法律正义下的增值税制

杨小强

中山大学法学院教授，国际财政文献局（IBFD）增值税国家通讯员

增值税是现代化税制，是中国第一大税种。但增值税推行带来的法律风险也不容忽视，其累退性、占用现金流、征管成本高等原始制度缺陷一直带来理论上争议。增值税是否符合法律正义，能否接受法律正义的检验？通过引进拉德布鲁赫公式、消费能力、中立性原则以及税率结构等理论上分析，说明增值税仍然是一种优良税制，可以逐步达到正义标准。正值我国进行增值税立法之际，以法律正义理论为指引，全面反思增值税制的问题点，廓清增值税的科学本质与固有瑕疵，现在是一次机会。

一、导论

增值税是现代化税制，被誉为20世纪最重大的财政发明。在20世纪60年代末，只有不到10个国家征收增值税。但今天，增值税已经成为全球160多个国家重要的税收收入来源。增值税的国内和国际中立性特征促使增值税扩张至世界各地。许多发展中国家在过去二十多年开征增值税，以找回贸易自由化之后贸易税所造成的税收损失。在欧盟，增值税直接与其内部市场的发展相联系。欧盟所采用的共同增值税框架旨在消除与间接税链条有关的贸易扭曲，促进一个单一共同市场的建立。在这个共同市场中，成员国将无法利用生产与消费税收来保护其国内产业和投资。在35个经济合作与发展组织（OECD）国家中，34个国家都征收了增值税，只有美国没有征收增值税。海湾合作委员会六国从2018年起也陆续引进增值税，最近数年，国际货币基金组织（IMF）一直建议所有的海湾合作委员会国家改革现行税制，引进增值税，以弥补因油价下跌引发的政府收入下降，强化国家财政体系。

1960—2016年征收增值税的国家数量1OECD (2016), Consumption Tax Trend 2016, OECD Publishing, Paris, p.19.

从本质上讲，增值税是一种消费支出性质的税收（expenditure tax），是对商品与服务的消费课税，由最终的消费者承担，是对终端消费者课征的间接税。增值税是交易税（transaction-based tax），必须有一个交易发生，交易通过合同进行，所以增值税是合同税，依存于民事流转，为流转税之一种。

伴随增值税的世界性扩张，增值税制度设计中存在的固有问题也日益浮露，如增值税累退性如何克服、增值税与所得税的关系定位、增值税税率结构、增值税中性原则，等等。近年，国内学术界与企业界批评增值税制度的声音也时有存在，代表如经济学家华生所言：“我国许多传统制造业企业利润微薄，有不少处于亏损边缘，但却必须缴纳巨额增值税，对于其升级换代较为不利。同时，由于人工支出全被计算为企业增值额，高额的增值税负尤其不利于新经济和科技创新型企业。”2华生：《降低制造业增值税适逢其时》，载http://huasheng2013.blog.cnstock.com/index.html，2018年11月10日访问。增值税虽然是IMF推崇的现代化税制，但立法者对增值税固有的弱点也必须正视。近年，新近引进增值税的国家，在立法中也特别关注增值税正义问题，如埃及引进增值税，其财政部长就强调埃及增值税立法，最重要考量的方面是社会正义（social justice）和社会维度（social dimension）。3“Minister of Finance: Value Added Tax (VAT) Realizes Justice and Eases Burden on Lower-income Segments”，http://www.mof.gov.eg/English/MOFNews/Media/Pages/release9-4-2015-1.aspx.中国税法一直强调“最有利于经济增长”，或者“最有效率”，在这一方面卓有成效。但除此之外，税收政策与立法还务必考虑政治道德与正义。即除了经济效率，良好的税收政策还要考虑其他的社会价值。所谓社会价值，传统的核心就是在税收设计时要关注公平。4Liam Murphy and Thomas Nagel, The Myth of Ownership: Taxes and Justice, Oxford University Press, 2002, p.12.十三届全国人大常委会立法规划将《中华人民共和国增值税法》列入第一类立法项目——条件比较成熟、任期内拟提请审议的法律草案，因此构建正义的增值税制，是中国立法面临的一次机遇。

