法治国家建设与现代财政改革

熊 伟

武汉大学法学院教授

法治国家与现代财政是我国新时代建设的两个基本目标。法治建设与财税改革彼此关联、相互作用。现代财政制度以法治诉求为其实质要义，在通过财税体制改革建立现代财政制度的过程中，必须处理好财税改革与法治国家建设的关系。落实税收法定、贯彻预算民主、理顺央地财政关系是深入推进财税改革、实现财政现代化的关键，完善人民代表大会制度、坚持依宪治国理念、发挥执政党的政治引领作用、充分培养公民意识则是财政现代化必不可少的法治基础设施。

法治国家和现代财政是我国新时代建设的两个基本目标，前者侧重于“法”，后者侧重于“财”，共同服务于国家现代化的“政”。自党的十八大以来，无论是全面推进依法治国，还是建设现代财政制度，除了绘就宏伟蓝图，各项工作也在向纵深推进。法治建设与财税改革不是两个孤立的领域，而是彼此关联、相互作用。1参见刘剑文：《理财治国视阈下财税改革的法治路径》，载《现代法学》2015年第3期。十八届三中全会决议要求，改革必须建立在法治轨道上，所有的重大改革都必须于法有据，这为我们思考法治与改革提供了指引。在中国目前的发展阶段上，财税改革的“急”如何与法治建设的“稳”相结合，推动国家的全面现代化，这是特别需要重视的问题。

一、“现代财政制度”及其法治诉求

2013年11月，党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，将财政定位为“国家治理的基础和重要支柱”并强调要落实税收法定原则，建立现代财政制度，体现了中央对财政的全新认识——将以往作为经济范畴、经济领域要素之一的财政提升到国家治理层面，2高培勇：《论中国财政基础理论的创新——由“基础和支柱说”说起》，载《管理世界》2015年第12期。克服了仅从经济视角看财政的局限性，成为中国财政发展史上浓墨重彩的一笔。2014年6月，中央政治局审议通过了《深化财税体制改革总体方案》，要求2020年基本建立现代财政制度。三年之后，党的十九大报告再次提出，要“加快建立现代财政制度”。可见，现代财政制度已成为我国深化财税改革的目标，孜孜追求，从未偏离。

然而，现代财政制度的内容到底为何？它指的是追求财政现代化的过程，还是一个明确具体的努力目标？“现代”所代表的仍是时间概念，还是指向具体的制度文明？此外，我国自改革开放以来一直在推进公共财政改革，现代财政制度与其异同在哪里？新时代社会主要矛盾发生变化后，我国提出建立现代财政制度的用意何在？对这些问题的探究将有助于洞悉国家发展的大局，把握中国财税改革的方向，并为解决新问题提供认识上的帮助。

政策性文件虽然体现特定认识，但并不是严格的学术成果。为了清楚明白地表达政策意图，其遣词造句往往强调对比，体现与之前相关提法的不同，承载新的意图、纲领和路线。基于这个原因，我们没有必要从时间维度去定位“现代”财政制度，因为历史上与工业社会相对应的“现代”，与当前已迈向知识社会的中国，并没有太多直接的可对比性。也是因为这个原因，不能割裂中国改革开放以来的财税史，将现代财政改革与之前的财税改革相对立。不过，相比之前的公共财政改革，当国家转而致力于建立现代财政制度时，一定会寄托新的期望和要求。明确这一点，对我们理解现代财政制度至关重要。

从过程来看，改革开放以来，我国一直处在从计划型财政向市场型财政的转型期。不管是对外商投资企业和私营企业引入税收制度，还是国营企业的两步“利改税”，都体现了在财政领域计划与市场的拉锯。1992年，党的十四大明确提出了建立社会主义市场经济体制的目标，之后随着分税制的实施，内资企业所得税的合并，增值税的大力推广，市场型财政得到进一步夯实。1998年，全国财政工作会议提出建立公共财政框架，其后有序开展部门预算、国库集中收付、政府集中采购、“收支两条线”等改革，公共财政的理念得到普遍推广。2003年，十六届三中全会《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》要求“健全公共财政体制”，并提出了一系列涉及财政收入、支出和管理的思路，推行公共服务、弥补市场失灵、防止财政越界、激发经济活力，成为当时财税体制改革的主调。

可见，如果以“市场化”作为财政现代化的标准，从1978年改革开放以来，中国财政就一直处于现代化进程中。尤其是大力推行公共财政改革后，财政与市场的关系越来越清晰，财政的规范性建设也得到进一步强化。甚至可以说，十八届三中全会决定中有关财税改革的内容，大部分都在十六届三中全会的决定中可以找到，其思路与方向从未改变，只是具体内容根据时势变化有所调整。就此而言，现代财政制度并不是全新的设计，而是1978年以来市场化财税改革的延续，尤其是1998年以来公共财政改革的延续。既然如此，探究建设现代财政制度的背景、内涵，尤其是其与众不同的时代特征，3例如，高培勇认为，公共性、非营利性和法治化是现代财政制度的三个基本特征。参见高培勇：《论国家治理现代化框架下的财政基础理论建设》，载《中国社会科学》2014年第12期。对本文而言就具有重要意义。

