中职财务会计教学中企业所得税知识和会计的结合

戴启元

2007年3月16日，全国人大通过的新《企业所得税法》自实施以来，企业所得税在我国税收体系中占据越来越重要的地位，它是所有税种中最复杂，同时也是最能体现税法特色的税种之一。笔者所在学校会计专业的课程设置中，虽然有税收基础、税费计算与缴纳课程，但要将税收相关知识讲清楚本身就存在较大的困难，更不用说学生将企业所得税知识全面掌握的难度有多大。因为应纳税所得额和企业利润总额的差异问题涉及企业财务处理的方方面面，如何使学生将相关税法知识和会计很好地结合在一起，这是作为中职财会教师不可回避的亟待解决的问题。笔者在企业财务会计教学中，尽量引导学生在处理涉及影响企业利润的相关业务时，充分考虑企业所得税法的相关规定，使税法与会计主动结合，尽可能减少应纳税所得与会计利润之间的差异。以下笔者以应收账款坏账损失、固定资产折旧、职工福利费支出为例，谈谈在中职会计教学中如何结合企业所得税的相关知识。

一、应收款项坏账损失

在中职企业财务会计教学中，对于应收款项可能产生的坏账告知学生可以采用直接转销法和备抵法进行处理。当采用直接转销法时，必须等到实际发生坏账时才计入资产减值损失，从当期利润总额中扣除。然而教材中并未说明该事项在计算应纳税所得额时该如何处理，在教学时笔者会主动联系税法规定，向学生补充相关的税法知识，根据企业所得税法，对于实际发生的坏账损失，在每个企业的年度所得税汇算清缴时，根据《国家税务总局公告2018年第15号》规定，需要填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，有关资产损失的资料由企业留存备查。

当采用备抵法核算坏账损失时，一般是通过坏账准备的计提来确认可能发生的坏账损失。在中职企业财务会计教材中，对坏账准备的方法着重介绍了应收账款余额百分比法，笔者在教学中除了要求学生按教材要求熟练掌握如何在这种方法下计提坏账准备外，特别向他们强调，允许在应纳税所得额中扣除的必须是实际发生的资产损失，而计提坏账准备而产生的资产减值损失并未实际发生，是不能在税前扣除的，要求学生在今后的实际工作中谨慎计提坏账准备，否则在年度所得税汇算清缴时需要将因此而产生的资产减值损失调增应纳税所得额。比如：某企业从2012年开始采用备抵法核算坏账损失，年末应收账款余额为100万元，企业估计的坏账损失的计提比例为4‰，则该企业年末应计提的坏账准备为：100×4‰=0.4（万元），如果企业当年实现的利润总额为50万元，在没有其他纳税调整事项的情况下，该企业2012年的应纳税所得额为=利润总额+纳税调增额=50+0.4=50.4（万元）。

二、固定资产折旧

固定资产折旧的方法：在中职企业财务会计教材中，着重介绍了固定资产可采用的几种折旧方法，如平均年限法、工作量法、双倍余额递减法等，同时折旧方法确定后，企业在以后年度不得随意变更。然而在企业所得税法中，规定了固定资产只有按直线法计算的折旧才能在纳税所得中进行扣除，同时向学生强调在实际工作中，企业（特别是中小企业）一般都是采用直线法（即平均年限法）来计算折旧。在教学中，笔者在要求学生熟练掌握各种折旧计算方法的前提下，特别提醒他们注意税法关于折旧方法的规定，在今后进入社会从事会计工作时，对于固定资产尽可能采用直线法计提折旧。当然，企业所得税法对于一些确需采用加速折旧的情况也有相应规定，即对于因技术进步、产品更新换代较快的固定资产以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，企业可以采用双倍余额递减法或者年数总和法计提折旧。

固定资产折旧年限：作为影响固定资产折旧的主要因素之一，会计上要求企业按固定资产的预计使用年限计算折旧，但企业所得税法按照固定资产的类别分别规定了最低折旧年限，比如房屋建筑物规定为20年、一般的机器设备等规定为10年、与生产经营有关的工具器具及家具规定为5年、飞机火车及轮船以外的运输工具为4年、电子设备为3年。在教学中，笔者要求学生首先要能准确地对固定资产进行分类，同时在确定折旧年限时尽量不低于稅法规定的折旧年限，避免在企业所得税汇算清缴时产生纳税调整。

