纳税人基本权利的保障与实现机制：以个人所得税为核心

汤洁茵

中国社会科学院大学政法学院副教授

个人所得税的课征是国家与个人之间就财产权分配的直接对话，也形成了征税权与私人权利的相互碰撞。基本权利应当形成防御国家征税权的重要壁垒，防止因国家课征个人所得税而使个人的基本权利无法实现或彻底丧失。基本权利的实现单纯依靠国民自身已远远不足，税收也成为国家促进社会权实现的重要工具之一。但个人所得税促进民生福利的功能仍不应当受到过度的强调，只能作为一种辅助性的工具。

税收是国家提供公共服务、保障国民基本权利实现所需的财政经费，但其课征首先形成对国民基本权利的限制。在诸税种中，个人所得税的课征是国家与个人之间就财产权分配的直接对话，也形成了征税权与私人权利的直接冲撞。既然税收的课征不可避免，那么，如何通过制度设计，确保纳税人因税收的缴纳仅“牺牲”适度的基本权利，且此种牺牲能够以其剩余权利的保有甚至更好地获得实现而得到补偿，是当前个人所得税法改革中必须关注的核心问题。2018年8月31日，《个人所得税法》完成第7次修订，实现了我国个人所得税制度从分类所得税制向分类加综合所得税制的转变。随后国家税务总局于2018年10月22日公布的《〈个人所得税法实施条例〉修订草案（征求意见稿）》［以下简称《实施条例》（征求意见稿）］以及《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》［以下简称《暂行办法》（征求意见稿）］，1《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》，详细可参见http://www.chinatax.gov.cn/n810356/n810961/c3824030/content.html，2018 年 10月30日访问。对专项附加扣除等制度进行了进一步的细化。改革后的个人所得税制对纳税人基本权利将造成何种影响，有必要予以检讨，以便为将来的制度建构与完善提供有益的建议。

一、国家征税的逻辑起点与依归：个人所得税课征的考察

（一）国家征税的逻辑起点：基本权利实现

在诸项国家权力中，征税权的行使与纳税人基本权利的实现休戚相关。由于任何一项权利都是“由政府权力用公共经费认可并维护的垄断”，权利的实现依赖于立法者对权利的确认，更依赖于政府及司法体系为确立、保护和实现权利所实施的行为。2Stephen Holmes and Cass R. Sunstein, The Cost of Rights——Why Liberty Depends on Taxes, W. W. Norton ＆ Company, 2000,pp.24-26.只有获得足够的财政支持，政府和司法体系才能有所作为。任何一项法律确认的权利，必须以高昂的管理成本、执法成本和司法成本等公共成本为代价，才能保证其实施。这些公共成本恰恰来源于向国民普遍征收的税款。只有当税务机关依照国家与人民之间就公共物品的提供与价金的给付所缔结的“契约”，即税法，向负有纳税义务的国民平等地征收税款时，国家才能够获得足够的物质基础，从而保障公民基本权利的实现。税法保证所课征的税收足以支应政府为此所需的财政资金。

尽管征税权与纳税人基本权利的表现形式各异、价值取向有别，但从根源上考察，两者只是从不同的维度上体现了在市民社会中，人之为人的基本人格尊严的维护。个人获取所得，不仅依赖于个人的存在及其享有的财产权利，更依赖于国家为基本权利的行使与实现所创造的制度与环境。在人的生存与发展过程中，只有个人欲望和公共欲望均得以满足，人才能真正维持其生存之所需，真正确立作为人的基本人格与尊严。个人欲望固然可以通过确立个人的主体地位、划定个人生存空间、维护个人独立和私务事项的自主性等予以满足,不具有消费的竞争性、非排他性的公共欲望，却只能由超脱于市场之外的国家来提供。“政府实际上是在决定如何从居民和企业手中取得所需的资源，用于公共目标”，3［美］詹姆斯·M.布坎南：《民主过程中的财政——财政制度与个人选择》，唐寿宁译，上海三联书店1992年版，第98页。税收是公民享受公共物品而支付的对价。国家进行税收的征管，恰恰是为了确保国民作为社会的人的公共欲望的满足。社会的安宁、安全与自由正是个人安宁的前提和基础。缺乏社会体制的安全保障，个人的自主与幸福也无从保障。可以说，公民基本权利满足了作为独立个体的人的自主与尊严，征税权的存在则确保社会中存在的个体能够平等、一体地享受公共服务。这两者共同构成了人存在于社会的基本需求的满足。

在现代社会中，公民基本权利已非消极实现的权利，即并非单纯排除、禁止他人包括国家干预的消极权利，而包含更多积极权利的内涵。公民基本权利所保障的个人自主、自决的权利，必须有国家采取的一定的辅助措施，有赖于国家创造的经济、文化等各种必要条件、基本权利的保障机制以及救济机制。而政府作为虚拟的组织体并不直接参与生产经营活动，无法自行取得提供公共服务的必要资金，只能依赖于对公民创造财富的价值分享，即税收。因此，基本权利的行使同样依赖于以税收为主导的公共成本。国家征税权也正是因基本权利的保障获得其正当合理性。