改革开放以来，人民日益增长的物质文化需要同落后的社会生产力之间的矛盾，是我国经济社会发展的主要矛盾。与此相适应，发展经济、创造财富，提升人民的生活水平，也就成为了历届政府工作的重心。相比而言，其他方面并未受到同等重视。2017年10月，党的十九大报告提出，我国已经进入中国特色社会主义新时代，社会主要矛盾转化为人民日益增长的美好生活需要与不平衡不充分的发展之间的矛盾。政治、经济、社会、文化、生态的全面发展，相应地成为党和政府工作的中心。现代财政制度概念的提出，也因此蕴含了更为深刻的期待，而不仅是延续公共财政改革的路径。

2014年《深化财税体制改革总体方案》提出，新一轮财税体制改革是一场关系国家治理体系和治理能力现代化的深刻变革，是立足全局、着眼长远的制度创新。其总体目标是，建立统一完整、法治规范、公开透明、运行高效、有利于优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的可持续的现代财政制度。相比公共财政改革，新一轮财税体制改革增加了“法治规范”“公开透明”“社会公平”等关键词，加之将其与国家治理现代化相关联，现代财政制度总揽全局的气势跃然纸上。虽然改革所涉领域并非新鲜，也是公共财政改革的关键，但其中所提要求出现了新特点，如对央地财政关系要求“权责清晰”；对预算制度强调“规范透明”“约束有力”；对税收制度要推进“依法治税”。可见，建设现代财政制度的思路出现了明显转变。

公共财政理论早在提出之时，就已经意识到法治对财政的意义，4参见张馨：《公共财政论纲》，经济科学出版社1999年版，第250—269页。尽管其所理解的法治相对泛化，实际上将财政民主化包含在内。可是，在着力区分财政与市场的前提下，对于如何发挥民主和法治的力量，规制政府的财政权力，保护公民的财产权和参政议政权，实践中的公共财政改革并未予以重视。十六届三中全会决定除了要求加强各级人大对预算的审查和监督，财税改革的内容并没有提到法治、规范、约束等。虽然在厘清财政职能、加强公款管理、服务市场需要方面，公共财政改革收到了积极功效，税费改革、部门预算、政府集中采购、国库集中支付等，都是这方面的典范。但在当时的历史背景下，财政主要被视为一种经济活动，行政管理和政策调控是第一位的，法治建设并非主流。

与新时代的国家建设和社会发展相适应，现代财政固然必须满足科学性的要求，尊重财政运行的内在规律，但其之所以“现代”，首先必须确保有一套机制，让政府不能随意征税，公款管理安全，支出能够遵循公意；由此，必须形成强有力的规则，且稳定、公开、透明，杜绝行政机关的恣意妄为。科学财政只代表一个结果，任何阶段上都具有相对性。现代财政制度的关键在于，如何营造良好的法治环境，如何形成良好的财政规则，如何合法有效地执行这些规则，以及如何制裁破坏规则的行为。决定财政的力量不是权力垄断者的单方意志，而是在法治基础上遵循人民的同意，这应该是现代财政制度的最大特点。

相对而言，公共财政改革更重视财政的科学化，对财政的民主性和法治性重视不够。实际上，现代财政制度是“财”“政”“法”的统一体，必须在公共财政的基础上，拓展其作用于国家治理现代化的一面，超越单纯的经济效应分析和财政技术创新。如果不进行宪法革新，不进行政治体制改革，就无法实现权力的有效制约，公共财政改革也必定无法深入。5参见熊伟：《法治、财税与国家治理》，法律出版社2015年版，第108页。当我国进入新时代后，社会主要矛盾发生变化，人民的需求出现升级。此时更要转变思路，加强制度建设，突破既有的利益格局。因此，财政改革必须依靠法治、推进法治，在法治的轨道上和约束下推进改革，形成良好的权力与权力、权力与权利博弈机制，才有可能让财政越来越合理化，更加符合科学性要求。

二、法治对财税改革的掣动与促推

法治的要义在于良法善治。6王利明：《新时代中国法治建设的基本问题》，载《中国社会科学》2018年第1期。良法是从法律制定的角度而言的，好的法律是实现法治的前提。如果法律不维护公平正义，保障基本人权，而是压迫和剥削人民，这样的法律越精致，偏离法治的轨道就越远。公平正义不能限于形式，还要追求实质内容。国家不能满足于保护人民的消极权利，防止财产、自由、人身权被侵犯，更要通过积极努力，为人民提供福利和救济。为了做到这一点，不仅需要杰出的政治家，也需要良好的立法机制，让人民利益得到代表和体现。另外，法治寄托于法的遵守和执行，防止法律目的落空。政府依法行政，人民遵纪守法，财产得到保护，人身不受侵犯，社会秩序井然；即便出现违法犯罪，也能及时得到惩处。这是法治社会的理想场景。

