新常态下环境会计与传统会计的融合发展研究

□（中国财政科学研究院北京100027山东财经大学金融学院山东济南250014）

一、环境会计的内涵及其演进

环境会计，也称为绿色会计，它是基于会计学、经济学、环境科学的一个新型会计结构，与传统会计相比存在一定的差异。首先，环境会计将外部性成本内部化，这一点在环保“费改税”后，显得尤为突出。其次，它不再以货币计量为单一计量方式，而是采用多重的计量方式来计量、核算与环境问题相关的成本、收入。再次，由于我国处于经济转型、产业结构升级的关键时期，环境会计引入企业，利于我们对企业经营决策、社会效益进行全面评估，实现对资源节约、环境保护、经济社会可持续发展的统筹兼顾。

国际上，环境会计研究最早起源于20世纪70年代，1971年比蒙斯的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林的《污染的会计问题》标志着环境会计研究的开端。20世纪90年代，Rob Gray的《绿色会计：Pearce之后的会计职业界》是环境会计研究的标志成果，环境会计研究自此成为全球学术界关注的重要议题。1992年召开的联合国环境与发展大会，使得环境会计问题的研究和讨论成为各国关注的焦点。从各国情况来看，环境会计的发展状况也不尽相同。

美国环境会计研究的最大特点是将理论和实践经验融合起来，从理论层面阐述了环境会计的意义和基本概念，在实践方面讨论其在财务管理、资本预算、生产经营与产品设计方面的应用等。为了将环境效益更好地反映在企业日常的生产经营决策中，美国环保协会于20世纪90年代提出了环境管理会计概念，此后世界各国纷纷效仿。1998年国际会计协会强调了环境管理会计在企业经济效益和环境效益方面的重要作用。

在欧洲，1992年《走向可持续发展》报告的发表拉开了环境会计研究的序幕。为了激励企业将可持续发展作为长期战略融入企业管理中，英国查尔斯王储于2008年发起可持续会计项目 （Accounting for Sustainability Project），2010年，Schaltegger&Burritt也提出了 “可持续会计”（Suatainability accounting）的理念。

我国在环境会计问题上起步较晚，从20世纪九十年代才开始研究绿色会计。2001年3月，中国会计学会成立环境会计专业委员会，标志着我国开始环境会计的正式研究。此后，我国环境会计研究在可持续发展、外部性、信息披露、成本管理等方面的研究成果不断涌现，但由于我国缺乏规范的环保法规、环保税制，环境会计准则体系尚需完善，导致环境会计的实务性不足，提供的有关企业环境效益和经济效益的信息缺乏完整性和全面性。我国政府在2009年哥本哈根会议上郑重承诺：到2020年，温室气体排放量较2005年下降40%—50%。《中华人民共和国环境保护法》（以下简称《环保法》）将保护环境列为我国的基本国策，于2015年1月开始正式施行。在各国环保税改革的推动下，我国财政部、国家税务总局、环保部于2015年6月联合起草了《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》，这是继《环保法》后，我国环保税改革迈出的重要一步。2018年1月1日，《中华人民共和国环境保护税法》开始施行，2018年4月1日起，环境保护税进入首个征期，实现环保“费改税”，这对于转型中的经济体而言，具有里程碑式的意义，为环境会计更好地融入企业提供了良好的契机，弥补了传统财务会计以及管理会计的不足，更为全面、真实地反映了企业经营状况以及财务成果。

二、环境会计与企业财务会计的结合

（一）环境会计与企业财务会计融合发展的必要性

在经济新常态、对外开放程度进一步提高、经济全球化、可持续发展观念的大背景下，我国企业面临着前所未有的发展机遇，传统的经济管理工作也面临着新一轮的挑战。会计在整个经济管理过程中扮演着非常重要的角色，它在促进企业转型升级、完善社会主义市场经济体制以及弥补传统财务体系、监督体系不足方面起着举足轻重的作用 。传统会计公式只将显性成本从收入中扣除，而没有将环境成本作为隐性成本考虑在内，这样不仅忽视了经济效益的质量，还会虚增企业税收负担，造成“无谓损失”，不利于企业实现从“会计利润”到“经济利润”的跨越 。目前，我国绝大多数企业还处于以牺牲环境和浪费资源为代价的发展模式，对生态环境造成了严重的破坏，难以实现可持续发展。国际上，绿色贸易壁垒正威胁着我国产品的出口，外部环境压力越来越大，作为WTO组织的成员国，为提高产品的国际竞争力，国内企业必须将绿色会计成本管理纳入到企业战略管理体系中。

