关于修订农村集体经济组织财务会计制度的建议

2019-01-08赵银萍沈廷金

中国农业会计 2019年6期

赵银萍王萍沈廷金

2019年4月11日,农业农村部向全国农村经管人员、农村财务会计人员等发出通知,公开征集关于修订《村合作经济组织财务制度》、《村合作经济组织会计制度》的意见建议,准备重新修订出台这两个保障农村集体经济组织财务健康运行的业务制度。我们认为：在当前农村集体产权制度改革进入全面推进阶段的新时期,修改两个制度非常及时,非常必要,对加强我国现阶段的农村集体财务管理工作意义重大。本文拟根据近年来各地实务操作中出现的具体情况,就当前实践工作中急需明确的主要问题,提出几点粗略的建议。

一、需要明确充实和强调的会计业务事项问题

近年来,我国各项农村改革不断推进,一方面,引起了农村集体经济组织大宗会计业务的发生,特别是在2006年各地全面完成农村税费改革以后。这些会计事项有自身发展正常安排的,也有接受外部被动安排的,有合法合规的,也有集体经济组织违规违纪的,等等。从会计工作应坚持的客观性原则分析,虽然2004年的《村集体经济组织会计制度》对这些业务事项基本上没有涉及,但这些不断发生的经济业务,都已经或正在成为频次逐渐增多的实际会计事项。另一方面,是大部分集体经济组织与之相反,对2004年的《村集体经济组织会计制度》中已有明确规定的一些规范要求,却又因长期普遍存在的会计核算习惯影响,而一直不能实际执行到位,没有完整地维护好全国统一制度的严肃性。因此,这两个方面的情况,都迫切要求在制度修改中进行统一的充实和重点强调。

第一、新型会计事项,诸如：一事一议奖补、村级组织运转经费补助、美丽乡村及旧村改造等建设拆迁、农村土地专项整治治理、村村(户户)通(硬化)路通(自来)水工程、村干部养老保险、群众医疗保险支出、农村秸秆禁烧补助、财政扶持资金管理核算、财政扶贫资金资产管理核算等业务事项。

第二、个别地方已实际发生存在的违规违纪会计事项,诸如：小产权房建设、占用农地建设、超标准设施农业建设、不规范或无规划的公益事业投资建设、虚假债务形成、债权确认处置等业务事项。

第三、集体会计处理长期挂账事项,诸如：原生产队或生产大队历年收益分配中,累计形成的社员口粮款(倒找款),农村税费改革前农户应交未交“三提五统”欠款,村集体在农村税费改革中代农户垫付的应交农业税金,国家二胎政策放开前、村集体代超生户垫付的社会扶养费(计划生育罚款)等。

第四、以集体财务会计核算平台作为过渡结算的载体性事项,诸如：代农户或农民合作社等新型农业经营主体,转结或收付财政扶持扶贫资金、外部对内部成员的生产生活捐助、土地流转收益、补偿赔偿性资金资产事项等。

第五、集体举债核算事项,诸如：界定债务种类性质、履行民主管理程序、控制不良债务、债务风险警戒标准、制止虚假违法举债,债务偿还业务处理等。

第六、财务性质混合事项,诸如：政策技术交叉性会计处理事项、跨村资产核算管理事项、村改居或改成公司企业的财务调整事项、行政村合并和社区会计核算事项、集体资产产权争议及解决后的会计处理事项等。