在很大程度上，国家运用严刑峻法，维持社会稳定与秩序，实现民与民之间的和谐共处，并非最艰难的事情。古今中外，朝朝代代，这样的例子不胜枚举。只不过，这并非法治的典型标志。法治原则所针对的，主要是政府的公权力；其所要实现的，是良好的官民关系。7参见汪习根：《论法治中国的科学含义》，载《中国法学》2014年第2期。法律保留原则之所以不断被强调，是担心政府的恣意决定侵犯人民利益；依法行政原则之所以被奉为圭臬，是担心政府滥权；法律不得溯及既往之所以要坚持，是担心破坏人民的合理期待；正当法律程序的适用范围之所以越来越广泛，也是因为其具有维护程序正义、提供法律确定性的功能。由此可知，相比对民事活动的影响，法治对财政的影响更为重大，因为财政对应的就是官民关系。

财政是一种公共融资。为了提供社会所需的公共产品与服务，也为了实现特定政治集团的政策目标，政府必须通过各种渠道筹集资金，并按一定的标准和程序分配资金。当政府融资渠道不是来自自身财产，而是来自公民和企业的私有财产时，如果没有法治原则的约束，也就意味着政府可以随意剥夺私有财产。如果没有法治原则的约束，不需要通过财政预算分配资金，用议会控制政府的钱袋子，也就意味着政府可以恣意花钱。因此，不管是建设公共财政，还是建立现代财政制度，法治的支撑都必不可少。如果权力得不到有效约束，再优良的财政方案也只是纸上谈兵。中国历史上的财政改革之所以大都失败，并非在于其方案本身是否科学，而是在于缺乏对权贵阶层的有效约束，难以撼动其既得利益。

新一轮财税体制改革的目标是建立现代财政制度，其核心仍是调整财政权与财产权的关系。8参见李龙、朱孔武：《财政立宪主义论纲》，载《法学家》2003年第6期。无论改革方案如何设计，都必然冲击权势阶层和既得利益。例如，房地产税关系到公民财产的牺牲，量大面广，不同地区、不同人群的利益如何调和，绝非小事。况且，房地产税关系到金融市场稳定，超越了单纯的地方财政建设，更需要慎之又慎。又如，财政支出改革除涉及资金分配结构的变动，影响机构设置、人员安置、福利待遇外，一旦牵扯支出标准、程序和责任的变动，同样会导致政府内部的权力再分配，以及社会主体之间的利益再平衡。在这种背景下，财税改革方案是否科学并不具有决定性意义，能否在法治框架内达成共识，以法治方式消除改革阻力，才是建设现代财政最需要努力的地方。

法治对推进财税改革的作用首先在于规则意识，只要已经形成有效的法律，任何人都必须严格遵守，不能寻求法外空间。这样的意识一旦形成，法律就成为了改革共识，尽管立法过程费尽周折，但执行成本低。法治的作用还在于明晰权力运行架构，为财税改革提供稳定、权威的博弈平台。在宪法和法律范围内，财税决策、执法和监督各归其位，这是财税改革隐含的制度前提。此外，公开透明的执法程序和独立公正的争议解决机制，一方面限制了政府滥用权力的空间，另一方面也给社会主体提供了确定性。尽管法律本身也是博弈的结果，不可能完全逃离政治勾兑和权力绑架，但在法治框架内推动改革、寻求进步、消除纷争，对任何社会都弥足珍贵。因此，现代财政制度必须嵌入法治视角，充分发挥法治建设的积极效应，用法律的权威、稳定和高效为财税改革护航。

改革求变，法律求稳。财政现代化如何与法治建设相契合，这也是当前的财税改革需要面对的问题。财政事项关系到私有财产和营业自由，也与权力体系内部的配置息息相关，必须最大限度贯彻法律保留原则，不仅实行税收法定，而且要坚持财政法定，将财政收入、支出和管理都纳入法治范围。然而，建设现代财政制度是一个过程，需要不断改革创新，左右调适。面对纷繁复杂的经济社会发展形势，立法机关并无能力顾及每一个细节，社会也承受不起法律变动过于频繁的成本。因此，如何将财税改革建立在法治轨道上，让每一项重大改革都于法有据，这是一件颇具挑战性的任务。好在现代法治已经具备了这种弹性，可以容纳二者之间的冲突，只是需要用心去求解。

相对于改革的“变”，法律的“稳”既可以理解为一种限制，也可以解读成一种促进。改革的目的在于突破现有藩篱，追求更为美好的状态。但具体的改革方案是否恰如其分，本身需要加以检视，防止借改革之名谋取私利，也需要防止不切实际的激进。9参见陈金钊：《如何理解法治与改革的关系？》，载《苏州大学学报》（法学版）2014年第2期。此时，法治所提供的决策平台、程序要求、宪法底线，就可以起到社会稳定器的作用。否则，无论方案如何优良，其合法性也会遭到挑战，社会遵从度会因此降低。在我国税法实践中，“匆促立法，普遍违法，选择性执法”，就是其生动体现。目前，中央已经确定新一轮财税改革的三个重点领域，即税收制度、预算制度、央地财政关系，每一个领域都需要妥善处理改革与法治的关系。由于改革正在进行中，相关问题已经暴露出来，需要我们认真总结和解决。