（二）环境会计与财务会计融合发展的几个方面

1.会计假设。根据我国现行企业会计准则的规定，企业会计的确认、计量和报告有以下基本假设：第一，会计主体是指能够提供完整会计信息的独立的经济主体，通常把企业作为会计确认、计量、报告的空间范围。第二，持续经营假设强调企业在可预见的未来能够以现有的状态和规模持续经营下去，不会发生清算、破产、停业或大规模削减业务。第三，会计分期是将一个企业持续经营的生产期间分成一个个连续的、间隔相等的会计期间。第四，货币计量指的是企业的生产经营活动应该以货币为主要计量单位来进行确认、计量和报告，以保证会计信息口径的一致性和可比性。

相较之下，绿色会计是一门将会计学与经济学以及环保学紧密结合的全新学科和项目，一方面是以会计为基础，另一方面注重在账务会计和审查中引入“绿色元素”，所以其假设与传统会计有所不同。环境会计主体除了需要独立地报告其自身的经济性以外，还应将其承担的环境责任和自身行为所导致的外部性所发生的成本考虑在内。对于现阶段环境会计主体的确认，有一部分学者认为应该是企业，有一部分学者认为应该是政府，而笔者倾向于把企业与政府同时作为会计主体，这是因为企业能够对自身经济运营过程中所支付的环境费用、发生的环境成本进行可靠的计量，而政府作为国家环境政策的发布者、政策执行的监督者，可以提高财务信息的权威性，两者之间进行信息沟通，有效解决了环境信息不对称的问题，全面反映了企业社会责任的履行情况，同时也有利于投资者做出正确的投资决策，实现经济转型，顺利实现可持续发展。区别于传统会计的持续经营，环境会计的第二个假设是可持续发展，它不再片面强调企业的持续发展是建立在物质基础上，而是把企业对自然资源的消耗以及生态环境结合起来，改变以往企业环境成本外部化、收益内部化的发展模式，平衡企业发展和经济社会发展。由于环境会计面临的环境因素复杂多变，地区差异较大，若仅采用单一的货币计量模式，难以揭示重要的环境信息，对此提出了多重计量模式的假设，即以货币计量（定量计量）为主并结合非货币计量（定性计量，包括劳动计量、实物计量以及技术计量），全面系统地介绍企业经营成果的质量以及未来的可持续发展模式。

2.会计目标。我国企业会计兼顾两种会计目标：受托责任观与决策有用观，两种观点最终都是服务于企业财务信息的使用者，帮助企业所有者、投资者、债权人、社会公众等做出正确的投资决策，然而环境会计还要考虑长远的社会效益，故企业目标要站在整个社会环境角度：实现经济社会的可持续发展、控制经济腐败、建设社会的信息系统，具体来讲环境会计目标可以分解为“簿记”和“管理”两个目标，所谓“簿记”就是在传统会计基础上，按照环境会计相关准则的规定进行环境事项或交易的确认、计量、记录；“管理”则是以可持续发展观念为指导，以经济发展模式转型升级为目标，将环境会计与传统会计理论结合，帮助企业做出具有经济效益、环境效益的经济决策。

3.会计要素的确认与计量。我国企业的会计要素是从资产负债观的角度来定义的，所有者权益、收入、费用以及利润的定义、特征以及确认条件均取决于该经济事项最终对企业经济利益资源的影响如何，而没有将生态效益考虑在内，而且主要以历史成本计量，公允价值、重置成本以及可变现净值的使用并不广泛，这反映出企业当前的发展模式还是没有充分考虑到未来的经济效益。对于要素的确认，环境会计在传统会计要素的定义上做了补充，重新提出了环境资产、环境负债、环境费用以及环境利润。

环境资产是指由过去的、与环境相关的交易或事项形成的，能准确地加以计量（货币计量或者实物计量），并且由企业拥有或者控制的资源，该资源可以为企业带来经济利益或者社会利益。一般而言，环境资产不会直接带来经济利益，往往会由其带来的社会效益间接地带来未来的经济利益。对环境资产进行会计处理，企业可增设一些新的会计科目，例如增设“资源性资产”记录企业消耗的自然资源，增设“环保固定资产”“环保无形资产”记录企业为实现可持续发展所投入的设备、购置的专利权等，增设“环境开发资产”，将专门用于环保设备研发的经费资本化计入该科目，改善企业的资产结构，利于企业为经济转型融资。

环境负债是指由过去的、与环境有关的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。我国自2018年4月1日起开征环保税，故企业应增设“应付环保税”科目，记录企业涉及的环保税，并下设明细科目“应交资源税”等。同时出于谨慎性原则，企业会计改革前对于诸如核电站、从事石油开采、矿产开发等企业的未来弃置义务在“预计负债”科目核算，并不能准确反映与环境有关的或有负债，增设“预计环境负债”能准确解决该问题。

