金融行业“营改增”运行状况分析及政策建议

◎文/刘 群

全面实施“营改增”改革后，金融机构主要流转税的征收由营业税转变为增值税，在承担缴纳增值税义务的同时，获得了增值税税金抵扣的资格，对原营业税制下不允许抵扣的税金，如金融机构自身购买的固定资产、货物和服务等支出中所含有的增值税税金，可以进行税额抵扣。从理论上讲，实施“营改增”可减少金融企业的税收负担，降低其运行成本，进而降低各类金融服务的价格，提高金融机构的整体竞争力。但是，从金融业“营改增”的试点情况来看，金融业务种类繁多、核算复杂，准确界定增值税税基及计算应纳税额的难度较大。加之由于政策不够细化，一些支出未能纳入增值税低扣范围，导致某些金融行业企业反映其税收负担在改革后出现了上升的情况。这些情况和问题亟待引起税务主管部门的重视，从管理和政策的层面加以解决。

一、金融业“营改增”后面临的问题与挑战

（一）金融业实施“营改增”的纳税遵从成本较高

1.金融经营业务系统的升级改造成本较高

金融运营对核心业务系统的依赖程度较大，而该系统已完全实现信息化。“营改增”后，金融行业必须对原有核心业务系统进行升级改造，以满足收入确认、成本核算与税款计征等要求。如何在较短的时间内完成核心业务系统的升级改造与员工业务培训，使系统运营通畅、“营改增”过渡顺利，这对金融行业具有一定的挑战性，整个金融系统都将面临较高的业务系统升级、改造与使用成本。

2.金融机构的增值税发票开具问题

在原营业税体系下，金融机构所开发票种类非常有限，许多时候是以银行本身开具的票据、单证等代替发票，税务机关亦能接受。但是，增值税实行的是“购进扣税法”和“以票管税”，对增值税专用发票的开具、使用与管理都有严格要求，“营改增”后，金融机构需要将自己的开票系统与税务部门的“金税三期”系统对接，收集和提供更加完备的交易记录、银行账号、纳税识别号与客户地址等信息，尤其是要面对海量的开票义务，势必会产生高昂的开票成本。

3.金融行业推行增值税制度的遵从与培训成本高

一方面，为推行增值税制度，金融行业需要升级改造原有的业务系统，修改业务流程与相关管理制度，这必然会增加一定的成本；另一方面，金融业务较为复杂，新业务与新产品层出不穷，新的经营业务系统是否能够适应这种复杂局面，还需要不断地调试并通过实践检验。金融从业人员要熟练地使用新系统、从容地应对“营改增”后的新形势，需要进行系统的培训与学习，提升其处理新税制业务的能力。这些都会加大纳税遵从成本。

（二）金融业与实体经济的增值税抵扣链条尚未完全打通

根据相关政策，如果金融企业是一般纳税人，其提供贷款服务所取得的全部利息及利息性质的收入都要计算销项税额，但是贷款利息支出也就是接受贷款方向贷款方支付的利息费，以及与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。这就意味着金融业尤其是银行业与实体经济之间的增值税抵扣链条并未完全打通，银行提供贷款服务发生的相关业务成本相当一部分需要银行自我消化，而不能通过增值税扣税链条转嫁给被服务对象。对于相对弱势的中小企业与个人来说，如果银行通过提高利率的方式转嫁部分增值税成本，中小企业与个人可能不得不接受，相应的融资成本将会上升。而对于大型企业来说，银行很难通过提高利率的方式转嫁增值税成本，只能自我消化、减少自身的收入与利润。显然，贷款利息支出不允许抵扣进项税额的规定，造成了增值税抵扣链条的中断，既增加了金融业下游企业的负担，也影响银行等金融机构的收益。另外，本次金融业“营改增”还规定金融商品转让不得开具增值税专用发票，这同样会造成此项业务较多的企业大量进项税额得不到抵扣，增加此类企业的增值税负担。虽然金融商品转让是以卖出价扣除买入价后的余额作为计税依据，但是金融商品的买卖价差并不等于增值额，其还包括对金融企业可能承担的通胀风险、违约风险的补偿，而此类风险补偿本不应成为增值税的征税对象。

