对退还增值税留抵税额政策财税处理的探讨

章 君

一、引言

增值税留抵税额实行退税是国际上通行的做法，如法国、马来西亚、新加坡、越南等许多国家都采取增值税留抵税额退税这一优惠政策。营改增以后，我国逐渐形成了全面的增值税制度，但与发达国家的增值税税制相比还存在一些差距。长期以来，我国实行的是“增值税留抵税款不退税”的政策，这种政策占用了企业的流动资金，增加资金成本，影响企业运营和发展。因此，对增值税留抵税额实行退税日益提上日程。2018年3月28日，国务院常务会议提出从今年5月1日开始，对装备制造等先进制造业、研发等现代服务业符合条件的企业和电网企业在一定时期内未抵扣完的进项税额予以一次性退还。2018年6月27日，财政部、税务总局出台《关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税[2018]70号，以下简称“70号文件”），对部分行业增值税期末留抵税额予以退还，规定对退还期末留抵税额的行业企业范围、适用的纳税人条件、退还期末留底税额的计算及具体工作要求进行明确和界定。2018年7月27日，财政部、税务总局又发布《关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税 教育费附加和地方教育费附加政策的通知》（财税[2018]80号，以下简称“80号文件），明确规定，对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税（征）依据中扣除退还的增值税税额。根据《增值税暂行条例》、70号文件、80号文件及相关会计准则等，本文对退还增值税留抵税额政策的财税处理进行探讨，以期为实务工作中提供参考。

二、2018年退还增值税留抵税额的税务处理

（一）留抵税额退还的实质

增值税是以商品或服务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，游离于商品或服务价格之外，是一种典型的价外税和中性税收。从增值税的计征原理上看，对于增值税一般纳税人采用一般计税方法的，其当期的应纳税额是当期销项税额抵减当期进项税额的余额。在增值税多档税率形式同时存在的情况下，税率倒挂现象日趋严重。当当期的进项税额超过当期销项税额使得进项税额不足抵扣时，应纳税额就是一个负数。对于这个负数，以往的做法是结转到下期继续从下期的销项税额中抵扣。结转到下期继续抵扣的进项税额就是所谓的增值税留抵税额。70号文件及80号文件特别规定退还本来应当结转下期继续抵扣的增值税留抵税额就是增值税留抵税额退税，由此可见，留抵税额的实质是当期未抵扣完的增值税进项税额，留抵税额退还的本质就是退还进项税额，并不是政府补助。留抵税额退还给企业，对纳税人而言，相当于得到了一笔资金量的利益，缓解企业资金压力，有利于企业经营发展。

（二）适用范围及纳税人条件

根据70号文件的规定，2018年退还期末留抵税额的行业企业范围包括装备制造等先进制造业、研发等现代服务业和电网企业，其中装备制造等先进制造业、研发等现代服务业按国民经济行业分类包括专用设备制造业、研究和试验发展等18个大类行业，并优先选择《中国制造2025》明确的新一代信息技术等10个重点领域的行业及高新技术企业、技术先进型服务企业和科技型中小企业；电网企业是指取得电力业务许可证的全部电网企业。另外，根据70号文规定，退还期末留抵税额的纳税人条件是纳税人的纳税信用等级为A级或B级（即要求具备较好的纳税信用等级）。尽管70号文件对可申请退还期末留抵税额尚未全面推开，对企业有所属行业限制和纳税信用等级限制，但同以往年度的留抵税额退税文件相比，其使用范围大大扩大，可以说70号文件是我国税制发展过程当中第一个大规模退还增值税留抵税额的文件。

（三）退还期末留抵税额的具体计算

对于符合70号文件规定退税条件和范围的企业，其增值税留抵税额并非全部予以退还，而是应当根据规定的计算方法计算退还。笔者认为，准确计算可退还的增值税期末留抵税额应当把握四个方面的要点。

1.要明确可退还的期末增值税留抵税额有上限要求

根据70号文件，2018年可退还期末留抵税额应当以该纳税人“2017年底纳税人期末留抵税额”为最高退还限额。这是退还留抵税额的标准和尺度，笔者认为包含三层含义。一是纳税人申请退还的上一个申报期存在增值税期末留抵税额（即若2018年8月份申请退税，上一个申报期2018年7月份应当存在留抵税额）；二是纳税人可退还的期末留抵税额，不能超过2017年底期末留抵税额（即2017年底的期末留抵税额是最高限额，实际退还数额不能超过该限额）；三是纳税人2017年底无期末留抵税额（即最高限额为0），则2018年不允许退还期末留抵税额。