三、落实税收法定原则的权宜与期待

落实税收法定原则是党中央的决策，十八届三中全会首次提出，十八届四中全会进一步部署。2015年3月，全国人大修改《立法法》，将原第8条规定的“只能制定法律”的税收基本制度，细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，且单列为一项。随后，中央审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，要求力争在2020年前完成，将税收暂行条例上升为法律或者废止。全国人大常委会据此每年安排税收立法，目前已经完成《环境保护税法》《烟叶税法》《船舶吨税法》的制定。按照十三届全国人大常委会的立法规划，除修改《税收征收管理法》外，仍有10部税法有待制定。10这10部税法分别是增值税法、消费税法、资源税法、房地产税法、关税法、城市维护建设税法、耕地占用税法、车辆购置税法、契税法以及印花税法。参见《十三届全国人大常委会立法规划》，载中国人大网：http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-09/10/content_2061041.htm，2018年10月15日访问。

十八届三中全会决定并不是在“财税体制改革”部分提出落实税收法定原则，而是在阐述“加强社会主义民主政治制度建设”，涉及人民代表大会制度时提到了该内容。11《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第（27）条目：“推动人民代表大会制度与时俱进。坚持人民主体地位，……加强人大预算决算审查监督、国有资产监督职能。落实税收法定原则……”这说明，中央并非简单从财税角度考虑税收法定，而是将其提升到政治制度建设的高度。有鉴于此。落实税收法定原则的意义，绝不仅在于形式上将课税权还给立法机关，更在于立法不同于行政的价值追求。12熊伟：《重申税收法定主义》，载《法学杂志》2014年第2期。法律之所以优于行政法规，并非在于立法机关比政府更加高明，或者拥有更先进的立法技术，而在于作为制定者的立法机关是由人民选出的代表组成，其决策程序和结果更能代表纳税人意志，体现了纳税人的同意权，与“无代表不课税”的原理相契合。纳税人通过立法机关控制政府的收入，本身就是财政现代化的过程，是现代财政制度的内在要求。

落实税收法定原则的要求提出后，我国修改了《立法法》，制定了落实税收法定原则的具体方案，按照先易后难的原则逐步实施，设定了路线图和时间表，这在我国税法发展史上无疑是破天荒的。可以预料的是，随着税收法定原则的落实，税收法规逐步上升为法律，税法生态将发生巨大改变。以往习惯于行政决断的税务事宜，将首先不得不查询相关法律，以确认自己行为是否合法，行政机关的权限空间大为减缩。不过，要在五年左右将全部税收法规上升为法律或者废除，这是一个颇具挑战性的任务。对最高立法机关而言，采用先易后难的方式渐次推进，甚至采纳将行政法规平移为法律的路径，确属不得已的选择，更多是基于现实困难的考虑，并不代表这就是落实税收法定原则的全部。

从已经完成立法的《烟叶税法》和已经公开征求意见的《耕地占用税法（草案）》和《车辆购置税法（草案）》来看，法案都是政府起草的。政府提出议案时通常都会主张现行法规并无不当之处，因此可以考虑平移为法律。税收法规都是政府制定的，在落实税收法定原则过程中，政府倾向于平移其内容，而不是大动干戈、另起炉灶，这是完全可以理解的。高效、简便，保留弹性空间，方便行政执法，就是政府本能的诉求。但对立法机关而言，擎着落实税收法定原则的大旗，立法内容上却与行政立法没有实质性差异，无疑也是一件令人尴尬的事情。作为事业的起点可以理解，但如果认为理所当然，甚至觉得今后也不需要太多改变，则无疑是对政治建设意义上税收法定的曲解。落实税收法定原则所要解决的，恰恰是限制政府的课税权，而不是照单全收。

当然，现有税收立法案例也有亮点。可以说，在力所能及范围内，全国人大常委会仍在积极努力，旨在限缩政府的裁量空间，提升税收法治水平。例如，在《环境保护税法》立法过程中，国务院曾试图将地方调整税基和税率的权力赋予省级政府，13《环境保护税法（征求意见稿）》第4条第2款规定：“省、自治区、直辖市人民政府可以统筹考虑本地区环境承载能力、污染排放现状和经济社会生态发展目标要求，在《环境保护税税目税额表》规定的税额标准上适当上浮应税污染物的适用税额，并报国务院备案。”参见《环境保护税法征求意见稿全文》，载人民网：http://politics.people.com.cn/n/2015/0610/c1001-27134414.html，2018年10月15日访问。经过全国人大常委会的努力，其决定权最终赋予省级人大，并要求报全国人大常委会和国务院备案。14最终通过的《环境保护税法》第6条第2款规定：“应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整，由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，在本法所附《环境保护税税目税额表》规定的税额幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。”在后续的地方税立法中，只要涉及税基或税率的确定，这一做法将成为惯例。另外，减免税权被赋予国务院职能部门的做法，从《环境保护税法》起也得以改变，只有国务院才享有该项职权，且具体行使时还须报全国人大常委会备案。15参见《环境保护税法》第12条。在《个人所得税法》修订过程中，我们还很清楚地看到，公众反馈意见改变法律草案的内容，最终成为正式生效的法律条文，例如劳务报酬、特许权使用费、稿酬允许20%的费用扣除，增加扣除赡养老人的费用等。16全国人大常委会公布的《个人所得税法修正案（草案）》中并没有关于劳务报酬、特许权使用费、稿酬允许20%的费用扣除的规定，而最终通过的《个人所得税法修正案》增加了“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额”的规定。参见《全国人民代表大会宪法和法律委员会关于〈中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）〉审议结果的报告》，载中国人大网：http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-08/31/content_2060145.htm，2018年10月15日访问。