第七、报账业务流程事项,诸如：单据凭证收集统计与登记保管、实际发生业务的初审初核、单据资料报账传递、退回纠正或补证的业务流程事项等。

第八、理财小组活动事项,诸如：集中理财审核事项、理财登记簿记录事项、意见建议结论签署事项、理财印章保管使用事项等。

第九、涉及三方以上的多方交易核算程序事项,诸如：财政扶持资金拨付、财政扶贫资金拨付、财政扶贫资产建设组织、票据保管不善或意外丢失毁坏处理事项等。

第十、不提固定资产折旧、不提农业资产折耗、不定期清查盘点账实盈亏、不逐级上报汇总财务报告事项等。

第十一、以证券股票凭证作为现金顶库、普通往来借据顶库、特殊条据顶库、网络银行办理事项等。

第十二、资金业务记账虚收虚支事项、集体收支确认满收满付事项、乡镇或以上机关组织代支付结算干部工资福利事项等。

二、应当明确的财务业务事项问题

根据2017年底原农业部等九部委联合制定印发的《农村集体资产清产核资办法》和各地推进实施方案的要求,目前,各省级及以下行政辖区,都在进行不同层级的整建制农村集体产权制度改革试点。这是继农村土地经营实行家庭承包制改革后,我国农村集体经济经营体制中进行的第二次重大改革,具体实施将关系到方方面面的利益调整及变化,涉及的影响因素和业务环节非常广泛而深刻。各地在改革进行中和完成后的集体财务会计工作中,都将经常发生或面临一系列的业务事项处理处置问题。到2021年前后,中央要求全国基本完成改革工作,应当正是两个新《制度》修改的正式实施之机。因此,这些实际问题均要求现在(提前)作出具体的规定和明确安排,统一明确应当坚持的原则、遵守的流程、执行的模式、把握的界限、采用的方式方法、明确的管理职责及责任主体等。具体包括在下列几个方面：

一是处理处置清产核资问题,诸如：财务及现金“白条”顶库处置、集体债权债务往来尾欠处置、集体资产盘盈盘亏处理、接收原财政扶持扶贫等新增资产处置程序规范、财务核销处置规范等问题。

二是集体资本管理问题,诸如：经济股份合作社资本项目构成界限问题,资本转增扩大途径及转增方式问题,资本追加增值、有偿退出、抵押担保、依法继承等流程规范问题等。

三是确定日常会计业务处理方法及标准问题,诸如：固定资产折旧目录、社员股权的财务性质及其抵押核算问题、集体积累是否量化和如何量化、公益性资产如何核算管护,与经营性资产的区分标志及业务处理方法、加入乡镇经济联合总社的原则程序等。

四是年度收益分配机制问题,诸如：年度收益的计算范围、收益分配的内容及程序方法、收益留存比例、公积公益金提留比例、亏损弥补的途径及弥补方式方法等。

五是会计业务基础规范问题,诸如：财务会计内部控制要求、集体票据使用种类及范围管理、使用涉税处理、外来票据审核标准、银行账户开设办理、会计报表填制及上报、集体资产台账建立登记、资产设备及重要材料购置招投标问题、吸收土地等自然资源入股核算问题等。

六是会计信息使用保护问题,诸如：集体财务与农村经济运行信息共享、财务报告机制规范、信息公开范围及方式程度、会计信息责任主体和标志标准等。

三、应当明确延续的财务断档事项

财政部2004年印发的《村集体经济组织会计制度》,在其第二部分中以“会计核算的基本要求”为标题,规定了村集体处理财务关系和组织财务活动的基本要求,在压缩体系简化文本的基础上,大致涵盖了1996年《村合作经济组织财务制度》规定的主要内容。但这种把财务制度规定列在会计制度中的文本陈述,一方面,违背了一直以来,我国《村集体经济组织财务制度》主要突出“集体经济组织在处理财务关系、加强财务管理方面的”法规政策要求,是一个路径规范的设计安排；《村集体经济组织会计制度》突出“集体组织在组织财务活动、加强会计核算方面的业务技术处理规范要求,是一个行动规范的操作安排,两个制度并行制定颁发,同时调整修改,共同贯彻执行的惯例。另一方面,由于体系压缩文本简化,且没有授权各省再结合当地实际情况制定具体实施办法,直接造成了多年来实际执行中多项财务管理业务规范的断档。对于这些财务规定断档的业务事项,各地具体处理把握的口径没有统一标准,执行操作差异越来越大,正在导致整体上的财务会计信息趋于不对称。要解决这一问题,只能是在全国统一修订的财务制度规定规范中再予补充,从而保证农村集体财务管理机制的全面完整。