二、拉德布鲁赫公式指引

法律是按照其意义必然服务于法律理念之物。拉德布鲁赫公式，是法学界公认的对法律理念最好的诠释，跨越了从哲学抽象到法律实践的沟壑。按照拉德布鲁赫公式，法律理念有三个组成部分，即正义、合目的性和法的安定性。5［德］G.拉德布鲁赫：《法哲学》，王朴译，法律出版社2005年版。

1. 拉德布鲁赫之法律理念

（1）法律正义。正义理念强调相同的相同对待，不同的不同对待。正义的理念是绝对的，也是形式的，但更是普适的。正义的核心是追求平等。税收正义要落实的，就是纳税人为国家平等地牺牲。然而什么是相同的，怎样才算相同对待，在实际操作中出现诸多分歧，但法律理念确定的方向与形式，至少是一种补缺性的指引。学者们描述的税收正义的基本规定虽然是无比的迷人，但由学者成为税收立法者的鲁道夫·G.彭纳（Rudolph G. Penner）泼冷水说，“相同的相同对待”的税收正义理念，与政治家们的追求其实并不合拍，他们喜欢做的事情，是给某些个体或某些群体以特殊的税收优惠。6See Rudolph G. Penner, “Searching for a Just Tax System”, Discussion Paper No.13, 2004, The Urban Institute, p.4.

（2）合目的性。关于目的与合目的性的问题并未得到清晰的回答，而只是通过不同的法律观、国家观和党派观的系统发展，进行了相对主义的解答。导入不同的法律观、国家观与党派观，是相对主义的自我满足。

（3）法的安定性。法的安定性强调秩序与安宁。法的安定性需要法律的实证性：如果不能明确认定什么是公正的，那么就必须明确规定什么应该是正确的，并且确定一个部门，这个部门能够贯彻其所规定的。7［德］G.拉德布鲁赫：《法哲学》，王朴译，法律出版社2005年版，第74页。

2. 拉德布鲁赫公式指引下的增值税设计

拉德布鲁赫公式建立的法律理念，对于起草正义的增值税法具有莫大的参考价值。未来的增值税法，必须在正义、合目的性与安定性之间寻找平衡，可以作为评估的基准。要评估某个税种的相对利弊，基准（benchmarks）的确立是必要的。在评判增值税制的设计上，当然要考虑具体的情形。但在大多数情况下，一些基本的标准是大家同意的：

（1）中立（neutrality）。对于生产者和消费者的选择，增值税的干预应尽可能地减少。相对于税前状态，由价格相对变化所造成的经济扭曲必须减至最小。

（2）公平（fairness）。增值税必须具有政治上可接受的分配效果，如具有最高税收能力的纳税人必须担负最重的税收负担；或者，增值税必须伴随其他税收或社会转移体系的相应变化，来缓解消极的分配效果。

（3）价格稳定（price stability）。在引进的初期或长期，增值税不应该导致持续的通货膨胀压力。

（4）税收收入方面（revenue aspects）。税收收入应满足政府的需要，但应尽可能地减少逃税和避税（这点也可以被视为公平的一个条件）。

（5）行政成本和遵从成本（administrative and compliance costs）。增值税应致力于减少政府的行政成本和交易者的遵从成本。

增值税作为一种较新的税种，与传统所得税不一样的是，不太考虑个别正义，更多关注的是抵扣链条的顺畅和发票轨迹的证明。增值税法比较少规定减免税措施，因而没有所得税在扣除方面的烦琐与复杂。从这个意义上，增值税更强调相同的相同对待，不同的不同对待。但由于减免税规定少，又强调多环节征收，增值税对于增加国家税款威力甚猛，被讽喻为“国家的挣钱机器”。

同时满足这些基准的增值税，实在难以设计，因为这些标准可能是相互冲突的，如公平标准就可能与中立标准或行政简便标准发生冲突。但基准是方向，是统一共守的规定，有时可以分阶段侧重，这是一种实用正义。

