建筑安装工程费税前扣除应符合五个条件

2018-12-26纪宏奎于敏刘小玲周学斌

税收征纳 2018年12期

纪宏奎于敏刘小玲周学斌

建筑安装工程费属于土地增值税扣除项目内容之一，并且在扣除项目中占据很大的比例。房地产企业以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，在土地增值税清算时，必须同时符合以下五个条件才能税前扣除：

第一，必须实际发生。《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发［2009］91号）第二十一条规定，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。因此，在土地增值税清算中，包括建安成本在内的各项成本和费用的扣除必须是实际发生的才能扣除。建安成本是否实际发生，通常以决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容为依据进行审核，并参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生或者说是成本费用已经发生。

第二，必须取得发票。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发［2006］187号）规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发［2009］91号）第二十一条进一步明确：在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。因为，土地增值税清算时，建筑安装工程费的扣除必须要取得发票，否则不允许土地增值税税前扣除。

第三，必须实际支付。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，允许扣除的“建筑安装工程费”是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。因此，土地增值税清算时，建安工程采取对外承包方式的，必须取得发票并且必须“支付”才允许土地增值税税前扣除。但对于房地产开发企业预留的工程质量保证金则网开一面。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函［2010］220号）第二条的规定，房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

第四，必须在发票上备注。发票备注栏在营改增之前处于可有可无的状态，营改增后，尤其随着《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号，以下简称23号公告）的发布，要求特定销售行为开具发票时必须在发票备注栏备注规定信息，比如“提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称”，纳税人对备注栏才予以重视。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）进一步规定：“营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照23号公告规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。”所以上述未按规定在发票备注栏进行相关备注的行为，不仅违反发票管理办法，还直接影响土地增值税的扣除。那么发票备注栏所要求的项目名称到底指的是什么概念？据笔者了解，对项目名称的不同理解，导致不同纳税人在备注项目名称时都有不同程度的差异。一种是理解为民政部门批复的地名。根据《地名管理条例》（国发［1986］11号）及《地名管理条例实施细则》，地名包括楼群（含楼、门号码）、建筑物等名称。新建的居民地、城镇街道等，必须在施工前确定名称。所以对于房地产项目来说，在施工前根据地名的管理要求，须由民政部门对项目命名进行批复。比如某商住大楼通过民政部门的批复命名为“某某花园”。一种理解为发改部门备案的名称。房地产开发项目须到发改委申报立项，取得发改委的项目备案。在向发改委备案时，须备案项目名称，取得的发改委的备案表也会载明项目名称。笔者认为，23号公告要求备注的项目名称，狭义上可以理解为发改委备案的项目名称。不过一般而言地名批复与立项备案都是根据房地产开发企业的申报材料进行的，所以批复的地名跟立项备案的名称一般相同或相近。营改增后建安服务的发票备注栏还有一种常见模式是“项目名称+工程名称”。该模式形成主要有两种原因：一是很多建安合同名称即是采用“项目名称+工程名称”的模式，财务人员开具发票时直接备注合同名称，而且在营业税时，有些地税部门也要求备注工程名称，财务人员形成了此种开票习惯；二是有些纳税人基于财务管理需求，也要求发票备注工程名称。笔者认为相关文件要求的是备注项目名称，并没有反对备注其他信息，而且发票备注栏本身就是方便纳税人补充发票信息的，采取“项目名称+工程名称”模式并未违反相关规定，可以由纳税人自行选择。

第五，必须依规开具发票。《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发［2008］80号）规定，在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。因此，对“抬头不全”的发票不予在土地增值税税前扣除。又如《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第16号）规定，自2017年7月1日起，购买方为企业的，索取增值税普通发票时，应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码；销售方为其开具增值税普通发票时，应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，不得作为税收凭证。