风险导向审计在实务中的影响和应用

王常春

一、风险导向审计的基本概念

风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平。风险导向审计是一种基于战略管理和系统论思想，通过综合评价经营风险以确定实质性测试的范围、时间和程序的审计方法。其核心思想可以概括为：审计风险主要来源于企业财务报告的错报风险，而错报风险主要来源于整个企业的经营风险，因此，有效的审计应该是建立在对企业所处社会和行业的宏观环境、战略目标和关键经营环节分析的基础上，通过综合评价经营风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。

风险导向审计的发展经历了传统风险导向审计和现代风险导向审计两个阶段。2006年2月，财政部发布了新的审计准则，并于2007年1月1日开始实施，标志着我国已正式步人现代风险导向审计时代。风险导向审计准则与传统风险导向审计相比，无论是审计模型的内容、审计程序还是审计风险的内涵等都发生了重大变化。传统风险导向审计模型是“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”，经营风险导向审计模型是“审计风险=重大错报风险×检查风险”。

二、风险导向审计的特点

风险导向审计要求注册会计师做到对被审计单位的财务报表重大错报风险的识别、评估和应对。计划和实施审计工作的中心是由内控测试到风险评估的转变，从风险导向审计自身来看，具有以下几个方面的特点：

1.对内部控制运用全面。风险导向审计主要考虑控制环境、会计系统和控制程序等三个因素，同时也可扩展到五个因素：控制环境、管理部门的风险评价、会计信息与传递系统、控制行为和监督。由于内容的扩展，内部控制制度在风险导向审计模式下演变为内部控制结构，这相对于系统导向审计只考虑内部会计控制和内部管理控制有很大进步。

2.以风险为导向的审计模式。在风险导向审计中，以风险为导向，可以影响经济业务的内部环境和外部环境，是以经济业务整体为重点，根据评价结果确定审计水平，综合分析评价企业经营所处的内外环境。

3.在每个阶段都用风险审计模型做出对策。注册会计师在各个审计阶段，都分别以审计风险为模型，分析评价各自的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险，并在此基础上做出决策，全面的控制审计风险。

4.全面的考虑风险因素。风险导向审计在账户余额和财务报表两个层次分别评估，注册会计师在各个审计阶段分别评估账表项目的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险。随着审计工作的深入，注册会计师在各个阶段针对不同风险要素分别侧重评价，能够获得更多与风险要素相关的信息，更加准确和客观评价风险要素水平。

三、现代风险导向审计业务流程

1.实施风险评估程序在审计过程中，了解被审计单位及其环境，执行风险评估程序，目的是评估财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险。注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。注册会计师应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。

2.实施控制测试程序必要时实施控制测试，目的是测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报的有效性，据此重新评估认定层次的重大错报风险。如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点运行的有效性获取充分、适当的审计证据。根据审计准则，注册会计师应当选择适当类型的审计程序以获取有关控制运行有效性的审计证据。

3.实施实质性程序这一程序包括分析程序和细节测试，目的是发现认定层次的重大错报，降低检查风险。注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。审计业务流程改变后，审计重心前移，将风险评估作为贯穿整个审计工作的主线，分析、评估财务报表层次可能出现重大错报的领域，设计进一步审计程序。

四、风险导向审计的积极影响

1.风险导向扩大了审计证据的内涵。审计人员形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制性测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据，审计证据重点向外部证据转移。由于审计重心向风险评估转移，审计人员必须从外部取得大量的证据确保风险评估的恰当性或建立自己的数据库，更多从搜集外部证据人手。

2.风险导向理念扩展审计范围。风险导向审计的审计范围大大扩展，审计人员关注的是整个内部控制。审计范围没有边界，导致对审计人员的专业能力要求也没有边界，这就要求审计师充分提高自己的专业能力。