（二）以基本权利实现为前提的税源创造

税收是从私人手中向国家无偿让渡的部分财产，是国家参与社会财产的分配与再分配。为保证私人部门维持持续创造财富的能力，国家仅能参与社会新增财富的分配。因此，只有社会生产活动创造的新增价值的部分，才能作为课税对象。为避免对社会生产力的侵害，防止“没收性”的税收产生税源绞杀的后果，国家征税仅可及于通过市场交易创造的新增价值。凡属生产或生活要素，均不得纳入课税的范围。

长期以来财产被视为价值创造的唯一来源，在税法理论与实践中也更加关注对财产征税的限制。4可参见张翔：《个人所得税作为财产权限制——基于基本权利教义学的初步考察》，载《浙江社会科学》2013年第9期。然而，尽管财产为社会财富创造的物质基础且为生产活动所必要，却仅为一种“被动资产”或“消极资产”，只能发生价值的转移而不能自我增值。相反，具有劳动能力的个人能够以自身的劳动创造价值，是社会价值增加的原生性动力。国民在劳动过程中不仅创造了自我生存所需的财富，还创造大于自我生存所需物质的社会财富。只有与人类劳动相结合，无法实现自我增值的物质资本才能发生新增的价值。在现代社会中，人类劳动的投入对价值创造的决定意义甚至远远超过了财产的投入。知识的占有、创新和配置、使用和竞争成为现代经济中创造价值的主要手段和重要途径。具有特殊知识和专业化的人力资本已成为经济增长的主要因素，通过创造性劳动，将无法实现自我增值的物质资本通过生产经营或资本经营等各种方式进行运转，从而形成新增的社会财富，以此不断保证经济的长期持续增长。既然应以税源的持续性维持作为国家征税的前提和界限，财产作为价值创造的物质基础，对财产权的保障固然重要，对国民个人的尊重与保护，尤其是其基本权利的保障，对税源的根本维持与保护，对实现社会财富增加、确保国家的稳定税收，更具有重要的意义。

国家征税以社会创造的新增价值为来源，而人是价值创造的唯一动力。只有通过个人自身的劳动创造价值，以其独占的具有异质性的知识和技术对财产施以使用或处分，才能实现最终的价值创造。因此，要确保个人所得税的经济来源，关键便在于保障国民个人的存在以及具有创造性的能力的维护，而这一切的核心均在于国民基本权利的保障。这也决定了个人所得税必须以“人”为核心予以构建，是具有高度属人性的税种。

二、个人生活自决空间的形成与所得税课的界限

基本权利的实现是个人所得税课征的最终目标，也是国家得以征税的逻辑前提。与其他税种相比，个人所得税是高度属人性的直接税，其课征将直接减少纳税人可以支配的新增财产价值。个人所得的税负轻重不可避免将对纳税人基本权利的实现产生直接的影响。因此，如何避免个人所得税的课征妨碍基本权利的行使、形成对基本权利的过度限制，便成为个人所得税制度设计首先应当予以关注的问题。

（一）个人所得税课形成权利限制

1.个人所得税对财产权的限制

作为个人所得税征税客体的“所得”，主要是在特定期间内个人净经济财产价值的增加。5Boris I. Bittker, "A 'Comprehensive Tax Base' as a Goal of Income Tax Reform", 80 Harv. L. Rev. 925, 1967, p. 932.国民负担个人所得税纳税义务，即不得不以其参与市场交易所取得的新增财产价值承担对国家的金钱给付义务，而国家却无直接对价给付的义务。个人所得税为直接税，纳税人无法通过转嫁而由纳税人以外的第三人负担税收，税款的缴纳必然减少其可以实际支配的财产价值。

《实施条例》（征求意见稿）第16条新增关于个人将财产用于捐赠视同转让财产缴纳个人所得税的规定，便是课税侵及私人现存财产权的典型表现。将财产无偿赠与他人，赠与人并未取得相应的经济利益的回报。一旦将此行为视同转让行为，赠与人不得不以其所有的、捐赠财产以外的货币或其他财产缴纳税款，这将直接减少赠与人的财产价值，形同国家的“征收”。不仅如此，受赠人取得捐赠财产时确认财产的计税基础为零。一旦转让，可扣除的财产原值为零，接受的捐赠财产的价值此时将被计为应纳税所得额。这意味着，一项用于捐赠的财产价值，一方面在捐赠时由赠与人确认应税所得，另一方面也将由受赠人在转让该财产时将其计入应税所得额中，从而产生双重征税的结果。一项捐赠行为的发生，未产生任何新增价值，捐赠双方却须其以各自的现有财产承担税负，这无疑将减少其各自可支配的财产范围。这一规定固然出于反避税的考量。但个人与经济组织不同，商业利益的追逐并非其生活安排的唯一目的，出于道义、亲情等亦可能将财产赠与他人。更重要的是，这一规定同样适用于公益捐赠。这一视同转让缴税的规定所造成的“没收”后果，无疑将大大限制纳税人将财产用于捐赠，尤其是公益捐赠的意愿。

2.个人所得税对生存权与发展权的限制

“生存权是一切人权的起点”，社会财富的分配应当确立一个使所有人都能拥有与其生存条件相适应的基本财产份额的一般客观标准，使分配后的社会财富可以保证公民享有符合人类尊严的基本生活条件。因此，生存权的本源性权域即是最低生活水准权。在这一权域下，国民应当保有甚至要求足以维持生命、确保安全、健康和自由所必需的私人或公用物品以及包括文化娱乐设施等精神层面的物质保障。6汪进元：《论生存权的保护领域和实现途径》，载《法学评论》2010年第5期。