三、按能力课税——消费能力

如何建立公平的税制，一直是国际税法界争论的课题。在税收理论上，按照能力课税原则——量能课税原则（Ability to Pay）和受益原则（the Benefit Principle）是关于税收公平的两大被广泛接受的原则。由于受益原则难以计量，按能力课税原则具有说服力和可操作性，后者成为压倒性的税收公平原则的体现。

1. 受益原则

许多人认为，税收公平所要求的是，纳税人缴纳的税款与其从政府获得的利益应成比例，这就是受益原则。但纳税人从政府获取多少利益，缺乏精确的计量。我们应采纳何种税率，政府支出的合适程度如何，受益原则并没有给予我们指引。政府服务的本质与程度问题本身，并没有回答正义问题。

2. 按能力课税原则（量能课税原则）

按能力课税原则可以追溯至亚当·斯密（Adam Smith），这一原则要求人民根据其支付能力来负担政府的成本，即在税收负担的分配中，支付能力更高的个人应缴纳更多的税款。因此，能力不同的纳税人应按其能力负担不同的税收责任。量能课税原则固然很吸引人，但如何去操作却成为主要的问题。首先，必须选择一个指标（index）去衡量纳税能力和支付能力。两个世纪以前，财产和财富被视为指标，随后，代之以所得，认为所得是最好的指示物。晚近，越来越多的支持者认为消费是最好的考量基础。历史上用来取代受益原则的是量能课税原则，如今量能课税原则成为衡量纵向公平的主要标准。

3. 按能力课税原则适用于增值税

在传统理论上，按能力课税原则最适用于所得税，典型如“所得多的多征，所得少的少征，无所得者不征”。一位印度法官在《所得税法的原则》一文中指出，税收中的公平包括“纵向”和“横向”两种。纵向公平涉及支付能力，这是再分配的一个重要因素。在所得税中，支付能力通过计算收入来把握。因此，“收入”的定义变得非常重要。财产的边际效益递减，因此，高收入者应负担更重的税负，纵向公平意味着采用累进税率。税收中的横向平等意味着相似的人相似处理，应使用相似的方法使他们负担相似的税负。在分析横向平等时，应注意比较的主体以及比较的条件，但这在横向平等中常常是不清晰的。8R.K.Abichandani,Basic Principles of Income-Tax Law, http://cestat.gov.in.

按能力课税原则中的关键词“能力”，指的是经济能力。税收是一种金钱之债，是国家与国民之间的金钱分配。国家参与国民的财产分配，前提是国民必须有经济能力，而且国民的经济能力需要达到一定的高度，否则“生存权以下不能课税”。最好判断“经济能力”的指标是所得和财产，所得和财产容易量化，是衡量纳税人经济能力的显性指标。所得和财产作为经济能力，催生了所得税和财产税两种税制。但问题是，在大多数发展中国家，由于个人收入和财产信息系统没有完全建立，国家要掌控国民的收入和财产信息，似乎并非易事。于是，国家在关注国民的经济能力时，出现了第三个指标——消费能力。消费分为生产消费和生活消费，生活消费可以划分为基本的生活消费和超度的生活消费。从国民的消费程度和消费性支出，可以倒推出其消费能力，消费能力能在很大程度上反映出其经济能力，这恰好是按能力课税的指标。

从这个意义上言，按能力课税原则完全适用于增值税制，只是经济能力的指标表现为消费能力——消费性支出能力。但考察增值税的科学本质，增值税是对最终的消费者课税，这种消费者应该是生活消费者，不应该包括生产消费者。换言之，B2B在增值税法上应该不课税，B2C在增值税法上应该课税。但生活性消费是否都必须课征增值税呢？生活消费可以划分为基本的生活消费和超度的生活消费，基本的生活消费有部分归入生存权保障范围，属于宪法层面的不课税范畴或者低税率课税范畴，因此存在免税或者低税率的税率确定问题。毋庸置疑，超度的生活消费并不属于生存权范畴，理应适用标准税率或者更高税率，这与所得税的累进税率在法律精神上同出一辙。