可见，落实税收法定原则的过程，就是立法权限制行政权的过程，就是人民意愿通过立法实现的过程，也就是法治国家逐步建设的过程。尽管当前税收法定的确存在形式化问题，但是只要这个过程得以启动，它会超出人们的主观意志，按照自己的规律向前行进。这一过程会成为完善人民代表大会制度的助推剂，这一领域可以成为中国政治文明建设的试验场。在进一步落实税收法定的过程中，从纳税人到人大代表再到立法机关，将会越来越关注税法的制定、变动和废除，也就会有更多涉税话题进入公众视野。通过这一过程，不仅税收立法的科学化水平提升，税收遵从度和执法效率也会提高。因此，法治对财税改革虽然类似于制动器，但也会产生不可限量的正向效果。只要处理得好，二者可以相得益彰。

四、超越数目表格的预算制度现代化

对很多人来说，财政预算就是一张一张表格，一串一串数字，所谓预算现代化，就是尽可能让表格和数字更加详尽，让表格与表格之间、数字与数字之间能互相勾稽。也正是因为如此，财政预算会经常被人们理解为政府会计，是一种政府内部财务记账、信息报告的制度。这种理解固然有其合理之处，政府预算确实离不开精细化的表格和数目，但对预算制度现代化而言，如果其内涵仅停留在这个水平，无疑过于狭隘。实际上，表格和数目只是预算的工具，不是预算的目的。如果不借助于科学的法律构造，使其发挥数字表格之外的功效，预算也不过沦为政府的财务计划。有鉴于此，我们观察预算制度改革时，不能满足于技术层面的改进，更应把握预算制度背后的政治理念和法治要求。

2013年《中共中央关于深化改革若干重大问题的决定》要求改进预算管理，建立全面规范、公开透明的预算制度。与此相适应，2014年，全国人大常委会全面修改《预算法》，旨在为新一轮预算制度改革提供法律依据。此次修法最大的亮点在于立法目的的调整。旧《预算法》的立法目的是，“强化预算的分配和监督职能，健全国家对预算的管理，加强国家宏观调控，保障经济和社会的健康发展”。据此，预算被作为政府管理的工具，其民主性和法治性难以彰显。而新《预算法》的立法目的改为“规范政府收支行为，强化预算约束，加强对预算的管理和监督，建立健全全面规范、公开透明的预算制度，保障经济社会的健康发展”，预算转而成为管理政府的工具。17参见蒋悟真：《中国预算法实施的现实路径》，载《中国社会科学》2014年第9期。具体到预算职权的明晰、预算编制的细化、预算审查的纠偏、预算内容的公开、预算绩效的评估、预算责任的强化，都与上述立法目的紧密关联。

由于我国缺乏财政基本法，有关财政管理和财政制度的内容，在《预算法》修改之前很多都无法可依。例如，有关预算公开透明、国库集中收付、财政转移支付的要求，虽然已经在大规模地实践运用，但在法律层面找不到依据，只有政府内部的规范性文件。因此，《预算法》修改被赋予沉重使命，它不仅要解决预算制度本身的问题，还要解决预算之外的财政问题，“实际上发挥着财政基本法的作用”，18张德勇：《以修订〈预算法〉为契机推动建立现代财政制度》，载《经济参考报》2013年12月23日。旨在为后续财政改革提供合法性依据。可以作为佐证的是，新修订的《预算法》自2014年8月31日经全国人大常委会表决通过后，还不待其生效，国务院就于9月26日推出了《关于深化预算管理制度改革的决定》，并特别说明，“为贯彻落实党的十八大和十八届三中全会精神，按照新修订的预算法”做出该决定。其实，由于新《预算法》当时未生效，并不能为相关改革措施提供直接法律支持。但国务院刻意等待《预算法》修订完成，将其作为推行改革的支持性依据，在国家大力推行法治的背景下耐人寻味。

按照我国推行改革的习惯性路径，除非与法律的强制性规定存在冲突，只要党中央做出了决定，国务院推行改革就算是有了依据。何况，国务院要推行的预算改革大都在政府管理层面，与预算政策、施政方向的调整有关，基本不涉及对人大预算审批权的抵触，即便不修改《预算法》，以《宪法》为基础，在旧《预算法》的框架内，国务院一样可以推行改革。将改革合法性寄托在《预算法》，而不是党中央的权威性决议，这本身就是一个观念进步，也是近几年来才开始出现的现象，体现了改革对法治的尊重，与习近平总书记在2014年2月28日中央深改组会议上提出的“凡属重大改革都必须于法有据”“确保在法治轨道上推进改革”的精神是一致的。