3.促使审计人员发挥专业判断，获得充分适当审计证据，提升审计质量和效率。审计人员的审计过程，实质上是排除疑虑或证实某一事项的取证过程，审计人员必须依靠证据进行专业判断，提升审计质量和效率。风险导向审计中发现的异常、重大事项，审计人员应判断追加实施哪些审计证据，才能取得充分、适当的证据，以排除疑虑或证实某一事项。

4.风险导向审计要求因地制宜，量身定制适宜的审计测试程序。为了克服传统审计测试的缺陷，要针对风险不同的客户及不同的风险领域，采用个性化的审计程序，使审计方法应用与审计环境相适应。风险导向审计是一种较为科学的审计新理念，视不同的具体对象及审计环境选用不同的审计方法，依不同的审计层次及审计目标选用不同的审计方法。

5.风险导向审计更强调注意处理分析性复核结果，正确运用分析性复核。分析性复核程序的运用，应贯穿于审计的全过程，在审计计划阶段，可更好地了解和确认资料间的异常关系及意外波动，以确定其他审计程序的性质、时间及范围。在审计的实施阶段，分析性复核不仅是其他实质性测试的一种补充，也是审计中获取有关账户余额和交易相关的特殊认定的审计证据的有效方法。在审计报告阶段，分析性复核程序被用于对被审计单位的整体合理性做最后的复核。

五、风险导向审计在实务应用中存在的问题

1.审计成本的限制。从目前的审计实践看.执行风险导向审计模式后，扩大了注册会计师关注的范围.在审计计划阶段和执行控制测试阶段.均不同程度地增加了工作量和审计成本。但由于现实市场竞争的激烈和行业环境的限制，该部分增加成本无法通过审计收费的同步增加而获得补偿，从而影响了会计师事务所和注册会计师的积极性。

2.风险导向审计所需信息严重不足。在整个现代风险导向审计过程中，会计师事务所必须获取足够多的信息，才能在风险评估时真正了解企业的基本情况，最终做出恰当的职业判断。然而，国内会计师事务所相关信息储存不足，信息库建设还达不到风险导向审计的要求，严重地影响了审计效果。

3.注册会计师知识结构尚待完善。风险导向审计对审计人员的素质要求较高，不仅要求审计人员具有会计、审计方面的专业知识，还要具有管理、法律、财经等多方面专业知识，以及具有较高的风险分析能力、判断能力。而现有注册会计师普遍存在知识结构单一、工作创新能力弱等不足，难以对被审计单位的经营和舞弊风险做出正确评估。

4.风险导向审计实践经验缺乏。尽管新审计准则已经实施了多年，多数各会计师事务所在审计实践中.对风险导向审计进行了有益探索.掌握了一定的经验和技术，但总体上看，风险导向审计实践经验还是比较缺乏的。

六、风险导向审计应用对策

1.正确处理审计成本和审计风险的关系。从目前的审计实践看，风险导向审计增加了审计成本，但应看到执行风险导向，审计风险在不同程度减低，而且随着审计人员对风险导向审计方法的逐步熟练，审计成本也将逐步得到控制。

2.提高审计人员素质、合理配备审计资源。会计师事务所应通过引进和培训等方式，大力吸纳和培养复合型人才，改善审计人员的专业知识结构，提高职业判断力和分析能力：并进行专业分工、合理配备审计资源，为提高审计质量提供保障。

3.借鉴国际经验，开展风险导向审计方法的研究。风险导向审计在国外已执行多年，有成功的经验，也有失败的教训。国内会计师事务所应对此进行细致、深入的研究，充分借鉴国际经验，制订符合准则且操作性强的风险导向审计程序，开发能正确引导注册会计师执行和判断的风险评估技术和方法。

4.加强风险导向审计的信息系统建设，提升审计技术手段。会计师事务所可考虑建立与客户内外经营环境，尤其是相关的信息数据库，为注册会计师进行风险评估提供有用的信息，减少其收集相关信息的时间成本。同时，风险导向审计中需要实施大量分析性测试程序，事务所应开发便于各种数据加工、分析的软件，便于注册会计师利用软件对数据进行快速检验、核对、计算和比较，提高审计效率。