2018年《个人所得税法》的修改形成了劳动所得综合课征、资本所得分类课征的模式，并增加了专项扣除、专项附加扣除等项目的扣除。然而，生计费用的6万元/年的标准扣除额、专项扣除不得从资本所得中予以扣除，专项附加扣除则不得从经营所得和资本所得中扣除。6万元的收入额减除费用是基于保障纳税人基本生活而确定的征税禁区，但该法仅允许在综合所得或经营所得项目下扣除这一费用。这意味着，未取得上述两种所得，如以资产的经营、管理与投资为唯一收入来源的纳税人，将不得主张标准费用扣除额和专项扣除项目的扣除。这不利于其基本生活的保障。

本次《个人所得税法》修改新增了大病医疗和赡养老人等生计费用的扣除，对保障纳税人及家庭成员的生存权有着积极的意义。根据该法第6条第4款的授权起草的《暂行办法》（征求意见稿）的相关规定，却难谓真正实现这一制度目标。可扣除的医疗费用仅限于个人负担的超过15000元的医药费用支出部分。允许医疗费用的扣除，肯定了医疗支出对纳税人可支配所得，进而对其税收负担能力的影响，是“不可避免的私人生活支出得扣除的原则”的具体要求。个人发生大病医疗支出，无论金额多寡，都实际减少了纳税人可支配的所得范围，降低其税收负担能力。不允许低于15000元的医疗支出的扣除，不利于保障生命健康权的实现。《暂行办法》（征求意见稿）第20条规定，纳税人赡养60岁（含）以上父母以及其他法定赡养人的赡养支出可以扣除，其目的在于保障年满60周岁的老人的基本生活维持。然而，家庭成员不会仅因年满60岁即有受赡养的必要，未年满60岁的家庭成员也可能因疾病、意外等丧失劳动能力而无力自我维持生活，有必要获得其他家庭成员的扶助与救济。为其提供物质上的扶养也将造成纳税人相同的经济负担支出。如仅因年龄限制而使纳税人无法减除扶助无谋生能力的家庭成员的必要开支，将影响其扶助未满60岁而丧失谋生能力的家庭成员的意愿，进而影响此弱势者生存或生活的维持。

3.个人所得税对劳动自由权的干预

劳动是社会价值创造的重要动力，劳动付出取得的回报也是劳动者重要的经济来源。劳动收入应当负担个人所得税，并无争议。人作为人的存在是其从事劳动的前提条件。从这个意义上说，劳动力的维持成本便是为赚取劳动收入而发生的必要开支。个人劳动能力的特质性极强，形成此特殊劳动力并予以维持的成本也各有不同。然而，这部分成本的发生往往较为隐蔽且与个人私人生活难以分割和量化。如欲完全查证实际发生的支出及其金额，必然过度侵入个人生活空间。因此，其完全的扣除往往并不允许。这决定了以劳动为主要收入来源者实际上面临“非净所得”征税的结果。加上劳动者的流动性相对较弱，报酬的支付往往具有稳定性和周期性，难以形成避税的空间。通过代扣代缴机制税务机关更得以掌握所有的课税信息并及时取得应缴税款。而其他以“管理、技术、投资参与分配”赚取的所得项目，通常较为隐蔽且流动性极强，难以施加全面的征管，更存在大量的税收套利的机会。因经济效率之名，这些资本或投资项目也获得更多的税收优惠。

总体而言，劳动者在创造社会财富的同时，承担远远重于资本投入的税收负担。这在采取劳动收入与资本所得双轨课税模式的现行个人所得税制下尤为明显。根据2018年修改后的《个人所得税法》第2条的规定，个人的劳动所得按其数额大小划分为7个等级，对每个等级分别按其相应的税率计征税款。劳动所得数额越大，所适用的边际税率越高；反之，税率越低。从表面上看，劳动所得的累进税率是纳税人税收负担能力差异的结果。然而，量能课税原则并不必然要求劳动所得的累进税率，量能课税原则只是要求负担能力较高者应比负担能力较低者，按比例负担较多的税额而已，并不要求应累进地多加支付。7陈清秀：《税法总论》，台北元照出版有限公司2006年版，第31页。累进税率的设置是基于国家收入分配的考量，目的在于将总收入在高收入和低收入者之间进行分配。但累进税率本身即意味着差别待遇，纳税人对此有着本能的抗拒心理，高额的累进税率尤其强化了压抑效率的机制，将破坏人们工作的积极性。8甘行琼：《累进税率的制度经济学分析》，载《税务研究》2005年第1期。而除经营所得的最高边际税率为35%外，其他以“管理、技术、投资参与分配”的所得项目适用的税率仅为20%。当以劳动所得为主要收入来源的纳税人因累进税率的适用取得的税后收入远远低于取得相同数额的其他类型所得的纳税人时，便产生了个人所得税的“惩罚劳动、奖励投机”的结果。纳税人可能选择以闲暇替代工作或进行资产的投资，甚至促使其放弃发展并提升其劳动能力的物质投入，如教育、培训等。这实际上将扭曲劳动者进入劳动市场就业和做出职业选择的决定，大大降低实体经济的生产与劳动的积极性，是对纳税人选择职业自由的干预，也将妨碍劳动创造力的形成与价值贡献。