典型的预算法包括预算架构、预算标准、预算程序、预算责任等内容。其中，预算架构的设计最为重要，它涉及预算管理职权的配置，通常与国家权力架构保持一致，因而大多由宪法予以规定。为了便于操作，预算法对预算权会进一步细分，但其法源仍是宪法。至于预算标准，其实就是财政支出标准，由于面多量广，加之需要适时调整，通常不会在预算法中赘述，而是另行规定。而预算违法行为较为抽象，责任构成要件相对模糊，有时甚至难以分清责任主体，为求体例上的精炼，预算责任的篇幅通常也不会太长。至此可知，预算法重点要解决的问题就是程序，包括预算编制、预算审批、预算执行、决算、预算监督等。我国《预算法》第四章到第九章分别以此为标题，所涉条文占总条文的一半以上，也说明了预算程序对预算法何等重要。正因为如此，我国《预算法》基本上可以定性为预算程序法。

程序完善是形式法治的标志。预算程序之所以重要，是因为它是一个动态的行为体系，相互衔接，滚动前进，可以促进主体之间的分工合作，在有限时间内完成规定动作，实现预算的目的。在预算架构已定的前提下，我国预算制度改革主要体现为程序完善，包括机构职能的明确、预算口径的全覆盖、预算编制的细化、复式预算的联动、预审时限的优化、预算公开的强调、绩效评估的引进、中长期预算的推行，等等。可以说，每一个方面的改进，都会对我国财政实践产生深远影响，有助于规范和限制政府的财权。如果进展顺利，预算改革确实可以成为“静悄悄的革命”，通过对表格和数字的控制，逐步改善国家的政治生态。这一过程无需高呼民主口号，它本身就是人民当家做主的体现。只要预算架构设计合理，预算标准依法而定，预算政策调节有度，预算责任宽严相济，预算程序的有效运行本身就是在践行法治。

不过，程序完善并不是预算改革的全部，如果没有一定的基础性条件，再精巧的程序也未必能达成实质正义。首先，预算权力的配置必须合理，符合人民民主的理念。人民有渠道掌控议会，议会有能力控制政府，这是预算发挥作用的必要前提，否则，预算程序必然空转。其次，虽然预算是一个博弈过程，通过投票平衡各方利益，但对于常规性的开支，仍有必要事先规定标准，并赋予其约束预算程序的效力。这样有利于降低预算运行的成本，对预算编制和执行都构成实体性控制。再次，预算监督全方位覆盖。除了预算法设定的机制外，政府审计、国家监察、党内纠察等，都可发动起来督促预算遵从，并依法依规严格追究责任。最后，预算政策影响支出结构，即便预算法不做任何变动，只要预算导向发生变化，资金流向就会发生变化。因此，与国民经济发展规划、社会经济现实相适应，有必要适时检讨和调整预算政策。

总而言之，理解预算制度现代化的“全面”“规范”“透明”，既需要关注技术层面的预算表格和数目，让财政科学化理念进一步渗透其中；另外，也有必要超越形式化思维，从制度进步和观念更新的角度思考。《预算法》修改后，权责配置、支出标准、预算程序、法律责任等方面的内容已经有了较大改善。预算政策方面，不管是支出结构的优化，或是审查重点的调整，还是预算绩效的强调，这些原本无须立法的内容，也在修法时被纳入其中。尽管通过这些措施，也未必能完全实现预算目的，但至少已经找到前进的方向。以此为基础，预算制度改革才可以称得上于法有据。

五、央地财政关系法治化的难点与调适

央地财政关系是新一轮财税体制改革的重点领域，也是现代财政制度建设的关键内容。相比在十八届三中全会决定和《深化财税体制改革总体方案》将央地财政关系排在改革重点领域的第三位，党的十九大报告已经将其提到第一位，位列预算改革和税收改革之前，19习近平：《决胜全面建成小康社会 夺取新时代中国特色社会主义伟大胜利——在中国共产党第十九次全国代表大会上的报告》第（五）部分，“加快完善社会主义市场经济体制。……加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系。建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理。深化税收制度改革，健全地方税体系。”可见决策层对此项议题的重视和焦虑。事实上，从2013年10月十八届三中全会决定要求建立事权与支出责任相适应的央地财政关系，一直到2016年8月《国务院关于推进中央与地方财政事权与支出责任划分改革的指导意见》发布，差不多间隔三年，未见有任何推进。即便是三年后的发文，也只是一个改革的指导意见，缺乏具体的改革内容。特别是，它将十八届三中全会所要求的“建立事权与支出责任相适应的制度”，限缩为“财政事权与支出责任划分改革”，更说明事情的复杂程度可能超越现阶段的驾驭能力，只能量力而行、分步推进。