例如：某企业有一台电脑原值为3200元，根据该电脑的使用情况，该企业预计其使用年限为2年，预计净残值为200元，采用直线法计提折旧，假定该企业当年实现利润总额10万元，如果不考虑其他纳税调整因素，对于折旧年限的选择在以下两种情况下对应纳税所得额的影响不同：

（1）按照预计使用年限2年计提折旧；

（2）按照税法规定的最低折旧年限3年计提折旧（税法规定电子设备的最低折旧年限为3年）

则当年可税前扣除的该固定资产折旧限额

=（固定资产原值-预计净残值）÷税法规定的固定资产最低折旧年限

=（3200-200）÷3

=1000（元）

第一种情况下：按预计使用年限2年计提折旧

当年折旧额=（固定资产原值-预计净残值）÷固定资产预计使用年限

=（3200-200）÷2

=1500（元）

显然已经计提的1500元折旧已减少会计利润，但在计算应纳税所得额时，按税法规定允许扣除的折旧额为1000元，则应调增纳税所得=当年实际计提的折旧额-按税法规定可税前扣除的折旧限额=1500-1000=500（元）

则当年应纳税所得额=利润总额+纳税调增=100000+500=100500（元）

第二种情况下：按税法规定的最低折旧年限3年计提折旧

当年折旧额=（固定资产原值-预计净残值）÷税法规定的最低折旧年限

=（3200-200）÷3

=1000（元）

则此时的折旧额与税法规定可以税前扣除的固定资产折旧限额一致，无需纳税调整，应纳税所得额=利润总额=100000（元）。

关于折旧年限的选择问题，税法有相应的补充规定，即企业由于技术进步等原因需加速折旧的，其固定资产的折旧年限可以缩短，但是最低折旧年限不得超过税法规定折旧年限的60%。

近几年来，税法知识处于不断更新之中，比如对于固定资产的税前扣除，最近又发生了新的变化，根据财政部、税务总局2018年5月7日出具的《关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号），在2018年1月1日至2020年12月31日期间，除房屋、建筑物外，企业新购进的设备、器具，如果其单位价值在500万元以内，则可以不用再分年度计算折旧，允许其一次性计入当期成本费用而无需调增纳税所得；单位价值超过500万元的，仍按原有规定计提折旧进行税前扣除。

三、职工福利费支出

对于职工福利费，在中职企业财务会计教材中，主要介绍了职工福利费的两种核算方法：一种是依据工资总额的一定比例（新会计准则对于计提比例并未进行具体规定），按受益对象进行计提计入相关成本费用（即：借记“管理费用—福利费”等，贷记“应付职工薪酬—应付福利费”，发生时借记“应付职工薪酬—应付福利费”，贷记“库存现金、银行存款”等）；另一种是在职工福利费实际发生时进行列支（即：借记“管理费用-福利费”等，贷记“库存现金”等），如果同税收政策规定不一致时，需要进行纳税调整。但并没提及税法的相关规定，此时就必须将税法的相关规定予以补充，根据企业所得税法规定，职工福利费应该在实际发生时计入相关成本费用，年终汇算清缴时，应计算实际发生额是否超过工资总额的14%，超过部分不得税前扣除。

例如：假设某企业本年度符合税法规定的工资薪金总额500万元，当年实现利润总额为100万元，如果不考虑其他纳税调整因素，则职工福利费支出在以下两种情况下对应纳税所得额的影响不同：

（1）当年实际发生职工福利费支出50万元；

（2）当年实际发生职工福利费支出80万元

则当年允许税前扣除的福利费限额=500×14%=70（万元）

第一种情况下：实际发生职工福利费支出50万元<扣除限額70万元

则无需纳税调整，应纳税所得额=利润总额=100万元

第二种情况下：实际发生的职工福利费支出85万元>扣除限额70万元

则应调增纳税所得=85-70=15（万元）

应纳税所得额=利润总额+纳税调增额=100+15=115（万元）。

在教学中，笔者强调学生首先要清楚职工福利费的开支范围，在日常的账务处理中尽量不采用计提的方法，而是在实际发生时才计入相关成本费用，同时要关注实际发生额是否超过计税工资总额的14%，对于全年的实际发生额超过计税工资总额的14%的部分要进行纳税调增。

由于会计与税法的差异始终存在，如何将税法与会计进行有机结合，让会计专业的学生既有较强的会计实践能力，同时具备较强的税法知识及操作能力，从而胜任相关会计工作，这是广大财会教师们亟待解决的问题。以上是笔者在财会教学中的一些做法，希望与广大同仁们共同探讨。

责任编辑 朱守锂