4.个人所得税对隐私权的限制

隐私权赋予个人对其隐私信息的控制与决定权，划定了该主体自身独特的生活空间。防御国家权力的侵入是隐私权重要的价值取向。个人所得税的课征以应税事实的查明及应税所得金额的确定为前提，即有必要查明个人从事的营利活动及相关的量化事实。为获取必要的课税资料，如纳税人的财产、从事的市场交易以及其他足以判断纳税人财产状况或资金流向的信息，除纳税人自行提供外，税务机关只能以强制力取得。一方面，税法明确规定纳税人进行纳税申报，提交与应税事实相关的资料；另一方面，在纳税人提供的课税资料不足以确定纳税义务的情况下，税务机关便有权对纳税人的生产经营或私人生活场所进行实地查验，检查应税事实发生的具体情况。本次修改的《个人所得税法》对在市场交易或公共职权履行过程中掌握纳税人或应税事实相关信息的第三方课以一定的税收协力义务。这一制度在近期公布的《实施条例》（征求意见稿）、《暂行办法》（征求意见稿）进一步得到了细化，并明确了向税务机关提供个人所得税课税信息资料的第三方主体以及提供信息的具体类型。可以说第三方承担税收协力义务将大大扩展税务机关获取课税信息的渠道和范围，这在一定程度上弱化纳税人对自身财产、交易或经营信息等隐私的自主支配权利，违背纳税人意愿披露其财产或信用信息，直接侵入纳税人的隐私空间，对纳税人的个人生存空间的保有权、个人信息的支配与控制权形成不同程度的干预与限制。

（二）个人基本权利对国家征税之防御

宪法规定基本权利的最初目的是确定个人私生活不受侵犯的领域，排斥任何公权力的干预。9张翔：《基本权利的规范建构》，法律出版社2017年版，第114页。相信只要国家不加干扰，市民社会可以自然实现良好秩序和个人幸福，这是立宪主义的最初理念。自由权是“以否定国家干涉的自由国家、消极国家为基础,要求国家不作为的请求权”，“是排除国家权力对个人领域的介入，保障个人自由的意思决定和活动的人权”，也被称为“不受国家干涉的自由”。10［日］芦部信喜：《宪法》，林来梵、凌维慈、龙绚丽译，北京大学出版社2006年版，第73页。那么，个人基本权利将形成对国家课征个人所得税的消极防御，国家征税应当“止步于此”。国家课征个人所得税，却必然形成对纳税人基本权利的限制与干预。国家征税权与纳税人基本权利之间的紧张关系由此产生。那么，如何通过一定的制度安排尽可能削减此种紧张关系，实现国库利益与纳税人基本权利之间的平衡，便成为个人所得税法的重中之重。

从根源上探究，国家征税权的确立，已然隐喻了对基本权利的一定程度的剥夺与限制。正如洛克所强调的，自由、生命与财产权是国民依据自然法则所享有的基本人权。国民为了维持基本人权的需要，经社会契约建立政府这一共同体，并承诺其基本权利为此附带一定的社会义务，以保证其“所剩余的自由与权利的安全并能够快乐地享受自由与权利”。11［英］洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1996年版，第25页。个人负担所得税，正是个人以基本权利之行使赚取所得，对国家创设与维护的市场环境秩序、提供之公共物品有所利用而必须负担之代价。因此，无论个人所得税是基本权利附带之义务，还是权利行使之代价，均应有一定的限度。基本权利所附带的社会义务与纳税人享有的剩余权利之间必须取得适度的平衡，不得危及基本权利的行使，否则即属本末倒置，违反国家课税之初衷。因此，国家课征个人所得税，应当符合比例原则和平等要求，不得造成过度征税，否则难免形成宪法保障的权利与自由的“公然之缺口”。12葛克昌：《所得税与宪法》，翰芦图书出版有限公司2012年版，第63页。

在基本权利的消极防御权能之下，国家借由征税对于个人所得的分享应当有所节制，不得侵及基本权利中被认为绝对不可侵犯、不可限制的核心部分，更不得“掏空”基本权利的核心要素，使纳税人的基本权利在国家征税之后“名存实亡”。此即“基本权利的本质内容”之保障。所谓“基本权利的本质内容”，是指各种基本权利具有的共同固有属性，也是基本权利中最根本、最起码的内容，若此内容被限制或剥夺，则基本权利便无法行使甚至彻底丧失。13张翔：《基本权利的规范建构》，法律出版社2017年版，第141页。尽管此本质内容的范围仍存有一定的争议，一般而言，应当包括“人民的一个法定空间”，形成一个国民“能够以与自己确信相符合的生活方式安排私人生活、完全不受国家干预作用的私人领域”。在这一领域内，个人实现其自由权存在足够的可能性。因此，国家征税不得妨碍个人获取“有尊严且体面的生活”所需之日常生活用度；相反，应当确保人民拥有足以提高自己能力的物质条件，使国民能够成为自我决定、自我负责的个人，主动、积极地全力谋求自己的幸福和利益。同时，对个人用以赚取所得之财产，也应当在课税之后予以维持，以供私人的未来使用。

国家借由征税分享个人赚取的所得，这项权力具有天然的侵略性。防御性权能决定了基本权利应当形成抵御国家征税权的重要堡垒，防止因国家课征所得税而使个人的基本权利无法行使甚至彻底丧失。因此，基本权利应当成为国家征税权扩张的界限。国家对个人所得课征税收，应当首先为个人预留维持个人生存、行使基本权利的必要物资，并保证在此财产范围内，个人仍足以自由选择及行使所享有的基本权利。