从1994年开始推行分税制财政管理体制，我国就已经着手考虑规范中央与地方财政关系。分税制改革的内容原本包括划分收入和划分支出两个部分，但由于当时提高中央财政收入比重的急迫性，分税制改革的实施最终只限于财政收入，且主要是税收收入归属划分的改革。作为处理政府间财政关系的基本原则，政府事权与财政支出责任相适应，这本来是不言而喻的事情，《国务院关于推行分税制财政管理体制改革的决定》对此早已确认，但由于我国宪法关于央地事权的规定存在职责同构的问题，除了外交、国防等极为典型的中央事权划归中央外，其余事权几乎都由中央与地方共享，相互之间缺乏区分。20参见刘剑文、侯卓：《事权划分法治化的中国路径》，载《中国社会科学》2017年第2期。由于这一层级的关系不清晰，在地方政府内部，上下级财政支出的界限自然也难以明确。虽然在实务中可能会达成某种默契，每级政府据此安排财政支出，但一旦出现利益冲突，彼此之间就很容易推卸责任，导致公共产品提供的缺位，或滋生高昂的协调成本。

《宪法》第3条第4款规定：“中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则。”作为一条政治原则，这种抽象性表述包容性强，方向感明确，可以应对不同场景的不同需求，足以成为改革和立法的指导原则。但是，如果仅仅到此为止，没有后续立法将其转化为执行性标准，就会给法律实践带来混乱。基于事权与支出责任相适应的原则，只要事权划分明确，支出责任的划分并非难事。但如果事权不清，反过来要求明确支出责任，这其实是本末倒置。不管是十八届三中全会决定，还是《深化财税体制改革总体方案》，包括党的十九大报告，都是从财税改革角度讨论央地支出责任划分，起草改革方案的责任也由此落在财政部。但实际上，支出责任与政府事权几乎完全可以画等号。处理一个如此涉及全局的宪法性问题，财政部明显力所不逮。其在起草改革指导意见时，将“事权与支出责任划分”限缩为“财政事权与支出责任划分”，看起来是政治智慧，其实明显透露出无奈。

面对这么一个敏感复杂的领域，平衡改革与法治的任务十分艰巨。客观而言，由于涉及国家权力的纵向配置，与所有国家机关、社会组织和公民个人的利益都息息相关，央地财政关系最需要法律加以规范，最需要遵守法治原则。但实事求是地说，由于客观困难和主观认识方面的问题，我国央地关系的法治化程度还比较低，包括财政关系，也包括其他方面的关系。就客观困难而言，我国实行单一制宪法政体，但又承认地方政府的法律地位，地方拥有多大的权力，往往取决于中央的授权，而不是法律的一体规定。此外，自分税制实施以后，我国采取“行政发包”的国家治理模式，21行政发包制是指政府内部上下级之间的发包关系。以任务下达和指标分解为特征的行政事务层层发包、高度依赖各级地方政府和相关部门单位自筹资金的财政分成和预算包干、以结果导向为特征的考核和检查，这三个方面构成了中国政府间关系和行政治理的基本特征。参见周黎安：《行政发包制》，载《社会》2014年第6期。事权下沉，财权上收，中央对地方实行绩效式管理，事权的规范性需求不足，缺乏制定法律的迫切性。就主观认识而言，央地关系容易被理解为政府内部关系，在民主集中制的指导下，即便出现权力冲突，也能找到内部解决的办法，不一定需要法治化。正因为如此，到目前为止，我国还没有出现一部规范央地关系的法律。中央与地方职能的调整或变动，一般都由党中央决策，国务院负责落实，与法治原则的要求存在距离。

在新一轮财税体制改革中，针对央地财权财力的不匹配问题，中央试图通过上收事权、不下放财权的方式实现再平衡。这意味着原有的行政发包制模式逐渐被打破，中央不仅关心地方工作的绩效，也会关心其决策过程及其合法性。如果地方越权，即便有助于绩效的增长，也可能会导致中央的责罚。近期在管控地方债务风险时，中央频频对地方政府施压，可以视为这方面的例证。22例如，2017年12月22日，财政部通报了《江苏省严肃处理部分市县违法违规举债担保问题及时防范化解地方债务风险》和《贵州省处理部分市县违法违规举债担保问题严肃财经纪律》两份文件，2018年9月13日，通报了《湖南省集中问责处理部分地区违法违规举债问题狠刹违规举债之风》及《银保监会高度重视金融风险防范依法依规处理部分金融机构违法违规行为》两份文件。这也进一步说明，在改革进入新时代的背景下，规范政府间财政关系变得越来越迫切。在理想的状态下，按照法治国家原则的要求，无论是事权划分还是财政支出责任划分，都应该实行法律保留，由最高立法机关根据宪法制定法律。但从目前的实际情况看，无论中央如何要求改革于法有据，短期之内相关法律都不大可能出台，事实上也从未进入全国人大的立法规划。在此前提下，只有退而求其次，寻找其他的替代性方案。