一是完善农村集体财务指导监督问题,诸如：民主理财机制建设问题、集体财务公开规范问题、农业农村部门及工作人员等的业务职责划分问题、集体财务管理工作责任认定问题、违规违纪行为移交问题等。

二是财务管理业务工作保障问题,诸如：财务会计人员履职的资格条件、岗位安全、权利待遇保障、晋升晋级、业务技术职称评定、荣誉奖励问题等。

三是会计人员管理问题,诸如：任职要求、调整变更要求、业务培训要求、职务回避要求、工作纪律要求；工作原则要求、业务素质提升要求、工作评议考核要求、制度建设要求等。

四是会计交接问题,诸如：交接手续办理、交接程序、业务当事人员分工、交接档案、拒绝交接处置要求、前置后置事项处理等。

五是资产管理经营问题,诸如：经营性资产经营合同签订、承包(租金)金确定收取、对外投资收益确认收取、合同违约金收取、管理维护、保值增值、经营纠纷处理、公益性资产管理维护等。

六是“断头账”的处理处置问题,诸如：类型划分标准、产生原因分析、责任主体确认范围、接续管理原则、处理处置流程规范、会计业务处理要求等。

四、应当明确的财务监督机制延续与衔接

农村集体产权制度改革后,新建立农村集体经济组织(即,经济股份合作社)财务会计业务运行的工作组织,将面临许多管理规范与业务操作上的调整变化,从而要引起新旧机制和制度方面的交错执行差异,要求对各级政府、业务主管部门,特别是县乡村基层政府、业务监督指导部门,应当明确各项相关涉及集体财务管理监督机制的延续与衔接,主要是以下三项机制问题。

（一）村级集体会计委托代理制度的延续与衔接

2008年原农业部下发《关于进一步规范和完善村集体经济组织会计委托代理的意见》前后,各地对村集体经济组织的财务会计业务,大部分都实行了委托代理(有的称农村财务委托代理,有的称农村会计委托代理)。当时实施委托代理的客观背景是；农村集体经营体制改革以来,大多数集体经济组织的管理职能,由村民委员会代行职能,但多数村委会的实际工作氛围与管理能力,又难以保障集体财务运行及会计核算的基本安全,而在农村财务管理基础规范化工作中采取一些临时办法。但在这次集体产权制度改革后,随着新的集体经济组织管理职能的健全完善,应当明确集体财务代理机制及一系列业务指导监督机制、考核机制、评议机制等。诸如：乡镇会计代理机构性质、工作责任主体,内部岗位设置、代理业务内容、职责任务分工、代理业务组织程序、报账业务流程规范、监督管理机制、业务考核机制、民主评议机制等。

（二）村委会和集体经济组织“两个”法人关系的延续衔接

在集体产权制度改革前,国家对农村集体经济组织的法人地位没有严格的定位,主要由村委会根据《村民委员会组织法》等法律赋予的职责,代行其财务管理与会计核算等业务组织职能。但现在各地村集体经济组织均已设立,并且已由最新出台的《民法总则》明确规定：基层群众性自治组织(《村民委员会》)法人和农村集体经济组织(即,《经济股份合作社》)法人,都是独立平等的“特别法人”。因此,如何理解对待原代行职能的法定机制关系,明确村委会与村集体经济组织两个“特别法人,应是这次修订工作的重要问题。诸如：继续过渡代行或当即分离独立问题、具体承担的职能分工问题、责任主体划分问题、财产界限明晰问题、资产债务是否剥离问题、防范经营中的财务风险问题、建立决议议事程序问题等。