三、个人所得税对个人权利实现的促进

（一）基本权利的社会权属性与个人所得税

在现代福利国家中，个人所得税不仅仅作为获取国家财政收入的工具，更被赋予宏观调控的功能，承载着增进个人的社会福利、收入重新分配等功能，以实现结果平等以及创设个人基本权利实现所必需的环境与条件。我国现行《个人所得税法》的多项制度安排均是以此为目标的。这一功能与基本权利所包含的社会权属性是直接相关的。社会权是基于福利国家或社会国家的理念，为防止劳资对立与贫富悬殊等各种社会矛盾与弊害，促进社会经济弱者的实质平等而逐步形成的，是促进公民个人社会性生存的权利。14李炳安：《略论社会法的逻辑起点和基本范畴》，载《法学评论》2014年第2期。这一权能本身具有使国民能够从国家获得某种福利、服务或其他利益的功能。国家为保证基本权利这一权能的实现，应当承担更加积极的角色，通过积极的作为,帮助、促进基本权利的实现，从而负担向国民直接或间接提供物质利益或与物质利益相关的服务的义务。除个人所得税本身作为支应国家福利给付的财政经费来源外，国家还通过纳入征税范围的所得类型的选择、征税深度的差异等方式，以税式支出的方式间接履行这一物质给付义务。

在经济社会转型和快速发展中，我国收入差距扩大和贫富悬殊的问题日益突出，成为影响经济发展和社会稳定的重大问题。15施正文：《分配正义与个人所得税法改革》，载《中国法学》2011年第5期。但市场机制注重激励和效率，不能自发实现社会正义，更不能自发实现对社会弱势群体的保护。个人所得税的收入再分配功能因此更加受到重视。本次个人所得税改革亦强调发挥其调节收入分配方面的功能。16详细可参见《关于〈中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）〉的说明》。国家不仅以个人所得税的综合所得和经营所得的累进税率，实现对中低收入者少征甚至不征税，对高收入者多征税，克服自然和社会偶然因素所导致的收入分配不公正的状态;同时，又以由此取得的税收收入对弱者或是身处危难之人的不足之处加以填补，以确保其维持富有人性尊严的基本生活以及相关基本权利的实现，使国民得以共享社会发展的成果。17陈薇芸：《社会福利与所得税法》，翰芦图书出版有限公司2009年版，第46页。

在现代社会中，基本权利的实现单纯依靠国民自身已经远远不足，而是更加受制于整体社会经济环境。在国民自我实现基本权利有所不足的情况下，国家应当积极作为,补足国民权利缺失之处或为权利的行使创造必要的条件,如为劳动能力存有缺陷者的劳动成果给予税收优惠的鼓励，或以税收利益诱导，促使用人单位实施有益于个人实现劳动权的行为。通过此种利益的调节实现对弱势群体或公民的帮助和关怀，为弱势群体各项权利的实现创造必要的条件，使个人所得税成为具有人文关怀品质的税种。

正因如此，个人所得税历来被认为是关系民生福利的重要税种，尤其强调通过一定的制度设计促进个人社会性权利的实现，甚至以“高税收、高福利”作为个人所得税制构建的基本目标。任何权利的实现都有成本，国家为保证国民社会性权利的实现必然耗费大量的财力和物力，权利的实现甚至是极为“昂贵的”。但国家既是“无产者”，并不直接参与生产经营活动，其保证权利实现所需的财政经费主要取自税收。社会性权利实现形成的财政需求压力，必然导致国家通过征税权的扩张寻求更多的税收收入,其结果必然是国民个人税收负担的增加。而这恰恰是与国民自由权防御下的征税权自我限缩要求格格不入的。可以说，国民基本权利所内含的自由权与社会权两项权能的实现，对于国家征税权的行使以及相应个人所得税制安排的诉求是背道而驰的。那么，个人所得税制度是否应当以实现个人的社会性权利为主要的价值追求，有必要予以进一步的关注。

（二）国家辅助原则与个人所得的课征限度

尽管如此，个人所得税法促进民生福利的功能仍不应当受到过度的强调。个人所得税的课征固然使国家为公民提供物质帮助成为可能，然而，国家如果试图通过积极行为帮助个人实现权利，只能选择符合特定部分个体利益的方式和行为内容。由于人与人的利益不可能完全一致，其他个体的利益难免因此被漠视甚至受到侵害，其最佳结果也不过是以多数人的利益去压抑和剥夺少数人的利益甚至是以多数人的名义去迫害少数人。18张翔：《基本权利的规范建构》，高等教育出版社2008年版，第56页。更重要的是，公民获取国家的物质帮助，往往必须以自身的自由和权利的放弃或部分放弃为代价，刻意迎合国家的福利要求。为证明自身需获得国家的帮助，生活无着者必须证明其符合处于支配地位的经济、政治、文化准则和社会规范而应当得到国家的好处和服务。福利的取得必须以个人遵从国家机构、服务组织的各种程序和要求为前提。获取帮助的需要越多，相应的要求便越严格。最终的结果必然是弱势群体将对社会“道德秩序”的顺从与其享受的物质利益进行交换。19［德］克劳斯·奥菲：《福利国家的矛盾》，郭忠华等译，吉林人民出版社2011年版，第9页。随着国家对上述服从者不断创设新的义务和要求，公民将随之沦为行政权的客体，个人的人格也将被排除，人性尊严由此受到侵害。当国家的物质给付成为生存权实现的基本形态时，人民生活世界将以法律媒介的方式被内在地殖民化。福利国家因此具有社会控制方面的压制性，形成国家与个人人格之间此消彼长的关系。20［德］格奥格·耶利内克：《主观公法权利体系》，曾韬、赵天书译，中国政法大学出版社2012年版，第78页。因此，依赖国家提供的物质维持基本生活不应当成为生存权实现的基本形态，国家应当仅为生存权实现的“辅助者”，而不能包办所有个人事务，不能成为“全面照顾国家”和“集权福利国家”，应当只在个人和社会穷尽一切手段仍无法自行维持生活所需时才负有积极提供物质帮助的义务，否则国民将极可能成为政府的佣人或永久性的奴隶。

