高校推行管理会计亟待解决的问题研究★

左桂云 张瑞芳 王亚楠

（成都职业技术学院）

一、关于会计基本职能的理解

马克思在《资本论》关于会计的论述中指出：“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，簿记——当作生产过程的控制和观念总结——就会越是变得必要。”马克思这段精辟的论述告诉我们，会计的本质属性是管理，会计既是对社会生产过程（包括生产、分配、交换、消费）的控制，也是对生产过程的观念总结。现实的管理实践中，由于人们对会计职能的认识不够深刻、不够全面，更多地关注了“观念总结”职能，忽视、轻视、淡化了“控制”职能。这种情况在事业单位，在包括高等学校的教育机构表现得更加加淋漓尽致。高等学校，从里到外，从上到下，大多认为高等学校既然是非营利机构，不是实体产业，不追求利润，就只能讲社会效益而不应当讲究“经济效益”和“价值创造”。从而导致在高校这个存在重大经济活动的领域，诸如“成本效益”等会计管理或管理会计的一些重要原则不见了踪影。而高校会计也一直被作为“收支会计”、“预算会计”，财务收支业务的会计处理只要能把预算的钱花出去、花完，把账目算清楚，把会计报表报上去即为完成任务。预算虽然年年编，但对预算的“绩效”关注还不够，缺乏系统的计量和考核，做事不讲成本和代价，从而造成国家资源的重大隐形损失。

当前，财政部在全国企业及行政事业单位大力推进管理会计，对于高校而言，首先是要对会计、会计体系的基本属性有一个正确明晰的理解。在某种意义上讲，与其说是“会计转型”不如说是对会计的“端本正源”。

二、高校推行管理会计首先要转变观念

与经济发展同步，我国高等学校的经济活动规模持续扩大。一般高校，年预算收入，包括预算拨款、专项经费以及学费收入都是数以亿计。如清华、北大等学校年收入超过百亿，很需要管理会计。然而，长期以来，管理会计在高等学校近乎真空，管理会计理念、思想、原则和方法没有得到应有的尊重和有效利用。高校缺乏应用管理会计的内在和内生动力。从根源上看，是高校的思想认识问题。当下，在高校推进管理会计，最重要的就是解放思想，转变观念，打破几十年来陈旧、缰化观念的羁绊束缚，让管理会计的新风吹进校园。

（一）高校也需要讲经济效益

效益指的是生产、经营、工作、项目的成效、效果、价值、利益、益处等。市场经济条件下，商品的二重性决定了社会生产的二重性。商品是使用价值和价值的统一体，社会则是经济效益社会效益的统一体。经济效益通常指社会生产过程中，运用尽量少的社会资源和劳动耗费取得尽可能多的生产成果，或者使用同等的社会资源和劳动耗费取得更多的生产成果。这里的生产成果在企业等营利性经济组织，除了实物计量形态表示的使用价值，也包括以利润等形态表现的价值。社会效益多侧重经济效益之外，社会生产活动带给社会公众的其他方方面面的益处、好处、文化滋润和精神享受等。企业经营既要重利润，也不能不讲社会效益，不讲社会责任。经济效益和社会效益是一个相辅相成的对立统一体。高等学校因其基本属性是国家事业单位，自然应以社会效益为重。与企业经营同理，高校也有自身独特的“价值创造模式”，也应当讲经营，在注重教育效益的同时不能不讲经济效益。高校对经济效益的追求主要表现在“成本效益”方面，即使用和消耗一定量的国家资源（资金等），培养出更多国家建设需要的优秀人才；产出更多、更好造福人民和人类的科学研究成果——新技术、新工艺、新产品、新发明、新创造，转化成现实的社会生产力，创造更多的社会经济效益，创造更多更好的精神文明产品；直接服务于经济社会发展，帮助企业解决生产经营过程中的课题、难题，促进企业不断提高生产经营管理水平，提高经效益，创造更多的社会物质财富。高校不讲经济效益的观点是不正确的，至少是片面的。高校不应当讲经济效益就如同企业不应当讲社会效益一样。几十年来，高等学校不计量不考核投入产出，经济效益低。经济效益低的另一面就是教育效益差。

