生猪养殖小区财务核算及风险防范分析——以GK公司为例

广东广垦畜牧集团股份有限公司

一、养殖小区运营内容

养殖小区模式是指GK公司与养殖户签订委托养殖合同，养殖户根据要求提供养殖场所，养殖户从GK公司领取猪苗，以及饲养所必须的饲料、兽药疫苗等物资，GK公司为养殖户提供技术指导服务，当养殖户饲养生猪达到合同约定的出栏标准时，GK公司以合同约定的保底价回收养殖户的育肥猪并负责对外销售。养殖小区实质是公司加农户的一种养殖模式。

二、养殖小区财务核算

(一)经济业务分析

根据GK公司(甲方)与养殖户(乙方)签订的委托养殖合同主要合同条款：“甲方为乙方提供的猪苗、兽药、疫苗、包装袋等物料，以及乙方饲养过程中所管理的由甲方提供的生猪，均属于甲方财产，乙方不得擅自处理”、“甲方承担因市场波动所带来的经营风险”、“乙方应承担因猪只死亡、被盗等饲养风险以及自身管理失误、意外事故造成的损失，因而造成结算时产生亏损的，由乙方承担”，明确这是委托饲养的经济业务，养殖户只是承担饲养和资产保管风险，其他风险由GK公司承担。再根据公司制定的委托养殖费结算制度，委托养殖费=合同回收价-养殖户领用猪苗、饲养物资内部定价-由养殖户承担但由委托方代付的费用+-其他奖罚，说明养殖户领用额猪苗等物资按结算价计算。

我国《企业会计准则第5号-生物资产》没有明确委托养殖的会计处理，结合GK公司养殖小区模式的经济业务实质，笔者认为委托养殖可以参照委托加工的会计核算方法。

(二)核算流程和要点

以下核算以1头育肥猪的耗用作为举例，金额单位为人民币元。

1.领用猪苗

会计分录：借：委托加工物资-A养殖户587(结算价)贷：消耗性生物资产-猪苗500(成本价)贷：材料成本差异87

原始凭证：物资出库单

关注要点：物资出库单填写的要素是否齐全，包括但不限于日期、头数、公斤、单价、金额、领用人签名。猪苗运费由哪方承担要明确，如果是委托方代垫了运费要在结算时扣回。

2.领用饲养物资

会计分录：借：委托加工物资-A养殖户824.9(结算价)贷：原材料-饲料701.68(成本价)贷：原材料-兽药疫苗40(成本价)贷：材料成本差异83.22(注：兽药疫苗结算价等于成本价。)

原始凭证：物资出库单

关注要点：物资出库单填写的要素是否齐全，包括但不限于日期、产品类别、单价、数量、金额、领用人签名。饲料、兽药疫苗的运费由哪方承担要明确，如果是委托方代垫了运费要在结算时扣回。

3.结算养殖费

会计分录：借：委托加工物资-A养殖户150贷：银行存款150

原始凭证：委托方结算表

关注要点：根据合同约定的标准鉴定回收育肥猪的等级，对应等级确定回收价格。结算表是否依据养殖户签名的物资领用但和确认的回收价格调填列。由委托方代垫但由养殖户承担的费用是否在结算表扣回，是否发生其他扣罚事项均要在结算表体现。结算表要养殖户签名确认。