（三）金融服务的复杂性与增值税的确定性较难兼容

从金融业“营改增”的试点情况来看，金融业务种类繁多、核算复杂，如何准确界定增值税税基及计算应纳税额成了令人困惑的难题。从业务类型来看，此次金融业“营改增”涵盖银行业、证券业、保险业等众多金融行业，不同金融行业的业务差别比较大，加之金融产品不断创新、新型金融衍生工具不断涌现，这就要求税务部门应针对不同性质的业务制定不同的征税规则。而税法具有相对稳定性，现行的对多数金融业务实施 “购进扣税法”、对少数金融业务实行“简易征收法”与“免税法”的金融业增值税征管制度，很难满足复杂多变的金融业务管理需求。金融行业是一个非常活跃、创新不断的行业，近十余年来，随着信息技术的发展，新的金融产品与金融业态不断涌现，如移动支付、网络理财、互联网金融等，这些新工具与新业态的出现，使得整个金融业发生了翻天覆地的变化，而税法制度的订立需要经过较长时间的摸索与探讨，有关法律与法规形成后强调相对稳定，很难跟上金融业日新月异的变革步伐。以金融衍生工具为例，金融中介机构在传统金融工具（货币、存单、债券、股票等）的基础上，通过预测货币、汇价、股价等的走势，开发出了许多新型金融衍生产品。与传统金融工具相比，金融衍生品的交易具有高度投机性、虚拟性和灵活性等特点，交易范围广泛、交易价格变化幅度大，如何准确判断交易发生地、收入来源地，以及确认交易收益等，无疑是增值税征管的难点。

（四）金融业的进项税额和税基界定难度较大

此次“营改增”改革的一个重要目标是完善增值税的抵扣链条，最大限度地体现税收中性原则，这对于盘活经济、从税收层面配合并推进供给侧结构性改革具有积极意义。完善增值税抵扣链条的前提是每一项业务的增值额可以计算出来，进项税额能够抵扣，而完全做到这些在金融行业难度很大。比如，在平安集团经营的寿险业务中，传统的业务主要为直接提供保险服务，随着金融创新的不断发展，变额保险业务所占的比重越来越大。如何准确划分这两种不同的金融服务、保险产品的收入金额和进项税额，是必须要解决的问题。此外，该公司推出的集投资与保险于一体的投资连接险业务，也面临着如何确定进项税额和销项税额的难题。在商业银行的理财、贷款、结算等业务中，也面临类似问题：一方面无法取得销项税额发票；另一方面也难以确定进项税额，这将导致增值税应纳税额无法确定。

（五）金融业业务模式及服务实体经济的目标将深受影响

1.部分金融机构的税负可能不降反升

金融行业具有“轻资产、重人力”的特点，主营业务成本中人力成本占比普遍较高，这些人力成本以工资薪金、劳保福利、业务信息费、交通费、差旅费等不能产生进项税额的项目为主。而“营改增”政策允许金融机构抵扣的进项税额以购进设备、不动产等为主，这就使得贷款、债券投资、买入返售、票据贴现等业务规模较大，而缺乏有形资产或不动产投资的金融机构，其增值税税负将会显著增加。但在互联网时代，以增加网点形成的进项总体规模正在收缩，从而使金融机构很难享受到抵扣增加带来的改革红利。

2.金融企业的定价机制与收入结构将会发生变化

“营改增”是由价内税向价外税的转变，金融企业的相关会计科目与会计核算方法都要进行相应调整，收入结构与利润表都会发生变化，服务定价机制也需进行调整。在现行“营改增”政策背景下，金融企业承担的增值税税负要有效地转嫁给下游企业就需要提高服务价格，但这可能引发客户流失的风险。如果为了留住客户而维持甚至降低服务价格，则又面临利差收窄甚至亏损的风险。为此，金融机构需要摸索新的服务定价策略，构建与客户磋商的定价机制，优化收入结构，以尽可能减少“营改增”形成的冲击。

3.金融服务实体经济的目标恐难全面达成

金融企业的收入来源主要有四项：即利息收入、保险收入、佣金收入和金融商品转让收入。此次“营改增”将除利息收入之外的其他三项收入都纳入增值税抵扣链条，通过进项税额抵扣，体现了税收中性原则。但是，利息收入才是金融企业收入的“大头”，贷款利息收入仍按总额征税，而与贷款服务相关的利息、费用、佣金等支出一律不得作为企业的进项税额抵扣，违背了增值税税收中性的本质内涵。另外，市场主体购进贷款服务不允许抵扣进项税额，使得增值税的后端抵扣链条中断，既违背了税收中性原则，也使“营改增”服务并促进实体经济发展、“营改增”使行业税负“只减不增”等改革目标难以全面实现。