基本权利的双重属性并非是完全并重的。“在现代这个崭新的历史阶段中，为确保自由权体系能够存在下去并且能够有效的发挥其自身的作用，社会权才成为自由权的一种补充物，一种必不可缺的新的法的规范。”21［日］大须贺明：《生存权论》，林浩译，法律出版社2001年版，第13页。社会权属性是自由权的一种补充和保障，是以自由权为基础衍生的“类权利”。任何基本人权在运行机制上，应首先是免予公共权力干预的消极性权利和要求公共权力消极被动地不予侵害和排除妨碍，22胡大伟：《论生存权的法律性质》，载《北方法学》2008年第4期。这决定了个人所得税的制度构建，不应当以扩张征税权、实现社会性权利为基本的价值诉求。相反，应当尽可能构建基本权利对于征税权的防御体系，避免对个人所得的过度征税，这才是以基本权利保障为价值追求的个人所得税制构建的最为核心的目标。基本权利首先是针对国家权力侵害的可能性，以消极方式要求国家不予侵害的对抗和请求，以确保“民众及家庭获得日常生活所需，支持个体挖掘潜能，实现个体自主独立，奉献人生，从而令民众过上有尊严和体面的生活”。23葛克昌：《所得税与宪法》，翰芦图书出版有限公司2012年版，第13页。因此，基本权利的核心并非“物质给予”的请求权，24有学者即认为生存权并不仅仅是“请求国家积极作为”的请求权，详细可参见马岭：《生存权的广义与狭义》，载《金陵法律评论》2007年秋季卷，法律出版社2007年版，第72—85页。而是确保人民具备提高自己能力的基础条件，使人们能够改善自己，不断提升自己，在自主和独立的基础上获得进一步的发展。在当前政治国家与市场社会25市民社会是介于经济和国家之间的社会相互作用的一个领域，由私人的领域（特别是家庭）、团体的领域（特别是自愿性的社团）、社会运动及大众沟通形式组成。详细可参见Jean Cohen and Andrew Arato, Civil Society and Political Theory, MIT Press, 1992, pp.3-4。的二元架构下，个人能够自我决定、自我负责，主动、积极地全力谋求自己的幸福及利益，如若不行，才能请求国家及社会予以援助。国家不是人民福利幸福的缔造者，而是人民独立追求个人幸福与自由的活动空间的守护者。即使国家以税收为工具对基本权利实现予以保障，亦不宜同时对基本权利的实现形成过度强制。在所采取的税收措施中，应当符合目的、手段间的比例原则，仅在国民无法自我实现或自我实现存在严重障碍，且采取税收手段对市场与私人生活安排的侵害最小时，国家才能以税收手段干预、介入基本权利的实现。

鉴于国家始终与权力相伴，而社会则推崇组织与个人的自主、自愿、自律和自治，在服务于个体的次序上，应以社会为优先。只有当社会本身无法达到权利和公益要求时，国家方才介入。因此，国家、社会与个人在保障基本权利实现的恰当分工应当是，个人首先对个人的生活安排自我负责，凡个人得以自我实现、自我成就时，国家将退居幕后。26葛克昌：《国家学与国家法——社会国、租税国与法治国理念》，（台湾）月旦出版社股份有限公司1996年版，第200页。国家在保证基本权利的实现中，仅居于补充的地位，以免因国家的过度照管而导致公民对国家的过度依赖。

四、以基本权利保障为核心的个人所得税制的建构

（一）个人所得税的核心功能与基本原则的确立

税收的功能不同，相应的税法制度安排所遵循的基本原则也有所不同。以经济调节为目的的税法规范，基于经济利益的诱导达到调节经济活动的目的，一般应当遵循“奖赏原则”。而在以财政收入为目的的税法规范中，强调的则是由全体公民依平等原则分摊政府提供公共产品和服务的开支。

国家行为的前提在于创设、形成、照顾个人与社会的自由发展。27葛克昌：《租税国的危机》，厦门大学出版社2016年版，第57页。因此借由累进税率与社会给付对国民收入持续进行重新分配应当有所节制。通过个人所得税实现收入分配，首先必须先自个别国民取得税收收入，这在很大程度上可能逐步扼杀该部分人群的工作意愿与创造力，甚至导致拉平化与同一化的结果。因此，收入分配或经济调节应当仅为个人所得税法的附带目的，居于补充性的地位。