4. 增值税累退性问题克服

所得税奉行累进税率，根据所得的多寡来适用不同税率，完全符合按能力课税的标准，因此被誉为正义的税制，累进税似乎就是公平的标志。但增值税是以消费能力为指标课税，又奉行中性原则，很多场合难以区分基本的生活消费和超度的生活消费，往往采取同一比例税率课征，其实际的效果是，低收入群体耗用了家庭收入的更大比例去维持基本的生活性消费；高收入群体如果生活节俭，不大铺张浪费，即使拥有强大无比的经济能力，也难以从消费能力去捕捉其课税经济能力。逻辑推演的结果是，出现了所谓的“增值税累退性问题”，似乎直接违反了社会分配正义，成为增值税制的天然瑕疵。

由于无法直接体现课税与税负能力的关系，增值税被认为是一种累退（regressive）性质的税种。但是这种累退性可以通过增值税的免税得以改变，这是在保持中立的增值税中给予特别待遇的经济理由。9See Satya Poddar, "Consumption Taxes: The Role of The Value-Added Tax ", http://citeseerx.ist.psu.edu/viewdoc/download;jsessionid=13006B8A8AF91C1419A98BAC89DAC4C6?doi=10.1.1.12.2981&rep=rep1&type=pdf.虽然中立性要求增值税在商品或服务的流转环节全面开征，但是其不排斥情况不同则区别对待，关键是牵涉实质公平的时候不能仅从收入的多少去理解情况相同和不同。增值税是对消费课税而不是对所得课税，所以应当从消费支出的角度来看待这个问题。一般来说，较为贫穷的人相对于较为富裕的人而言，他为基本生活需要所耗费的金钱在其收入中占了更大的比例，对这些项目课征增值税对他们来说影响更为严重。10See Lee Burns, "Legal Framework for Designing a VAT Law", a paper of Asian Development Bank Fifteenth Tax Conference,2005, p.13.免税是平等适用的，这也就意味着对于前者而言，他们所获得的实益也相应较高；相反，在这方面支出并不是太多的人所获得的收益也相应较低。从这个角度来说，穷人所享受的免税优惠就大于富人所能获得的。换句话说，就消费的税收负担而言，税负能力较差的人比较强的人更轻。通过这种手段，免税制度就实现了量能课税的目标，一定程度上提高了增值税的累进性。“对公共物品（如教育和公共健康服务）或者穷人消费的物品（如原料或者未处理的食物）给予免税总是存在公平的理由。在实践中，免税已经成为一种减小增值税累退性的更优的选择。”11See Tuan Minh Le, "Value Added Taxation: Mechanism, Design, and Policy Issues", Paper prepared for the World Bank course on Practical Issues of Tax Policy in Developing Countries, Washington D.C., April 28-May 1, 2003, p.24.存在于增值税本身的累进和累退的矛盾，仅能在一定范围内予以调和。

四、增值税中立性原则

增值税是一种中性税收（neutrality），即“对同一商品而言，无论流转环节多少，只要增值额相同，则税负相等”。12樊静：《中国税制新论》，北京大学出版社2004年版，第35页。中立性作为增值税的天然属性，是税收公平的典型体现。OECD专家特别推崇增值税中性原则，明确提出增值税应当采纳单一税率，其研究报告显示，减少增值税税率档次，减少增值税免税规定，采纳增值税单一税率，可以大量减少增值税遵从成本，并有利于经济增长。13Jeffrey Owens, Director, and Piet Battiau, OECD Centre for Tax Policy and Administration, Alain Charlet, WTS France -See more at: http://oecdobserver.org.但毋庸置疑，增值税中性原则虽然是立法目标，但国际上很少的国家能够真正贯彻增值税中性原则，总有很多的例外规定。