（三）法律法规过渡与衔接

截至目前,国家涉及农村集体工作规范的法规制度有三个：一是中共中央国务院2016年12月印发的《关于稳步推进农村集体产权制度改革的意见》；二是原农业部等九部委2017年底联合制定印发的《农村集体资产清产核资办法》；三是农业农村部、国家市场监督管理总局、中国人民银行2018年5月联合印发的《关于开展农村集体经济股份合作社登记赋码工作的通知》。但这三个文件的内容,都不是专门针对财务会计方面的具体业务工作,全国人大也尚未对农村经济股份合作社立法。因此,对新的集体经济组织(各层级改革成立的经济股份合作社)的设立变更登记、资产经营、收益分配、会计核算、内部审计监督、法律责任等,都没有具体的法律规范。所以,在这次财务会计制度修改中,应当明确以什么原则、标准和执行界限等,作为新旧法律法规与业务制度的过渡衔接。这些原则、标准和执行界限等的明确,是最后讨论确定制度体系、撰写文本内容、解读书面条文、编写培训教材、指导实施改革等的所有前提依据。没有这个前提依据,所有修改工作均无法启动。

五、制度文本内容的体系构成

在全面的产权制度改革完成以后,我国农村集体经济组织的财务管理与会计业务工作,将面临着六个方面的现实问题：一是集体经济基础底子大部分相对薄弱,管理人员及内部成员等基础文化底子差异明显,一般在财务管理工作成本上的负担能力较低,对财务会计核算的水准要求也相对较低,对财务会计指标数据等信息的统一认知和理解能力较差；二是作为法定的“特别法人”,在经济经营活动中,主要体现内部成员集体所有和特有的社区性,经营处置资产不像工商企业改制改造一样,面向全社会开阔的资本市场,公开向社会筹集资本,而只能在集体经济组织内部进行股份合作；三是根据中央国务院对这次农村集体产权改革的设计安排,成员依原集体经营性资产量化后形成的股份,并不是个人法定的私有财产投入转化的股份投资,仅是一个虚拟化的股份份额形式。在进行年度收益分配时,集体经济组织以这个份额形式作为基本依据,确定成员应当获得集体所分收益的实际额度,成员对个人名下股份份额对应的集体资产,并不存在直接的所有权关系；四是业务规范风险与工作责任反映相对缓慢,隐藏周期长,有的当年发生,有的多年以后发生。并且,同样的财务会计工作与责任风险,在一地会发生,在另一地则又可能不会发生。没有完全的预见性,也无固定性发生规律；五是业务职责分工及其责任承担主体界限逐渐具体明晰,外部监督诸如：业务指导检查、财务审核审计、纪监巡视巡查等,已常态化制度化,岗位责任与业务规范要求同时并重；六是根据目前相关法律法规规定,村集体经济组织,因主要从事农业经营而不需要承担增值税,因不用进行完全的生产成本核算而不必要预提和待摊生产管理费用,因不属于公私法人而不能上市投资。

这六个方面的现实氛围,同时也是农村集体经济组织发展区别于其他经济实体的重要特征。因此,在新制度内容修改上,应当考虑这些氛围因素的影响：财务制度文本语意表述要体现通俗适用性、扎实实用性和具体详细性,避免不明确不确指。会计制度文本用词用语表述要体现基本规范性、业务简化性和便于操作性,避免核算处理方法设计过于超前复杂。具体内容设计安排是：

（一）《村集体经济组织财务制度》文本内容的体系构成

按照以上村集体经济组织在处理财务关系和组织财务活动中,需要明确、补充、调整、衔接和继续保留的事项内容要求,《村集体经济组织财务制度》文本内容体系,可按“总则”、“财务管理机制”、“资金筹集管理”、“资产运营管理”、“成本核算管理”、“税收管理”、“收益分配管理”、“财务信息质量管理”、“财务报告与财务档案”、“财务会计队伍建设管理”、“民主理财与财务公开”、“财务管理风险控制”、“财务责任管理”、“附则”共十四章内容设计。