因此，必须严格按照事实清楚、证据确凿、定性准确、依据充分、程序合法、处理恰当、实质重于形式的原则进行。审理中应注意以下环节：

一是审理方案要细化。为提高审理工作效率，牵头办应在审理前拟定审理方案，明确审理的范围、内容、方式和需提交材料的要求，制作并下发审理表等模板。二是提交材料要全面。各参检办应提交延伸检查企业的财政检查工作底稿、征求意见稿，事务所方面则应提交包括对事务所执业质量检查和事务所自身的财务及其他问题的检查两部分的财政检查工作底稿、征求意见稿及违规问题情况表。三是审理结果要落实。审理小组的审理意见应在与各检查小组充分交换和沟通基础上形成，如与检查组存在较大意见分歧或问题比较复杂无法定性时，经复审组审定后，上报审定组处理。审理组根据不同的情况，应对审理事项分别作出不同的处理，对材料不完整或不规范的，应退回检查组补充材料；对检查事项事实不清、证据不真实、不充分的，应要求检查组予以说明并补正；对适用的法律依据不准确，提出的处理处罚建议不恰当的，提出修改意见。四是形成小结要及时。审理结束后，由牵头专员办形成审理小结，记录审理结果及处理处罚建议，并对审定组无法定夺的问题进行汇总后，上交财政部监督检查局进行专家论证，明确问题的性质。

2、统一处理处罚。对延伸检查企业由各参检专员办各自形成财政检查报告及征求意见函交企业征求意见，取得企业回复后形成认定意见，认定意见经牵头办汇总后交财政部统一审理；对事务所，由各参检办根据牵头办下发的统一格式形成各自的财政检查报告及征求意见函，由牵头专员办根据问题性质进行重新分类汇总后，交财政部审定。最终，根据财政部要求，草拟处理决定。

四、联合检查成果利用

（一）推动会计师事务所提升执业质量，促进行业良性发展

对证券资格会计师事务所以联合检查形式开展轮查，根本目的是促进注册会计师行业能够切实提高执业质量的社会公信度，提升核心竞争力，维护我国经济秩序。通过联合检查能够实现“三个有利于”：一是有利于强化事务所内控管理制度建设。通过联合检查可以对事务所的整体管理水平、风险控制体系的建设进行“全面体检”，发现内控薄弱环节和检验制度执行有效性，促进事务所在坚持诚信为本、质量第一的执业理念基础上，切实提高内部管理水平。进一步加强对分所的管控水平，进一步完善“权责清晰、决策科学、管理严格、和谐发展”的治理机制。二是有利于推动事务所落实风险导向审计理念。证券资格会计师事务所作为行业领头羊，应对自身的执业质量提出更高的要求，以国际化的视野和标准，制定更加完善的业务技术标准，充分评估错报分析。推动事务所建立健全并有效实施全过程质量控制规程，不断完善审计程序，为客户提供更高质量的审计报告。三是有利于促进事务所发展国际化战略。中国作为世界第二大经济体，企业的经济活动已与国际市场充分融合，随着经济国际化、会计国际化，证券资格事务所也势必要向审计国际化发展。通过联合检查不断促使事务所提高水平，从而实现 “要发展培育出能够服务于中国企业走出去战略、提供资本跨国经营综合服务的国际会计师事务所”的目标。

（二）建立会计师事务所综合评价体系，实施分类监管模式

作为会计师事务所的主管部门，为解决目前监管人员少、监管对象多的不对称局面，提升注册会计师行业行政监督的质量和效率，必须在对事务所进行综合评价的基础上建立分类监管模式。通过对证券资格会计师事务所开展联合检查，从而深入了解该事务所的客户构成、发展策略、人才培养、信息化建设、内部管理和风险控制等各个方面，综合全面地对其业务质量控制和风险防范制度的流程设计的执行力、有效性、具体执业项目的审计质量等进行评价，评定各事务所的风险等级，建立监管重点资源库，从而合理分配监管资源，对重点事务所和主要风险采取有针对性的监管措施，对评价较高的事务所适当减低检查频率，将综合评价结果较差、质量控制薄弱、风险意识淡薄的会计师事务所列为重点监管对象，提高事务所行政监督的针对性和整体绩效。

（三）挖掘会计师事务所检查深度，研究改革发展方向

检查的根本目的是促使监管对象不断提升质量，发现政策执行的问题，因此除完成联合检查任务外，还要在写好调研报告上下工夫。一是要善于总结成功的方式方法。如针对行业性的检查指南、事务所质量体系检查方法、设计事务所综合评价体系，梳理各环节的检查重点，归类易发生问题类型，为以后的检查提供参考。二是要善于挖掘深层原因。对发现的制度性与普遍性问题进行梳理，关注事务所的整体发展、本土化转制、一体化进程等行业发展中存在的问题和困惑，对事务所的法律地位、社会环境、政府监管等向决策部门、事务所提出切实可操作的建议，共同提升行业水平。

（四）加快会计监督干部队伍建设，培养优秀复合人才

高质量的会计监督来自高素质的会计队伍，对事务所开展行政监管，要面对众多精通会计、审计等方面专业知识的注册会计师，是对检查人员的考验。通过联合检查，可以在分析选户、联合审理、联合总结交流的过程中，共同提高检查人员的业务水平和整体素质。一是提供了各办之间对于检查理念、检查方式、专业问题判断的相互学习与交流的机会；二是在探索对证券资格会计师事务所联合检查的过程中，可以学习借鉴事务所的审计方法和审计思路，提升业务能力；三是以查促学，在检查过程中对单个实例做出的判断能增强对会计准则和审计准则的理解和认识。■