二、金融业“营改增”后风险应对策略及政策建议

（一）做好改革顶层设计，进一步完善金融业增值税制度

目前，国际上对金融服务业征收增值税的方法并不统一，主流做法是对于直接收费的金融服务按照增值税的一般方法征税，而对于中介服务，除采用现代增值税模式的国家外，其他国家大多采用免税模式，近来越来越流行零税率法。对于保险服务则区别对待，对人寿保险普遍的做法是免税，非人寿保险则可比照一般金融服务征税。此外，澳大利亚和新加坡实行的是对核心金融服务实行免税，对其他金融保险业务实行进项税额固定比例抵扣法。新西兰对金融中介服务及间接收费业务等均实行零税率，对直接收费金融服务按增值税一般规定征税，允许金融机构对其全部的进项税额进行抵扣，其将所有的金融服务均纳入增值税体系，金融机构由此也可获得全部的进项税额抵免。

我国金融行业在 “营改增”试点过程中已出现部分金融企业税负上升的情况，短期内必须对试点情况进行密切跟踪，及时发现试点过程中出现的新情况、新问题。从中长期来看，则应该从完善税制入手，彻底打通增值税抵扣链条，获得并利用增值税的中性优势，真正收获“营改增”的改革红利。为此应做好顶层设计，进一步完善金融业增值税制度。

1.科学界定金融服务的增值额

增值额的宏观界定，可以参考金融服务GDP的计算方法。以存贷款业务为例，可将间接计算的金融中介服务的产出价值，以各产业部门利息支出净额与居民储蓄存款利息收入的差额作为金融行业存贷款业务增值额的参考依据。具体来讲则是以利息支出扣除利息收入的差额作为该类业务的增值额。在目前规定存款利息免税的条件下，金融企业吸收存款可能无法获得增值税专用发票进行进项税额抵扣，对此，可以仿照农产品增值税抵扣的方法（计算抵扣）予以处理。

2.创新金融行业增值税发票管理方式

在金融业实施 “营改增”的过程中，如何开具并有效管理增值税专用发票是另一项难题。考虑到金融业的特殊情况，税务部门应允许以银行记账凭证作为增值税进项税额的抵扣依据，降低发票管理风险。或者采用电子发票，将银行开票系统与税务部门的金税工程系统进行对接，直接生成电子发票，由金融机构分期提供交易明细账，并直接计算出可抵扣的进项税额，接受金融服务的下游企业据此进行进项税额抵扣。

3.建立金融法人汇总纳税制度

对于跨省区实行总分机构经营模式的金融企业，可比照企业所得税的征管方式，允许金融企业的增值税实行法人统一纳税。分支机构可以按照适当的比例预缴增值税，总机构按一定期间进行汇算清缴。汇总纳税可以在一定程度上降低金融企业的税务管理成本，同时此项改革必须与分税制财政管理体制改革同步配套进行，才能获得成功。

（二）加快金融业核心业务系统改造应对“营改增”带来的冲击

1.梳理并有效改造金融企业业务流程

金融业务种类繁多、核算复杂。在“营改增”的过渡期，金融企业需要建立以价税分离为基础的收入确认模型，获取开具增值税发票所需要的数据信息；需要建立增值税进项税额、销项税额管理系统，构建增值税分期抵扣链条与体系，完成进项税额、销项税额的审核与评估工作；需要完善客户信息的收集、整理与维护工作，如客户名称、纳税人识别号、开户银行及银行账号等，并与相关交易记录关联，这些是为客户开具增值税发票必须掌握的数据。另外，增值税为价外税，金融企业应以收入确认模型为基础，对取得每一笔收入实现价税分离。通过增设增值税会计科目和标准账号等方式，对不同经济业务背景下的增值税实现精确核算。在会计报表中，营业税额在利润表反映，而增值税主要在资产负债表反映，在“营改增”的业务系统改造与申报数据准备过程中，会计核算科目与报表勾稽关系均需进行调整。

2.构建增值税发票管理新流程

金融业面对的客户种类多种多样，“营改增”下的金融业务系统改造要尽可能满足各种客户的开票要求，以推动“营改增”工作的顺利开展。同时，还要加强增值税发票的管理，对于发票传递过程中出现的发票遗失等情况，在当事人出具相关有效证明后，给予及时和妥善的处理。