（二）高校会计必须强力转型

高校会计转型主要基于三个方面的原因。第一，会计是经济发展的产物，经济转型要求会计转型。经过40年的改革开放，我国经济已进入由高速度增长到高质量发展的新阶段。与此相应，我国教育也已由外延发展转入到内涵发展、质量发展的新时期。高等教育领域的经济活动规模也已达到空前水平。高校会计必须适应这一变化，满足学校管理不断提高的要求。第二，会计的基本职能是对生产过程的观念总结和控制。观念总结主要是通过货币计量对经济业务进行核算，向会计主体的利益相关者提供财务信息（核算型会计）；控制则主要是面向单位内部，以提升管理效率和效益为中心，对经济活动进行规划、决策、控制和评价等（管理型会计）。在高校推管理会计，实际是要求全面发挥会计职能，不再重核算、轻管理。相对于企业会计而言，高校会计改革已经落伍了很多。第三，在中国特色社会主义建设的新时期，推进管理会计，摒弃粗放经营方式，向管理要创新、要效率、要质量、要效益、要贡献，国家有要求，高校有需求。目前，按照财政部的要求在高校推行管理会计，就是要实现高校会计从“核算型”到“管理型”的转变。

高校管理型会计具有战略型会计、综合型会计、资源型会计、价值型会计的基本特征。战略型会计要求高校以战略规划为导向，利用“战略地图”等系列管理会计工具和方法对涉及高校全局和长远的重大发展事项作出决策和管理。综合型会计要求高校贯彻融合性原则，综合利用财务信息和非财务信息，融合财务和业务，以业务流程为基础，将管理会计嵌入高校相关责任中心，包括相关部门、层次和环节等。资源型会计要求高校管理过程中密切关注内外部环境的影响，关注社会政治、经济、社会、文化、法律、技术的发展变化，充分发挥各种可利用的有形资源和无形资源，促进可持续发展。价值型会计要求高校以“持续创造价值”为核心，既重视教育效益，也重视经济效益，发挥国家教育投入资源效能，降低成本费用，在人才培养、科学研究和社会服务等方面做出更大贡献，创造更大社会价值。

（三）转变观念主要在高校领导

管理会计在全国推进是一项系统性、整体性、协同性很强的工程，不是一朝一夕的事。虽然是会计改革，但它不仅仅是财会部门的事。财务部门没有那样的权威，没有那么大的话语权和影响力，因为它牵涉到学校的全局，涉及到学校的各个部门，各个单位和各个环节。推进管理会计，既要进行会计管理体系重组，功能定位，人员调整，也要进行制度设计，标准制订，业务融合及程序优化；会计部门的业务处理须向业务部门延伸和嵌入，会计人员要参与业务管理；业务部门则需要增强管理会计意识，熟悉管理会计的工具手段和方法，协同推进。如此艰巨的一项工作，没有学校高层领导的组织、推动和顶层设计是不可能实现的，必须要由学校领导亲自出马，牵头挂帅。

改革就是创新，就是打破旧的条条框框和利益格局，向管理要效益。期望很好，也会有风险，若学校领导认识不到位，认为可改可不改，可推可不推，或抱着应付心里，只挂帅不出征，只表态不表率，或因风险考虑而敷衍塞责、不敢担当，干事怕出事，那这件事就做不好。推进管理会计，运用鲜活的管理会计工具方法，对学校的办学行为进行规划、决策、控制和评价并为之提供有用信息，可以有效推动高校实现发展战略。它与所谓的“双一流”、“质量工程”、“优质校”建设并行不悖，目标是一致的。做好做不好，关键在领导。要使高校领导解放思想，除需要加强学习增强管理会计意识外，还需要上级财政部门和教育主管部门给任务，给压力、给动力，同时要做好领导、引导、指导、督导工作。

三、推行管理会计需再造会计组织

高校推行管理会计的任务是艰巨的，既涉及事，又涉及人；既要破旧，更要立新。从学校管理会计制度体系的角度看，包括制度、标准、规范、程序和方法等；从管理会计工作范畴看，牵涉到学校的上上下下、方方面面，涉及到学校的战略管理、预算管理、成本费用管理、建设项目管理、投融资管理、绩效管理等。工作千头万绪，但最基础的是按照财政部的要求，在解放思想的前提下，做好管理会计组织体系的重组再造工作，夯实管理会计基础。

（一）高校管理会计建设的改革点

目前，高校的会计机构（财务处、会计处、财务会计处或计划财务处），其内部组织结构在多层面不能适应新形势下的管理会计要求。主要表现是：

第一，从会计工作导向看，现会计机构的工作重心是财务收支活动的会计核算，包括会计确认、会计计量、会计记录和会计报告，侧重预算收支信息报告，由此也被称之为“核算型”会计机构；管理会计机构侧重于学校的事业规划决策、管理控制和事业经营，“以持续创造价值为核心”（《管理会计指引》第四条），属于“管理型”会计机构。