表1 财政部 国家税务总局出台增值税留抵税额退税文件汇总表

2.要抓住三个关键计算退还比例

70号文件规定当期退还的期末留抵税额，以纳税人申请退税上期的期末留抵税额和退还比例计算。计算公式为：可退还的期末留抵税额=纳税人申请退税上期的期末留抵税额×退还比例。其中退还比例的计税是重点，要抓住三个关键。一是关键时间点：2015年1月1日。如果纳税人是在2014年12月31日前（含当日）办理税务登记（注意不是取得或办理工商营业执照之日）的，退还比例依据2015年、2016年和2017年三个自然年度进项税款抵扣情况计算；如果纳税人是在2015年1月1日后（含当日）办理税务登记的，退还比例依据实际经营期进项税额抵扣情况计算。因此，根据纳税人办理税务登记的时间点确定计算退还比例的“计算期”非常关键。假如纳税人2014年3月办理税务登记，则2018年8月申请退还增值税期末留抵税额时，应当根据纳税人2015年、2016年和2017年三个自然年度为“计算期”的进项税款抵扣情况计算退还比例；反之，假如纳税人2015年3月办理税务登记，则2018年8月申请退还增值税期末留抵税额时，应当根据纳税人2015年3月至2018年7月间（以实际经营期间为“计算期”）进项税款抵扣情况计算退还比例。二是关键凭证：三种法定增值税以票抵款凭证。增值税的扣税凭证比较多，除了增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证之外，还有农产品销售发票、农产品收购发票、道路通行费发票、机动车销售统一发票等等。但是能够作为计算退还比例公式分子的抵扣凭证，仅限于增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证三种（简称“可退税扣税凭证”）。而农产品销售发票、农产品收购发票、道路通行费发票、机动车销售统一发票等在销售环节大多未能够按适用税率缴纳增值税，因此在退还留抵税额时暂未考虑。三是关键参数：退还比例。根据公式：可退还的期末留抵税额=纳税人申请退税上期的期末留抵税额×退还比例，纳税人可退还的期末留抵税额，只能是纳税人“计算期”内全部留抵税额中，属于“已抵扣的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证”三种可退税扣税凭证对应的部分。因此，退还比例的计算公式为：退还比例=“计算期”内已抵扣的可退税扣税凭证注明的增值税额÷同期全部已抵扣进项税额。公式中“计算期”内已抵扣的可退税扣税凭证注明的增值税额，需要纳税人对其“计算期”内已抵扣的三种可退税扣税凭证进行梳理和核对，确保准确无误。

表2 2014年度至2017年度某企业增值税抵扣信息 （单位：万元）

3.要按照“孰低原则”确定当期退还的期末留抵税额

在改革之初，工业设计作为与工程设计相独立的概念被提出，它是一个全新的设计专业领域，中国设计因此走向了以艺术为基础的产品造型设计理念之路。这为中国产品提升形象、塑造品牌、走向世界发挥了重要的作用。

当期实际退还的期末留抵税额，应当按照“孰低原则”确定。用公式表示，当期实际退还的期末留抵税额=min（可退还的期末留抵税额，2017年底期末留抵税额）。即可退还的期末留抵税额与2017年底期末留抵数额相比较，选择这两个数据指标的较小者作为当期实际退还的期末留抵税额。

4.要分清退还规模限制和退还形式差异

70号文件强调，各省财政和税务部门要根据财政部和税务总局确定的各省2018年装备制造等先进制造业、研发等现代服务业退还期末留抵税额规模，兼顾不同规模类型企业，确定各省退还期末留抵税额的纳税人，及时将纳税人名单和退税金额报财政部和税务总局备案。也就是说，退还期末留抵税额不仅要从纳税人角度计算可退还留抵税额，还需要顺应国家宏观政策导向，综合考虑财政负担能力，平稳有序推进。