1. 增值税中立性之理解

增值税是一种中立性税收，税收中性强调增值税内部中立与增值税外部中立：（1）内部中立。内部中立包括法律中立、竞争中立和经济中立。法律中立，即法律上对不同的增值税纳税人不能有歧视性待遇。竞争中立，增值税不能使有些纳税人在竞争中处于劣势地位。经济中立，增值税不能影响增值税纳税人的经济决策。（2）外部中立。外部中立要求进出口税收要中立，这是欧盟增值税特别强调的。

2. 财政中立

在解释增值税第六号指令时，欧洲法院（ECJ）坚持财政中立的原则，在合法交易与非法交易之间总体上不作区别对待，“除非是由于某种产品的特质，导致合法的经济部门与非法的经济部门之间所有的竞争被排除时例外”。14See Lange v. Finanzamt Furstenfeldbruck [1993] ECR 1-4677, at paragraph 16 of the judgment.欧洲法院认为，违禁药品的非法销售不用缴纳增值税，因为他们的供给受到成员国的全面禁止（除非是基于医疗和科学之目的，在严格控制的经济渠道下销售的例外）。15See Mol v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen (1988) 4 BVC 205 and Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat v.Inspecteur der Omzetbelasting [1989] 4 BVC 216.与欧洲立场相对的是，澳大利亚的《商品与服务税法》持不同观点。根据该法规定，即使当合法部门与非法部门之间所有的竞争被排除，非法的交易仍然可以构成应税给付。例如，在适用第9-10（3）条时，税务局认为，非法销售违禁药品，出售贴假商标的手袋或衣服，这些行为显然侵犯了知识产权，但仍然构成给付，应缴纳商品与服务税。16可以参考澳大利亚ATO, Goods and Services Tax Ruling 2006/9 at paragraphs 42。

3. 纳税人抵扣权

纳税人的抵扣权与纳税人的应纳税额直接关联，属于纳税人的基本权，应由增值税的基本法律规定。从国库主义立场，增值税法倾向于限缩纳税人的抵扣权；从纳税人权利保护立场，增值税法需要尊重纳税人完整的抵扣权。因此，纳税人抵扣权往往是观察一国增值税法进步与否的标志。理想的增值税，是由最终消费者负担税负，这就依赖于纳税人抵扣权的传导与转嫁。如果某个环节抵扣权受阻，则增值税税负不能转嫁出去，结果成为生产者的沉淀成本。实现完全的抵扣权，使增值税负担一路顺利地传导给最终消费者，这也属于增值税理论上的财政中性（fiscal neutrality）。

但为了保证增值税的中性原则和公平课税，增值税法上也有必要设置特别进项税额中扣减增值税权利的限制（restrictions to the right to deduct VAT on specific inputs）。在进项税额中扣减的权利受到该进项（对应的货物或服务中）有多少将用于营业者（下一步的）应税活动的限制。如果进项在之后的生产活动中用于非应税活动（如增值税范围外或豁免），法律上不允许进行扣减。在所购买的（货物或服务）并未完全用于之后的应税经营活动时，也不可以进行进项税额的完全扣减。除了上述规则，大多数OECD国家都通过立法来提供对一些货物或服务进项税额扣减的限制，这一限制是由其本身的性质决定而非营业者使用方式，通常是为了保证对其最终消费征税，例如作为商业活动的一个部分而给客户提供的娱乐、餐饮和赠送礼物。这一限制的基本理由是：（1）这些货物或服务的性质决定了它们极易出于营业和个人的双重目的被使用，以最终消费予以限制避免了（在通过营业者使用方式限制扣减方式下）与控制货物和服务实际使用相关的行政负担；（2）减少了税收欺诈的概率；（3）这些货物通常包含消费的要素，然而这一解释通常被认为与增值税税制的主要特点有所出入，因为当商业者（或其雇员）将货物和服务用于更进一步的应税活动时，他们并未在增值税意义下消费货物和服务。