第二，从会计工作过程看，现会计机构主要围绕“财务预算”、“财务收支”展开，就财务而财务，人员构成全部是财务类的，与其他部门的接触、交叉较少，属于单向的“财务型”机构，管理会计既高度重视以货币计量的价值信息，同时也充分收集利用有助于管理决策的非财务性相关信息，包括与管理会计建设和实施相关的内、外部环境信息，机构中的从业人员既有“业务中的财务专家，又有财务中的业务专家”，属于财务与业务的“融合型”会计机构。

第三，从会计工作成果看，现会计机构以过去的经济活动核算为主，关注点偏重外部，主要服务于财政管理部门对高校财务信息的使用，故称对外报告会计；管理会计机构既要解析过去、更加控制现在，还要筹划未来，要先算后干——预测、决策、规划；边干边算——控制；干完再算——评价和绩效考核”（安钢集团财务专家王志勇语）。既重视目标管理，也关注流程管理，主要服务于内部决策和管理控制对会计信息的需要，亦称内部会计。

第四，从实施会计工作的主体看，现高校会计机构系孤立的单一的机构，而管理会计主体应是高校及其内部的责任中心，它具有多元性，也就是说，管理会计要融入学校的业务管理之中，用会计手段处理业务问题。

（二）高校管理会计机构设置原则

管理会计的推进过程是高校强化管理的过程，要围绕上述管理会计建设的改革点逐步进行。通过管理会计体系建设实现程序化和标准管理，规范流程、明晰标准、科学分工、明确责任、严格过程、确保结果。为了达到这个目标，高校管理会计机构的设置宜遵循管理会计基本原则：

第一，适应性原则。管理会计机构的设置应与高校单位的应用环境和自身特征相适应。单位自身特征包括单位性质、规模、发展阶段、管理模式、治理水平等。要建立健全能够满足管理会计活动所需的由财务、业务等相关人员组成的管理会计组织体系，不能搞形式主义，不搞一刀切，不强求一致。

第二，融合性原则。管理会计应嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，将财务和业务等有机融合。

第三，按责任中心设置原则。会计机构设置要视管理决策主体而确定，可以是单位整体，也可以是单位内部的责任中心。各责任中心必须明确管理会计责任权限，制定管理会计实施方案，落实管理责任。

（三）管理会计机构设置的基本考虑

第一，按照管理会计要求对现有会计机构进行改造。高校会计属于政府会计系列。近年来，政府会计一直在探索中改革，只不过节奏、速度和改革成效相对企业会计而言要来得晚，来得慢，不尽人意。其根本问题是重算账、轻经营、淡管理，只算收支账，不算成本费用账，不讲事业效益，不能科学地评价政府和学校的事业绩效。2013年，中共中央、国务院在相关文件中明确提出了“推进政府会计改革，进一步健全会计制度，准确核算机关运行经费，全面反映行政成本”的要求。2015年财政部以第78号令公布《政府会计准则——基本准则》。准则自2017年1月1日起正式施行，要求包括高等学校在内的事业单位按照“适度分离”原则健全会计体系，实行“双体系”、“双基础”和“双报告”。目前，推进管理会计进校园时，需要两步并作一步走，系统设计，整体推进，按照管理会计思维制定出高校会计改革的路线图，理顺并正确处理预算会计和财务会 计的关系，强化、内化会计机构的会计管理意识，在“充分信息化”的基础上合理设置会计机构，配备会计人员，科学界定各自职能，明确权责，作为校级管理会计中心机构。

第二，以二级教学院、系、部、行政管理及服务等部门为依托设置责任中心——成本中心。力求将各二级教学单位改造成“办学单位”，充分放权，追求办学效益，追求教育价值的最大化。为了加强对各责任中心的绩效考核，学校应设置独立的审计机构，按年度对各责任中心进行普审。各“成本中心”要强化成本效益观念，将“成本”指标和业务指标有效对接，对其业务范围内的质量、创新、特色建设和责任成本负责，节约使用教育资源，力求实现教育和经济效益的最优结合。

第三，针对高等学校具有专门用途、专门经费和专项管理的项目，以建设项目为基础设置“项目中心”。“项目中心”可以分为一级中心、二级中心等。一级中心指事关学校发展的重大项目，由院级领导直接牵头，二级项目由学校各二级单位领导牵头。项目中心的设置具有临时性和灵活性。对“项目中心”的考核周期可以从项目立项开始到项目验收投入使用结束。管理方式宜比照工程项目管理中的“项目责任制”，重点是明确“项目中心”的责权利并落到实处。

主要参考文献：

[1]财政部.关于全面推进管理会计体系建设的指导意见.财会〔2014〕27号.

[2]财政部.管理会计基本指引.财会[2016]10号

[3]财政部.政府会计准则——基本准则. 2015财政部令第78号.

[4]张瑞芳.管理会计之责任中心在高等学校的构建.中国乡镇企业会计2018.3.