个人所得税法是税收负担分配法，其核心目的应当在于筹集财政资金。这决定了个人所得税法的制定和实施应当以税收公平、量能课税为基本原则，基于纳税人的税收负担能力，确定每一纳税人应当承担的纳税义务。高收入者多纳税，低收入者则少纳甚至不纳税。同时，个人所得税是直接税和属人税，应有必要考察个体纳税人的具体情况确定其税收负担能力，由此才能实现真正的公平。个人所得税的收入确认、可扣除的费用范围都应当遵循这一原则。就税收负担能力而言，勤劳所得和非勤劳所得并无实质的区别，其税收负担不应有过度的差异。因此，个人赚取所得的来源、方式和渠道并不应当影响纳税人税收负担能力的评价，无论以何种方式取得，均应当依照税收负担能力衡量的结果平等地负担个人所得税。

（二）个人所得税下基本权利之保障

1. 基于财产权保护的应税所得的限定

宪法保障财产权，目的在于保障个人基于财产的存续而行使其自由使用、收益及处分的权能，免遭公权力或第三人的侵害，从而实现个人自由、发展人格及维护尊严。28葛克昌：《所得税与宪法》，翰芦图书出版有限公司2012年版，第11页。因此，个人所得税负不能形成对公民财产权的过度限制。

公民负担个人所得税的最基本限制为资本所得不得课税。国家课征的个人所得税如来自国民拥有的存续状态的私人财产，将直接减少国民可支配和使用的财产范围，其实质是财产的没收。长此以往，私人部门的财产将渐次流入公共部门，用于创造社会财富的财产逐渐减少，结果必然造成杀鸡取卵式的税源枯竭。为防止个人所得税的课征造成税源的绞杀性后果，资本本身不得课税，这是确定个人所得税征税客体的最基本底线。就此而言，个人所得税课征范围的确定至少包含了以下两个层次的基本限制：（1）应税所得应当仅限于“财产的增加”，即因个人的经济活动，而自外界有形流入的货币或有价客体。为免提前征税造成初始财产用于纳税，此种价值增加仅在国民已能终局保有或已享有实质的全面处分权能的情况下方才发生纳税义务。29吴金柱：《所得税法之理论与实用》（上），台湾五南图书出版股份有限公司2008年版，第193页。（2）应税所得应为净所得。因获取收入而诱发或发生与收入取得相关的货币支付或有价客体的损耗，仅发生初始财产价值的转移或存在形式的变化，不应当纳入征税的范围。因此，在计征个人所得税时，应当首先允许扣除为取得所得而支出的成本和费用，以实现净所得征税。因此，以非货币性财产实施捐赠的纳税人既无有形经济利益的流入而形成财产价值的增加，不应当认定其取得应税所得而发生纳税义务。

财产权的传统功能在于保障自由，保障财产的“私使用性”。单纯将存续性的初始财产作为征税的界限是远远不够的。如果国家取走因财产的使用或处分而发生的新增价值之全部或主要部分，必然挫伤私人自由支配财产的积极性。财产肩负沉重的公共利益功能，将因此不再具备作为个人实现人格发展的物质基础的意义。财产“私有”的本质属性也将大大减损。30张翔：《个人所得税作为财产权限制——基于基本权利教义学的初步考察》，载《浙江社会科学》2013年第9期。为此，国家借由个人所得税分享的财产的“新增价值”应当有一定的限制。德国联邦宪法法院提出“半数原则”作为确定财产整体税收负担的最高额限制。根据这一原则，财产收益的总体税收负担，不应超过财产收入减除相关成本费用后的剩余收益金额的半数，也就是说财产的使用和处分所新增之价值在课税之后得以保留于私人之手的金额应不少于半数，即至少应有半数以上的财产增益归于纳税人私有，从而维持私有财产的私用性和处分权的法律地位。31陈清秀：《税法各论》，法律出版社2016年版，第19页。这一理论对于我国个人所得税法确定应税所得及其适用的税率具有一定的参考价值。

2. 课税禁区的确立

国家保障维护尊严、发展人格的生存权，即有义务以公权力协助个人自由的实现。自由的实现以人物理上之生存可能性为根本前提。为此，国家应当确保人拥有实体与精神上所需要的物质条件。国家征税之手不得触及国民用以维持其基本生活的财产范围。国家除为个人留存基本生活开支，创设自由生活空间外，在相应的立法中亦设定家庭成员间的扶养义务，以保证无能力维持生活者首先能从家庭获得必要的物质帮助。在税法上国家也应当承认该法定扶养义务的履行将减损个人的税收负担能力，使用于履行法定扶养义务的财产处于“课税禁区”，否定其税收负担能力，从而保证个人保有履行该法定扶养义务所必需的财产。

为避免侵犯个人与家庭成员的生存权，扣除经营费用后的个人收入仅超出个人与家庭成员基本生活所需物资范围的部分才有税收负担能力，才发生相应的纳税义务。该最低限度生存金额，“取决于一般经济状况以及法律社会承认的最低限度的需要”，其数额为“社会救助法上所承认的最低限度的物质需求”，应确保尽可能在一切情形满足生存之所需，即并无任何纳税人因其所得被课税，而使其生存所必要的物质需求，必须通过请求国家给付才能获得满足。32德国联邦宪法法院1992年9月25日审判庭判决，在该判决中，在比较德国各年度平均的社会救助给付金额与基础扣除额后，发现平均的社会救助需要均明显超过基础扣除额，因此认定德国所得税法上有关基础扣除额以及一般的税率扣除额的规定并不符合最低限度生存需要，构成违宪。详细可参见陈清秀：《税法总论》，台北元照出版有限公司2006年版，第56—58页。