4. 增值税与销售税比较

增值税与销售税孰优孰劣，一直是间接税立法取舍的争论点。譬如，马来西亚历史上采纳销售税，2015年以增值税取而代之，2018年又废弃增值税改采销售税。挪威国内也是在不断争论增值税和零售销售税选择问题，在1970年引进增值税后，反对者声称相比零售销售税，增值税给企业和税务部门带来更多的成本，该观点得到了挪威财政部大部分人的认可。后者在1975年的一份报告中提到，增值税的制度框架给欺诈提供了更多的机会，并建议政府恢复此前的零售销售税。对于委员会的报告，引起各界不同反响。总体而言，商界和专业机构支持增值税，但劳工联合会和公务员协会认为在零售销售税的执法情况更好。针对这些不同声音，财政部受命对该问题进行调查。最终财政部于1985年出具报告，认为增值税更优越，主要是基于以下几点理由：第一，能够将更多的生产资料排除在征税范围之外；第二，税收很大部分可以从会计制度健全的大型企业征收；第三，增值税能够跟核算子公司的收入和财产的会计准则相匹配。并且认为，增值税的管理成本并不比零售销售税的管理成本高。17See Cnossen, Sijbren, "The Technical Superiority of VAT over RST", Austl. Tax F. 4 (1987), p.419.

增值税与销售税相比较，增值税更符合税收中性原则，也更加公平：（1）增值税是现代化税制，其课税对象包括销售货物、销售不动产、转让无形资产和提供服务，是税基最为宽广的间接税。销售税主要是对货物课税，对服务与无形资产不予课税。现代先进法制是行为法，这种对货物与服务不同处置的税法处理显然缺乏中性。有些国家为弥补销售税的不足，又额外制定服务税法，与销售税法配套适用，其结果是可能重复课税，这与中国当年增值税与营业税并立的弊病相同。（2）增值税对生活性消费课税，排除生产性消费。但销售税往往难以如此细致，经常对小规模纳税人的生产消费混淆。（3）增值税通过设定起征点与增值税登记门槛，区分一般纳税人和小规模纳税人，比较容易推行某些公共政策和社会政策。

五、增值税税率结构

税率直接决定课税的深度，属于税收核心的基本要素，因而奉行法定主义。我国《立法法》第8条规定：“下列事项只能制定法律：……（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度……”增值税推崇中性原则，因而认为增值税单一税率最符合中立性原则，而我国现行增值税税率多样，就此广受批评。本文从增值税国际比较视角，以法律正义为衡量，为增值税税率结构提出立法建议。

1.OECD国家增值税标准税率变化的四个时期

在1975年至2000年的第一段时期，多数国家首次实行增值税体系，在此期间不断地提高增值税的税率。在1995年已开征增值税的31个OECD国家中，20个国家自其开征增值税以来至少提高了一次增值税的标准税率。1975年至2000年，OECD国家的增值税标准税率平均值从15.6%提高至18%。18OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, p.68.

在2000年至2009年的第二段时期，在大多数国家中增值税的标准税率保持稳定，在34个国家中有23个国家将其税率维持在15%至22%。到2009年1月1日为止，仅有5个国家的标准税率超过了22%（丹麦、芬兰、冰岛、挪威与瑞典）。2000年至2009年，OECD国家的增值税标准税率平均值从18%轻微地下降至17.7%。19OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, p.68.

在2009年至2014年的第三段时期，为了应对金融危机导致的财政压力，很多国家的增值税标准税率均大幅度提高。提高增值税标准税率的举措成为了多数国家的重要策略，因为通过增值税增加财政收入的举措往往比通过其他税种（如所得税）增加财政收入更加有效，同时对经济增长与市场竞争造成的负面影响更小。20OECD (2010), Taxation, Innovation and the Environment, OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/9789264087637-en.2009年至2014年，22个国家至少提高了一次增值税标准税率。这些变化主要发生在欧盟国家（捷克共和国、爱沙尼亚、芬兰、法国、希腊、匈牙利、爱尔兰、意大利、荷兰、波兰、葡萄牙、斯洛伐克共和国、斯洛文尼亚和英国）与一些非欧盟国家（冰岛、以色列、日本、墨西哥、新西兰和瑞士）。有两个OECD国家在暂时性地降低其增值税标准税率后又提高（爱尔兰和英国）。这些变化导致OECD国家的增值税标准税率平均值从2009年1月的17.7%上升至2015年1月1日的19.2%。2009年仅有四个OECD国家的增值税标准税率超过22%，而目前已经有十个OECD国家的增值税标准税率超过22%。21OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, pp.68-69.

