水（资源）会计未来发展问题探析

□（沈阳大学 辽宁沈阳110041）

一、水（资源）会计的概念和由来

随着国家可持续发展战略的提出，环境和资源方面的问题逐渐得到了政府和社会公众的重视。环境会计、碳会计等新兴学科被广泛提及，并被人们所熟知。我国最早提出水（资源）会计的是学者是沈菊琴（2003），她在“中国会计理论与实务前沿”研讨会上介绍了“水（资源）会计”的概念，水资源会计是指对水资源进行核算和监督的一种管理活动。2012年5月，澳大利亚水会计准则委员会制定并发布了《澳大利亚水会计准则第1号——通用水会计报告的编制及列报》，被公认为世界第一个综合性水（资源）会计标准。澳大利亚随后又发布《澳大利亚水会计准则第2号》，此准则为我国及世界其他国家水（资源）会计的研究提供了帮助。

作为环境会计的一个分支，目前我国学术界对水 （资源）会计还没有明确的定义。本文只从企业层面出发，将水（资源）会计定义为狭义上的企业水交易财务会计。其实施的主要目的是将财务会计核算制度应用到水资源的核算中，通过对水资源的确认、计量、报告等，实施对水资源的核算和监督，从而改善水资源的浪费和污染情况。

二、水（资源）会计实施的必要性

水资源作为国家发展和人们日常生活所必需的资源，肆意的浪费、大量的污染必然会威胁和破坏大自然的平衡，影响我们的生活环境。在人类发展和进步的过程中，对水资源造成的一些危害是无法避免的，但如果通过水（资源）会计的实施加强对水资源的监管和控制，就可以大大减轻水污染情况，提高水资源的利用效率和效益。世界水足迹网络组织曾提出，在人类活动导致的水资源污染问题中，工业企业的影响占26%。这表明工业企业的污染所造成的水资源危机问题非常严峻，水资源问题不能仅仅被当作环境问题来看待，其实也是非常重要的经济问题。这就要求企业在生产过程中不但要考虑自身的经济利益，也要重视其社会责任问题。不能只追逐短期利益，还要考虑生态环境平衡的问题。如果忽视了环境问题，导致自然、生活的破坏，就失去了发展经济和企业发展的意义。水（资源）会计的实施，一方面可以使企业更加关注水资源问题，积极地采取措施进行治理和改善；另一方面也有助于政府对水资源的宏观调控和调配，发挥水资源的最大效率。可见，建立适合我国自身发展的水（资源）会计体系势在必行。

三、我国水（资源）会计未来发展面临的问题

（一）水（资源）会计基础理论与核算方法亟待完善

首先，水（资源）会计主体有待明确。水资源会计核算的对象如果仅仅按照传统财务会计会计主体的确定方法，必然存在许多问题，例如：航运、渔业等部门虽然没有通过水资源的管理者或拥有者转让使用权而取得水资源权益，但其从行为活动中获取了收益，也可能对水资源造成消耗或污染，因此，应该将其作为水（资源）会计的核算对象。

其次，水（资源）会计计量单位尚未确定。目前水（资源）会计计量单位还没有得到确认，虽然澳大利亚是以体积作为水资源计量单位的，但这种计量方法并不完全合理，对于一些已经被污染或者水质存在问题的水资源，这种计量单位并不能合理地反映其与普通水资源的价值区别。此外，由于水具有流动性、可恢复性等，导致其质量、存量也在不断变化，现有的财务会计核算方法无法全面地将其反映出来。

最后，水（资源）会计科目的设立有待探讨。为了反映水权交易的来龙去脉，复式记账法无疑是一个正确的选择。目前我国尚未建立水（资源）会计的完整会计体系，水（资源）会计是一个新兴的领域，其会计科目是继续根据已有的会计科目进行设立，还是应开设新的会计科目是学者需要研究的课题。

（二）企业环境保护意识薄弱，不利于水（资源）会计的发展

许多企业在发展过程中环保意识较差，对环境方面的关注和投入都不够。此外，我国许多企业为了追逐眼前利益，肆意浪费、污染水资源，但由此承担的违法违规成本较低，这也不利于水资源的保护和利用。企业的管理者及员工对水资源的保护和节约意识的缺乏，不利于水（资源）会计的发展。

（三）水（资源）会计专业人才短缺

目前，虽然我国的会计从业人员数量巨大，但却缺少专业性的人员对水（资源）会计进行研究。水（资源）会计的研究涉及的知识层面较广，不仅需要具备财务会计的基本知识，还需要了解水资源环境科学、生态学、统计地理学等多领域的各类相关知识，并且能够将各学科知识结合起来加以运用。我国会计实务人员对水资源环境问题研究参与较少，同时又缺乏水资源环境方面的知识储备，再加上高校缺乏水（资源）会计人才的培养机制，这些都是我国水（资源）会计无法得以充分发展的重要原因。

（四）会计信息质量不高

据了解，美国、加拿大等国家的企业关于环境资源等方面的信息披露表现为自愿、全面、透明，而我国企业对环境信息的披露表现为避重就轻、虚假等。虽然我国要求上市公司的社会责任报告公开，但为了获得竞争优势，提升企业股票的市价，保障公司声誉或达到筹资方便等目的，上市公司往往采取操纵行为，更多地披露好的方面，而对那些对环境造成的危害行为则刻意隐瞒，这使得企业环境绩效评价结果失真现象频频出现。环境信息数据不透明和不准确，不利于水（资源）会计的发展。