就效力结构而言，央地支出责任划分改革的法律依据呈现四重性，具有最高法律效力的是宪法，其次是中国共产党的相关决议，再次是国务院的指导意见，最后是中央部委制定的具体方案。按照以往的改革思路，党中央决策起到了衔接宪法和国务院决策的桥梁作用。从广义宪法的角度看，在中国特定的政治环境下，中国共产党是一支至关重要的宪法力量，其决议客观上具有宪法性文件的作用。然而，宪法早已确认，中国的根本政治制度是人民代表大会制度，人民行使权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。习近平总书记强调改革必须于法有据，也是根据宪法而提出的要求，与坚持中国共产党的领导并无矛盾。因此，对于重大改革，不能因为有了执政党的决议，就忽略人民代表大会的作用。有鉴于此，为弥补财政支出责任划分改革的效力瑕疵，国务院应将其改革指导意见提交全国人大审议，由立法机关正式作出决议，再由国务院部署其职能部门具体实施。

这一环节的作用相当于改革授权。它以最高立法机关的名义为改革背书，照顾了当前立法条件不成熟的现实，也不违背立法法的要求。只要目的清楚明确，方案具体可行，对于确实暂时无法制定法律的保留事项，立法法并不反对立法授权，23《立法法》第9条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规……”由国务院在授权期限内先行试点，待总结经验后再将方案上升为法律。实事求是地说，除了主体方面存在瑕疵外，《国务院关于推进中央与地方财政事权与支出责任划分改革的指导意见》有目标有原则，方向明确，内容具体，而且规定了实施步骤和期限，值得赞许的地方很多。尤其是它提出，要及时总结改革成果，梳理需要上升为法律法规的内容，适时制定、修订相关法律、行政法规，研究起草政府间财政关系法，推动形成保障财政事权和支出责任划分科学合理的法律体系，这与现代财政建设的法治化要求完全吻合。在此基础上，如果今后能重视全国人大的作用，重大改革方案交由全国人大做决定，改革与法治的关系一定会更和谐。

六、夯实现代财政的法治基础

现代财政制度是合乎道德的财政制度，追求权力约束、权利伸张、人的全面发展，除了遵从财政规律、尊重人民主权，践行法治更是其主要特征。毫无疑问，法治必然会对财税改革产生制动效果，但这种阻力也是财政现代化的必要条件。正如习近平总书记所言：“法律是治国之重器，法治是国家治理体系和治理能力的重要依托。”24习近平：《关于〈中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定〉的说明》，载人民网：http://politics.people.com.cn/n/2014/1028/c1001-25926137.html，2018年10月15日访问。借助法治的规范，财税改革不允许突破制度的底线，包括基本政治制度、宪法原则、最低人权保障等；借助法治的规范，财税改革也有了必须遵循的准则，包括法律保留、不溯及既往、信赖利益保护等；借助法治的规范，财税改革还必须遵守特定的程序，包括重大事项听证、决策内容公开、征求公众意见等。从这个角度而言，法治不仅是财税改革的制动器，也是财税现代化的重要推进器。

而要做到这一点，不能满足于形式意义上的法治，还必须充分利用各种法治资源，夯实法治的基础设施，从强化政治动力的角度推进现代财政建设。25参见熊伟：《法治财税：从理想图景到现实诉求》，载《清华法学》2014年第5期。具体而言，首先还是要坚持人民代表大会制度这一根本政治制度，推行财政民主主义，对重要财税事项强调法律保留，同时完善人民代表大会制度，让人民代表大会真正成为法治财税和财政现代化的发动机。其次，必须坚持依宪治国，通过“合宪性审查”26“十九大报告”第一次明确提出了“推进合宪性审查工作”。2018年3月，十三届全国人大一次会议将“法律委员会”更名为“宪法和法律委员会”，并在6月22日出台《关于宪法和法律委员会职责问题的决定》，增加了推进合宪性审查、加强宪法监督等工作职责。合宪性审查机制正在逐渐型构之中。机制，将财税立法、执法和司法纳入宪制之下，确保财税不仅遵循形式法治，更将宪法的原则和精神奉为圭臬，追求实质正义。再次，高度重视中国共产党在财政现代化建设的作用，将其纳入有中国特色的法治体系中，充分发挥其政治引领和保障作用。从现有的情况看，面对如此复杂的中国国情，如果没有执政党全力动员，现代财政制度可能只是一句空话。最后，要善于利用财税关乎每个人利益的特点，将法律意义上的纳税人培养成政治社会中的公民。通过提升公民意识和素养，财政所面对的人民才不会是原子化个体，而是真正关心国家、热心公益的主人翁。

法治基础设施的不断完善，可以为制度改革提供更好的平台，推进建设现代财政制度，让财政法治化的进程更加通畅。进入2018年，新一轮财税体制改革的大幕业已拉开。按照中央的部署，在2020年之前要基本建立现代财政制度，任务艰巨，时不我待，实有必要拓宽财政现代化的视野，将法治化纳入其中，充分借鉴法治政府建设的理念和成果。实际上，2020年也是我国基本建成法治政府的截止年限，27参见《法治政府建设实施纲要（2015—2020年）》。财政领域的法治化程度将是重要试金石。如果作为国家治理基础和重要支柱的财税不能法治化，国家的法治化也不可能实现。因此，打通财政与法治之间的藩篱，让法治建设与现代财政建设相互支持，是非常值得期待和努力的方向。