2014年年末之前的增值税标准税率的增长并未持续至2015年，这就意味着OECD国家已经进入了增值税标准税率相对稳定的新时期。2014年至2016年，仅有两个OECD国家提高了其增值税标准税率，分别是日本（从5%提高至8%）与卢森堡（从15%提高至17%）。有两个OECD国家降低了其增值税标准税率，分别是冰岛（从25.5%降低至24%）与以色列（从18%降低至17%）。自2015年1月1日起，OECD国家的增值税标准税率平均值稳定保持在19.2%。22OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, p.69.

2. 增值税低税率评析

除了智利和日本，所有OECD国家均有一个或者一个以上的低税率（包括国内零税率）。不适用增值税标准税率而适用低税率的情形通常如下：基本必需（如粮食、能源产品、水、医疗护理）；按照惯例适用低税率的若干活动（如公共交通、邮政服务、公共电视台）；社会认可的活动（如慈善服务活动、文化活动与体育活动）；被认为应当优先对待的地理区域（如岛屿、远离本土的领土、边境区域）。23See OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, p.76.

增值税低税率存在的原因可能根植于一个国家的社会经济历史或者其当下社会优先考虑的事项。适用差异化税率结构的原因之一是促进公平（保证对总所得的更公平分配）。很多国家往往会对贫困家庭大额支出的商品或者服务（如基本食物、水）减轻税收。很多国家也倾向于不对药物、健康服务与不动产适用高税率。24See OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, pp.76-77.增值税低税率也适用于激励对“精神商品”（如文化产品与教育）的消费和具有正外部性的商品（如节能设备）。但是，其他的增值税低税率似乎显得没有目标性，如文化活动（马戏团、剧团的表演）的入场券、旅店住宿等。

（1）公平目标

大多数国家会对低收入家庭大额支出的商品或者服务（如基本食物、水）减轻税收，问题是该适用低税率的举措是否能够实现再分配的目标。OECD的一份研究（OECD/KIPF, 201425OECD/KIPF (2014), The Distributional Effects of Consumption Taxes in OECD Countries, OECD Publishing. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264224520-en.）对此有详细讨论。该研究表明，上述支持低收入群体而适用的低税率具有积极作用。但另外，低税率对于低收入群体的指向性不强，乐观点说高收入群体从低税率享受的好处与低收入群体一样多，消极点说高收入群体从低税率享受的好处远远多于低收入群体。这是因为高收入群体可以比低收入群体消费更多、更昂贵的商品，因此高收入群体可以从低税率获取更多好处。当然上述情形取决于低税率适用的商品与服务的类型。就对低收入群体的指向性而言，增值税低税率在制药方面的表现会更差，在对15个制药方面适用增值税低税率的国家调研表明，高收入群体获得的好处远比低收入群体多。另外，对“必需品”（necessity）的定义也存在困难。比如，低税率可能适用于所有食物，很可能就把“奢侈食物”也包含其中。同时，这也会增加行政成本和遵从成本。

（2）其他政策目标26OECD (2016), Consumption Tax Trend 2016, OECD Publishing, pp.78-79.