四、对水（资源）会计未来发展的建议

（一）水（资源）会计的基础理论与核算方法

加大水（资源）会计研究力度、改善水资源短缺问题以及协调经济效益和环境效益是我国经济、社会发展的需要，加强我国水（资源）会计的基础理论与核算方法的研究问题刻不容缓。水（资源）会计的发展需要理论与实践相结合。

1.会计主体的确认问题。在对水（资源）会计主体进行确认时，不应仅考虑对水有所有权和使用权的主体，还应包括对水有收益权、经营权等一切与水有关的单位和个人。比如：进行水权交易的双方、国家水利部门、水价制定等相关部门。其中的水权交易涉及企业用水权、排水权、取水权等一系列权利的获得及转移。此外，水（资源）会计核算的主要目的不仅是为了计算出各主体对水资源的使用和利用情况，同时也是为了解决水资源的重度污染问题。因此，应将水（资源）会计主体确认延伸到环境、甚至是社会层面上，即水（资源）会计不应仅考核和报告会计主体自身的经济性，还要将主体对外的不经济性进行披露。也就是说，在确认水（资源）会计主体时，除了涉及水权交易的双方，还应包括对环境产生负面影响的单位和个人。

2.水（资源）会计的计量单位问题。主要可应用以下两种，分别以体积为计量单位和以价值为计量单位。以体积为基本计量单位属于物理流量核算方式，其优点是可操作性强，计量起来相对简单，不足在于没有考虑水质的不同及其带来的社会效应差异。价值量核算方式可以避免上述不足，但目前还没有能够将水权“货币化”的能力，在实施过程中也存在一定困难，关于水资源的市价等数据无从得知。在此，本文提出将两种计量单位相结合的思路，以体积计量单位为主、价值单位为辅，对由于污染而造成水质下降等问题的水资源，采用价值单位计量方法。与此同时，国家应大力研发水质测试的简便方式，以便将不同水质的水资源区分开来，制定出水资源市价表，方便价值量核算方式的实行。

3.水（资源）会计账户设立问题。随着会计学的不断发展，传统会计账户的设立已基本趋于成熟，而对于水（资源）会计的核算还处于研究中，本文建议单独设立与水（资源）会计有关的账户。这样做既能避免在账户设立上发生混乱，也可突出重点，使信息使用者对水（资源）会计信息一目了然。同时，我们可借鉴传统会计账户，设立水资源资产、水资源负债等六大一级水（资源）会计科目。除六大一级科目外，对于明细科目，可参考环境类会计相关账户的设立方法，例如：参考碳会计中的碳排放权，水（资源）会计也可设立水排放权科目。而对于政府发放的污水排放许可权，无论是在法学意义上还是会计学意义上都应将其归属于资产范围。如果参考传统会计账户，水排放权没有实物形态，则应将其归类于无形资产更为合理。此外，可以设立“水资源破坏成本”账户，对企业由于水资源被污染而产生的成本进行核算；设立“水资源损失”账户，核算水资源减少对企业和社会造成的损失；还可设立“水资源利润”账户，对在实行水（资源）会计后，由于水资源开发、利用、整治等工作，而为企业带来的经济利益进行核算。总体来看，在水（资源）会计账户设立问题上，要吸取和借鉴传统会计账户和现有环境类会计账户的设立方法，并在发展中不断探索，最终使水（资源）会计理论体系得以完善。

（二）加大宣传力度，提高企业社会责任意识

研究探讨水（资源）会计，归根结底还是为了在企业中运用。因此，企业对水（资源）会计的了解对未来水（资源）会计能否在实际中顺利实施就显得十分重要。因此，我国应加大对水（资源）会计的宣传力度，增加企业对水（资源）会计的了解和学习。通过宣传提高企业的社会责任意识，使企业明白自身的发展与社会是分不开的，良好的企业形象才会为其发展带来帮助，以为水（资源）会计在企业中得以实施奠定基础。

（三）着重培养水（资源）会计人才

鉴于西方国家如澳大利亚在水（资源）会计方面已取得的经验，我国可以加大国际交流，借鉴水（资源）会计发展先进的国家的经验、实践和理论，提高我国水（资源）会计的理论和实践，提升企业水（资源）会计人员的水平。同时，我国还可将环境类会计作为高校会计专业的一个学科，加强对相关专业人才的培养，推进水（资源）会计方面的教育发展，壮大水（资源）会计专业人才队伍。

（四）保证会计信息的真实性

1.实现水资源信息披露方式多样化。目前我国对环境信息披露主要采取自愿性披露方式，对重污染行业采取强制披露方式，但鉴于我国目前环境信息披露失真的情况，我国应将水资源信息作为强制性信息披露内容，并制定多样化的水信息披露方式。对于其披露内容可采用以下形式：（1）利用文字说明的形式，在企业的社会责任报告中，将企业实行的水权交易内容、节水方案及预期对水资源造成的污染情况披露出来。（2）利用水（资源）会计相关财务账户的设立，通过数字的增减变化反映出水权交易的全过程。（3）对于涉及水资源的独立项目，以专题报告模式单独披露。无论采取上述的何种形式，其目的都是希望将水资源信息更全面、更合理、更真实地披露出来。

2.完善会计监督制度。为了确保会计信息的真实性，要制定和完善会计监督制度，由于会计监督的有效实施离不开法律的约束，所以我国应加快落实法律体系建设，使会计监督工作能够有法可依。同时要健全企业内部和外部会计监督机制，创新会计监督手段，利用互联网建立公共会计信息平台，使企业处于社会监督之中，并且提高会计人员和企业经营者的会计职业道德，真正实现从内到外的全面监督，营造良好的会计环境，为水（资源）会计的顺利实施保驾护航。