4.收回育肥猪

会计分录：借：消耗性生物资产-育肥猪1391.68借：材料成本差异170.32贷：委托加工物资-A养殖户1562

原始凭证：物资入库单

关注要点：物资出库单填写的要素是否齐全，包括但不限于日期、生猪等级、单价、数量、金额、养殖户签名。

5.销售育肥猪

会计分录：借：银行存款1562贷：主营业务收入1562借：主营业务成本1391.68贷：消耗性生物资产-育肥猪1391.68

原始凭证：物资出库单、销售发票

关注要点：物资出库单填写的要素是否齐全，包括但不限于日期、生猪等级、单价、数量、金额，与销售发票的信息是否一致。

6.计算公司盈亏

假设只考虑上述因素，每批次委托养殖结算后，公司的盈亏=销售收入-猪苗成本-饲料、兽药疫苗成本-委托费，以上举例公司的盈亏为170.32元/头。

(三)不同核算方法的比较

公司加农户的会计核算目前没有统一的核算模式，网站www.taodocs.com提出另外两种核算方法，第一种方法是养殖户领用时，使用“消耗性生物资产-A基地-养殖户”科目归集，同时使用“其他应收款-养殖户”和“其他应收款-中转-养殖户”科目作为与养殖户的对账科目，笔者认为这种方法将委托养殖的猪苗和其他物资分开两部分同时记账，较为繁琐，但委托方和养殖户之间的债权债务更清晰些；第二种方法是养殖户领用猪苗等物资时委托方作收入的账务处理，应收账款以养殖户将来交回的实物冲销，这种情况要通过修改双方的协议条款加以明确双方的风险转移，才能配合委托方确认收入的条件。另外，在第二种方法的基础上，委托方能否分阶段确认收入，即在养殖户领用猪苗等物资时，按照结算价和成本价差确认第一阶段的收入，因为养殖户承担结算价计算猪苗等物资成本减少的风险；第二阶段为收回育肥猪时，确认委托方销售价与成本价之差减去结算价的收入，总的收入和一次确认委托饲养的收入一致，只是确认的时点不同而已，暂将该方法称为第三种方法，综合了第一种和第二种的优点，但可行性同样需要合同条款的配合。第三种方法与委托加工的会计处理相比，笔者认为主要的区别是委托加工物资更侧重于养殖户交回的是实物，而第三种方法通过应收账款记录养殖户债权，偏向于货币资金的回收。

三、养殖小区面临主要风险

(一)变卖资产风险

当市场价格高于委托方的生猪回收价时，养殖户可能选择将受托饲养的生猪以更高的市场价格出售，而宁愿赔偿给委托方。对领用的饲料等物资同样存在这样的行为风险。

(二)产品质量风险

养殖户为了节约成本，不经委托方允许减少使用委托方提供的饲料或者另外使用劣质的饲料、兽药疫苗，导致饲养的生猪达不到委托方的治疗标准，使委托方回收出售时隐藏质量风险。

(三)定价风险

定价风险涉及养殖户与委托方的收益分配，养殖户与委托方的收益是零和博弈的关系，如何制定猪苗和其他物资的定价，以及如何制定回收价，关系到委托关系的稳定发展和公司的盈亏平衡。

四、养殖小区风险防范措施

(一)加强实物资产管理

为防止资产被变卖的风险，除派人到现场巡察外，还要加强实物资产的定期和不定期盘点，做到账实相符。同时，要在合同条款约定违约责任。另外，从养殖户的选择，要设置道德条款，选择诚信程度较高的养殖户。

(二)采取保证金制度

防止资产灭失或被变卖，要采取必要的保证金制度，在猪苗等物资被领用前，要求养殖户缴纳一定的保证金，在每批养殖结束完成结算后才能退回。保证金除了考虑资产保证外，也要考虑结算委托费出现亏损时的保证。

(三)制定科学定价模式

定价第一步：确定养殖户养殖费收入水平。基于委托养殖的性质，养殖户得到是养殖费，养殖费高低可比的标准有自有猪场饲养员工的收入、行业内同类养殖户的收入；第二步：确定生产技术指标，即估算养殖户可达到的各种收益概率；第三步：确定猪苗等提供给养殖户物资的结算价；第四步：确定育肥猪回收价格。第三步和第四步是同时联动的步骤，一般有双高、市场价和双低几种，采取双高是更有利于减少养殖户道德风险的方式。第五步，测算公司收益，是否超过最低目标。第五步也可以作为第一步，即以公司目标收益作为起点，以养殖户的养殖费作为变动项。

(四)加强财务盈亏分析

在委托养殖模式下，一般只有公司收益超过边际贡献才具有可行性，边际贡献是最低下限，养殖委托费一般低于公司变动成本，这也是这种模式低成本的另外一种表现形式。加强财务盈亏分析，主要是关注委托养殖的边际贡献是否大于零，是盈亏最低临界点。

以上介绍的是最常见的养殖小区模式，在此基础上还可以演变出协议收购、市价模式等，以更能激发养殖户的合作积极性，具体操作还有待进一步探讨。