增值税低税率可以旨在支持文化活动和公共产品。但是，这种让步可能对收入分配造成重大影响。例如，对电影、戏剧和音乐会的低增值税税率，实质上为高收入家庭提供了更多的好处，而非低收入家庭。因此，人们应当意识到低增值税税率可能带来的分配影响。

增值税低税率也可以是为了促进劳动密集型产业。一些服务可以自给自足或由地下经济替代，如家庭装修、修理服务、园艺、美发等。高税收会使这些服务的市场价格变得昂贵，促使人们自给自足或在不规范的市场上（黑市经济）购买服务。低税率可以减轻在规范市场工作和购买的压力。

最后，有人认为纠正外部性可以是适用不同增值税税率的合理理由。例如，对产生污染的货物适用高税率，对节约能源的器具适用低税率。但是，增值税低税率也可能会造成相反效果。例如，节能器具的低税率可以促进这些节能器具的消费，即消费者可能会用新的节能冰箱替代旧的非节能冰箱，进而促使节能冰箱能使能源消耗减少，但是，以新换旧的这一过程本身也可能导致能源消耗增加。

（3）将低税率作为税收政策的一部分

OECD的研究表明，增值税低税率是帮助贫困家庭的一个很差劲的工具。27OECD (2016), Consumption Tax Trend 2016, OECD Publishing, p.80.利用增值税低税率的最好结果是富裕家庭和贫困家庭获得了同样多的好处，而最坏的结果是富裕家庭获得远多于贫困家庭的好处。在一些情况下，增值税低税率给富裕家庭带来的好处如此之大，以致于降低增值税税率实际上产生了累退效应。通过增值税低税率来实现社会、文化与其他非分配性目标，通常都会出现此等结果。解决公平问题应当通过采取各种措施来实现。为了抵消增值税税基扩大的累退效应，从扩大增值税税基中获得的部分收入可以用于以税收减免或补助金的方式补偿低收入家庭。

但是，在一些情况下仍然有理由适用增值税低税率。第一，可能不容易使用解决公平问题的替代措施，尤其是在一些社会或财政制度不足以为低收入家庭提供适当帮助的国家。第二，消除增值税低税率在社会上和政治上不可行，尤其是在增值税低税率习惯性存在的情形。第三，增值税突然从低税率或零税率提高到标准税率，会推高价格，进而对贫困家庭造成更大打击，而且适当的补偿措施不能很快产生效果，也无法覆盖所有的贫困家庭。在一些需求弹性高的行业，生产者无法在价格中反映出增值税税率的突然提升，这也会对企业的生存造成威胁。建议对增值税低税率的相关优劣进行详细的逐案评估。

六、结论

增值税是我国第一大税种，也是犯罪率最高的税种，其经常占用纳税人较大的现金流，因此广受批评。但IMF和世界银行专家长期以来推荐增值税制，导致增值税迅猛扩张，尤其成为发展中国家的主流税种。这种反差，让增值税制在赞扬与指责之间颠簸。我国正值进行增值税立法之际，以法律正义理论为指引，全面反思增值税制的问题点，廓清增值税的科学本质与固有瑕疵，现在是一次机会。

中国税法一直强调效率，在效率的追求上卓有成效。但发展至今，增值税正义的问题不断浮现，税收法定主义更是催促对法律正义的关注。拉德布鲁赫公式最好地诠释了法律理念，即在正义理念、合目的性理念与法的安定性理念之间寻求平衡。增值税强调中性原则，与正义的理念甚为合拍，即相同的相同对待，不同的不同对待。学术界习惯将增值税与所得税比较，认为所得税因为遵循按能力课税原则以及累进税率而显得优越，增值税因为比例税率带来的累退性固有瑕疵而显得劣势。本文从按能力课税原则的发展出发，指出增值税也符合按能力课税原则，其分析指标是消费能力。按能力课税的能力，是一种经济能力，包括所得、财产和消费能力。增值税最大的特性是强调税收中立性，即内部中立与外部中立，通过国际考察，遗憾发现其实完全落实增值税中立性的国家寥寥无几。但本文认为，中立性仍然是增值税不懈的追求，可以分阶段分步骤来贯彻。增值税的中立性要求增值税采取单一税率，增值税的累退性要求增值税在标准税率之外，引进增值税的低税率。通过增值税的低税率来消弭累退性问题，已经是国际共识，但实践中由于各国立法差异，增值税低税率运用也时常出现不令人满意的相反效果。因此，增值税理论的深化研究，远远还未结束。