3.对金融企业信息系统进行升级改造

“营改增”的全面实施，必然要求金融企业对原有核心信息系统进行升级改造，以满足收入、成本支出核算和税务的相关要求。具体而言，金融企业应根据增值税的计征原理并结合现有业务流程需求以及国家颁布的相关落地方案，制定出信息系统升级改造相关方案，并从不同系统改造方案中进行综合评价分析，选择最优方案。现行供选择的核心系统升级改造主要有两种模式：一是按照增值税“价税分离”的特点采取“价税分离”模式，对核心系统进行核算体系和计税模式的彻底改造，从而满足发票管理和税费缴纳的要求；二是外挂式税务处理模式，即并不对核心系统进行彻底改造，而只是对原有核心系统在增值税处理方面的不足进行弥补，以满足“营改增”后业务及纳税方面的要求。由于对核心系统升级改造具有很大的复杂性和较高的成本，因此，更多的金融企业可以采取外挂式税务处理系统来满足 “营改增”的需求。

（三）针对金融行业（主体是银行业）净利息收入征税

目前发达国家实施的金融业（主体是银行业）税制主要有两种：一种是将流转税纳入所得税中，直接征收所得税，以美国为代表；一种是征收增值税，以欧盟和经济合作与发展组织 （OECD）成员国为代表，对商业银行的金融中介业务（贷款、金融资产交易等）实行免税政策，仅对直接收费的金融服务 （中间业务）征收增值税。在目前情况下，如果仿效欧盟和OECD国家，对贷款、金融资产交易等核心中介业务免征增值税，势必对我国财政收入产生不利的影响和冲击，也不符合财政平衡的总体要求。因此，建议在后“营改增”时期只针对商业银行的净利息收入 （利息收入减去利息支出后的净额），同时允许金融中介业务的下游企业进项抵扣。这样既符合增值税的征收原理，满足增值税只对增值额征收的内在含义，同时在我国经济下行期也有助于减轻商业银行的整体税负，减少银行对净利差、净息差等指标的过度关注，提高银行业的竞争力。此外，对非金融企业来说，此方案能够打通银行业与上下游企业间的增值税抵扣链条，通过银行开具的贷款利息增值税发票进行进项抵扣，变相降低实体企业的融资成本，实现对经济实体的成功减税。因此，针对银行净利息收入征税，同时允许进项抵扣，既符合“营改增”后税收只减不增的总体方针，又能够满足税收中性和财政平衡的需要，有利于激发企业活力，最终达成推动经济增长并促进经济结构转型的目的。

（四）优化增值税抵扣及相关制度设计

实施“营改增”的主要目的是降低企业税负，但从目前推出的试点新政对金融机构特别是商业银行的影响来看，总体税负略有所增加。为创造良好的税收环境，优化商业银行的整体税负，充分发挥市场机制的引导作用，实现社会资源的良性配置，建议在后“营改增”时期可以仿照一些OECD国家的做法，在下一步抵扣制度设计中采用“例外条款”和“部分折扣”等方法，最大限度地发挥增值税抵扣制度的作用。一是采用例外条款，即在国家税法规定不得抵扣进项税额的基础上，明确可以抵扣的例外情况，以促进税法的公平与合理。以福利费为例，试点方案规定用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。对抵扣制度优化设计时，可以规定集体福利费中为员工购买商业保险的进项税可以扣除。又如对商业银行无法取得增值税专用发票的抵扣项目，如存款保险金、银行业监管费等支出项目允许按照核定率予以进项抵扣。二是根据是否与生产经营相关的进项税额抵扣原理，考虑到招待费、交通费等进项不易剥离的特性，OECD的部分国家通过“打折”的办法即部分抵扣的方式来予以权衡。如西班牙规定住房或餐饮在某些特定条件下可抵扣25%或50%。我国还可以借鉴OECD国家实行的对企业业务招待费采取“部分折扣”的做法，即对招待费、交通费等难以区分公用还是私用的抵扣项目，采用 “打折”的形式予以确认。此外，在增值税相关税制的设计上，还应注重与其他税种的有关规定相协调。比如，《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50 号）规定，企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，可以不征收个人所得税。商业银行增值税的视同销售规定也可以比照个人所得税的制度条款，对银行业在销售金融产品和提供服务过程中向个人赠送礼品的行为，可以不做视同销售处理，以切实减轻商业银行的税收负担。

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