三、退还增值税留抵税额的会计处理

70号文件作为我国实施增值税以来第一个较大规模的退还增值税期末留抵税额的文件，对于企业收到的退还增值税期末留抵税额，在企业会计核算中如何进行账务处理，目前企业会计准则和会计制度中还没有明确规定。有学者认为70号文是增值税的一项优惠政策，退还部分行业增值税留抵税额，实质上是国家把以前占用的企业税款返还给企业，属于政府补助，因此对退还增值税留抵税额应当按照政府补助的有关规定计入“其他收益”或“营业外收入”科目。笔者认为这种观点不合理，如前文所述，留抵税额的实质是当期未抵扣完的增值税进项税额，留抵税额退还的本质是退还进项税额，实际上是企业原先垫付出去的价外资金，现在税务机关以退还留抵税额的方式退给企业，相当于企业原来实际垫付的价外资金收回来了，并不能作为企业的收入处理，理所当然不能按政府补助的有关规定处理。还有部分学者认为留抵税额退税应当按前期会计差错处理，计入“以前年度损益调整”科目。认为既然是退还的税款，意味着以前年度的增值税多征了，因而企业的账务处理也错了，对企业收到退还的税款，可按会计差错处理。笔者认为这种观点也不妥，因为期末留抵税额退税并非是因为以前年度增值税征的多了，而是因为企业在某个纳税期内的销项税额少，进项税额多，而形成大量进项税额无法抵扣，将进项留抵税额予以退税，相当于企业提前支走了这部分未来应予抵扣的税款，是一种资金的暂时性差异，而不属于会计差错。还有学者认为，可以通过增设“应收留抵税额退税款”科目，登记一般纳税人按规定应收的留抵税额退税款；在“应交增值税”明细账内增设“留抵税额退税”专栏，登记一般纳税人按规定收到税务机关退回的增值税留抵税额，对此，笔者并不完全赞同，会计核算上一级科目原则上不能随意增设。

笔者认为，退还增值税留抵税额，本质就是退还进项税额，实际上是企业原先垫付出去的价外资金，类似于出口退税。可以在“其他应收款”总账科目下增设“应收留抵税额退税款”二级科目。通过“其他应收款-应收留抵税额退税款”科目核算，借方反映纳税人按规定向主管税务机关申请退还期末留抵税额，通过计算得出的当期退还的期末留抵税额；贷方反映实际收到的留抵税额退税款。根据财税[2011]107号第3条（第二项）、财税[2014]17号第4条、财税[2016]141号第4条等文件的规定，企业收到（留抵）退税款项的当月，应将退税额从增值税进项税额中转出。未转出的，根据规定承担相应法律责任。根据财政部《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号文件）规定，“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。显然，企业收到留抵退税款将其从进项税额中转出属于“其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额”。

综上所述，笔者建议，通过“其他应收款--应收留抵税额退税款”科目，记录一般纳税人按规定应收的留抵税额退税款，通过“应交税费—应交增值税（进项税额转出）”专栏，记录企业从进项税额中转出的留抵退税款。通过“其他应收款-应收留抵税额退税款”科目和“进项税额转出”专栏，全面反映留抵税额退税从计算申报退税到企业实际收到退税款的整个过程。具体会计分录如下：一般纳税人按规定计算的应收留抵税额退税款时，借记“其他应收款-应收留抵税额退税款”科目,贷记“应交税费—应交增值税（进项税额转出）”科目，实际收到留抵税额退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款--应收留抵税额退税款”科目。

四、案例分析

例：北京市某化学原料和化学制品制造企业2013年7月1日从工商行政管理机关取得工商营业执照，同年7月31日到当地主管税务机关办理税务登记，2013年12月31日登记为增值税一般纳税人。假定该企业纳税信用登记为A级。已知该企业从2014年度至2017年度的增值税抵扣信息如表2所示。

该化学原料和化学制品制造企业2017年12月31日的增值税留抵税额为2000万元，2018年8月申请留抵税额退税，退税上期（2018年7月底）的期末留抵税额为2200万元。根据以上资料：（1）试计算该企业当期实际退还的期末留抵税额。（2）相关会计处理。（3）假定2017年12月31日的增值税留抵税额只有1000万元，则当期实际退还的期末留抵税额是多少。

解析：（1）首先，从企业范围上，该企业为化学原料和化学制品制造企业，属于2018年退还增值税期末留抵税额行业目录；其次，该企业的纳税信用等级为A级，符合纳税人申请退税的信用等级条件。该企业是在2014年12月31日之前办理税务登记，因此，计算退还比例的“计算期”为2015年至2017年3个年度的进项税额抵扣数据，2014年的数据不纳入计算。

退还比例=（800+1000+1200）÷（1000+1200+1400）=83.33%

可退还的期末留抵税额=2200×83.33%=1833.26（万元）

由于可退还的期末留抵税额1833.26万元小于2017年12月31日的增值税留抵税额2000万元，根据孰低的原则，当期实际退还的留抵税额为1833.26万元。

（2）该企业按规定计算的应收留抵税额退税款时

借：其他应收款--应收留抵税额退税款 1833.26

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出） 1833.26

实际收到留抵税额退税款时，

借：银行存款 1833.26

贷：其他应收款--应收留抵税额退税款 1833.2

（3）假定2017年12月31日的增值税留抵税额只有1000万元，小于可退还的期末留抵税额1833.26万元，按照孰低的原则，当期实际退还的留抵税额为1000万元。