基于上述考量，为避免个人所得税的课征危及纳税人基本生活的维持，不仅取得综合所得或经营所得的纳税人，纯以资本所得为收入来源的纳税人也应当有权主张相应的专项扣除等生计费用的扣除。为保障纳税人的生命健康权，可扣除的大病医疗支出不应当仅限于超过15000元的支出部分。只要认定纳税人发生大病医疗支出，即应当允许其在限额内进行据实扣除。纳税人个人发生大病医疗，往往是由家庭共同负担，尤其是在采用夫妻共同财产制的家庭中，由此将同时减少配偶的可支配收入。因此，纳税人本人未能扣除的医疗费用，应当允许其配偶予以扣除。此外，丧失谋生能力、需受家庭成员扶助而维持生活的，可能为父母或配偶、兄弟姐妹等家庭成员。因此，允许扣除的赡养费用仅限于年满60周岁的老人的赡养支出，范围失之过窄。父母、配偶或兄弟姐妹等家庭成员虽未满60周岁，但已丧失劳动能力而需受纳税人赡养或扶养，也应当允许扣除相应的扶养支出，不受年龄的限制。

3. 劳动权之保障

从根本上看，劳动权并非单一的法律概念，而是一个包含多项权利内容的权利束。基于劳动报酬权的保障，税收的课征界限应当在于，在减除依法计算的成本、费用及其他负担并缴纳税款后，劳动者所保留的劳动成果，仍足以弥补劳动者在工作中发生的劳动力损耗并得以在该劳动成果的基础上发展、提高其劳动能力。劳动报酬权的税法保障必然导出劳动报酬的税负平等。当前劳动所得和资本所得泾渭分明的征税模式有必要予以改变。劳动所得并不天然地具有更强的税收负担能力。通过劳动创造的所得应当与资本所得平等地承担税负。因此，应当将资本所得同样纳入综合所得的范畴，适用同一计税方式和税率，实现劳动所得与资本所得的平等课税。同时，对市场主体的教育、培训、健康、基本生活等支出的法律保障，可以增强人的智力与体力、知识与技能，增加劳动者的收入和机会，改善其生活质量，从而提高整个社会经济发展的效率与质量。33龚向和：《论社会权的经济发展价值》，载《中国法学》2013年第5期。因此，在计征个人所得税时应当允许上述支出的税前扣除。

劳动权的理想在于确保劳动者在创造物质利益的过程中不丧失人身与人格利益，防止在就业过程中劳动者的人身与人格权利的侵害。劳动权的实现，一方面在于他人（包括国家）对其权利的自觉尊重和侵害的避免，另一方面则在于他人创造一定的条件予以协助。因此，税法的保障以促使相关主体的自觉作为与不作为，保证劳动者的人身与人格性权利的实现为核心。对用人单位实现上述权利的行为给予一定的税收利益的激励，是促进用人单位保证人身及人格性劳动权利实现的重要措施。

4.基于隐私权的个人所得税征税方式选择

税收征管的实施必须以相关的经济活动及其收益的存在等事实的查明作为前提。个人所得取自私人经济与社会生活安排，税务机关处于应税事实的发生历程之外，欲取得上述课税资料，势必对个人生活空间有所介入。而基于隐私权，个人有权依法保持个人的生活安宁、保护个人信息秘密，不被他人非法侵扰、知悉、收集、利用和公开，同时能够自由决定个人生活和信息的状况和范围。税务机关为查明个人相关应税事实，必然与个人隐私权发生一定的冲突。因此，应当尽可能选择对隐私权干预最小的税收征管模式。

由于应税事实有关的证据资料存在于纳税人的支配范围之内，纳税人最了解各种信息，甚至可能为唯一掌握其真实状况的人。由纳税人自行提供相关的课税资料，虽可能造成一定的隐私权的限制，却可以避免税务机关的强力介入，干扰其日常的生产经营活动和生活的安宁。因此，个人所得税的课征，应当确立以纳税申报为核心的征管模式，即由纳税人自行陈述说明应税事实的真实情况，提供相应的证据资料予以证明，并自行计算税基金额、确定纳税义务的具体内容，以申报表的形式提交税务机关。在这一模式之下，应纳税额的确定原则上由纳税人依据税法计算、申报并据以缴纳，纳税人处于课税信息自主收集、处分和提供的中心，能够最大限度地减少税务机关对个人生活领地的侵入，符合隐私权对人格尊严保护的最终价值取向。

不仅如此，个人所得税法也应当通过一定的制度设计，使纳税人免予将个人生活信息事无巨细地提供给税务机关，成为国家眼中的“透明人”。因此，类型化观察法、法律拟制等方法，在个人所得税的制度设计中均可以有所采用。费用扣除标准等即适其例。《个人所得税法》在规定第三方主体向税务机关提供纳税人信息的同时，还应当限定其提供信息的范围、税务机关的使用用途与界限，并对纳税人的相关权利予以明确的保护。