环境权益是指企业在环境资产中拥有所有权而形成权益，按其来源可以分为“环境资本”“环保资金”。其中，“环境资本”用于核算企业接受的各项国家无偿划拨或者以非常低的成本取得的自然资源或者使用权等；“环保资金”用于核算企业接受社会各界的环保投资以及企业按照国家法律以及企业自身的规定提取的环保准备金。

环境费用是指企业可持续发展过程中，因预防和治理环境污染而发生的各项费用，是企业在环境活动中所发生的经济利益的流出。企业发生的环境费用包括环境污染预防费用、环境污染治理费用、环境赔偿费用、废物回收利用费用、矿产资源补偿费用、环境补偿费用和排污费用等。企业可以根据实际情况在 “环境费用”下设置对应的明细科目，为今后与环境有关的经济决策提供参考。

环境会计主体计量方法的选择不仅要考虑成本效益原则，可靠性、相关性以及可操作性同样重要，考虑到社会效益，目前环境会计计量方式大致分为以下三种：直接市场法、间接市场法、假想市场法。这三种方法各有利弊，企业需根据自身发展特点结合使用。

4.信息披露。传统企业会计对于环境信息的披露仅仅局限于附注中披露，由于我国目前环境法规、环境会计准则还不够完善，所以企业往往回避披露有关环保的信息，或者出于盈余管理的需要才会披露环保信息，而且所披露的信息大多是历史性数据，大大降低了会计信息的真实性，这将对我国的国际贸易产生一定的影响。目前，越来越多的国家开始注重投资项目的生态效益，环境信息披露不充分可能带来的贸易壁垒与摩擦必定会限制企业未来的发展。美国和日本建立了较完备的环境披露制度，这为我国环境会计信息的披露提供了参考。目前企业环境会计披露采用两种形式：补充报告、独立报告。补充报告是一种将环境信息纳入到传统财务报告中的综合报告形式，通过表内与表外披露共同反映企业在环境使用上的表现。独立报告是将环境会计信息采用定量、定性指标反映在一个报告中，独立于财务报告，编制成本相对较高。

三、环境会计与管理会计的结合

目前，很多企业采用集权式管理制度，部门和业务领域的自由决策权力受到很大的限制，管理会计群体在企业经营中单纯扮演“接受者角色”。很多财务会计工作者同时担任着财务管理及成本会计工作，职责定位不清晰，无法真正发挥管理会计职能。在当前经济转型的关键时期，管理会计需要进行角色转换，成为“创造者”。环境管理会计要建立在可持续发展理论、经济的外部性理论、环境资源价值理论的基础上，尤其是在实施环保“费改税”后，企业成本核算将有较大的变动，创新传统管理会计理论将成为一种新的趋势。当前先进的数字技术、云数据处理技术的引入，提高了生态环境成本计量的准确性，在准确计量企业经济利润的同时，也将帮助企业管理者更好地进行业绩考核，综合利用货币信息和非货币信息，优化投资决策，发展循环经济。

四、环境会计与传统会计融合的启示与学科发展展望

（一）国际环境会计经验的“中国化”

1.兼顾“看不见的手”与“看得见的手”。国际上以美国、日本、澳洲以及欧盟为代表的国家和地区已形成了较为成熟的环境会计体系，总的来看，主要采用“看不见的手”与“看得见的手”相结合的方法将环境会计引入企业。最典型的就是“碳交易市场”“排放权交易理论”。

碳交易市场是人口、资源、环境和发展四大国际热点问题在当代市场经济体制下的创新，它以碳排放的总量或数量为指导，根据各国经济社会发展情况明确界定碳排放权，将生态问题转变成了经济问题，实现外部性内部化。自美国芝加哥气候交易所（2003）、欧盟排放交易体系（2005）、澳大利亚新南威尔士温室气体减排体系（2003）等碳交易市场正式运营后，我国也自2008年起陆续成立了北京环境交易所、上海环境能源交易所和天津排放权交易所等10余家碳交易平台，这将使我国更好地适应国家间碳排放交易体系，从而进入发达国家的碳交易市场。

一些学者注意到，合理的排放权初始分配、交易制度以及科学合理的排放权定价机制，是影响排放权交易市场经济活动的重要因素。根据科斯定理，这将“能减少企业的交易成本，最小化交易双方的费用从而最大化企业的利益，也使交易的对方（另一方）以及整个社会都得到好处”。因为排放权具有“公共物品”的属性，缺乏清晰的产权时，外部性不是单向的而是相互性的，为保证资源的优化配置，需要由市场或者政府来确定排放权的初始分配，但由于我国市场经济还处于转型时期，相关制度尚需完善，因此在决定产权关系时，可以采用以市场机制为主、政府干预为辅的方式，同时借助环境交易平台等实现社会福利最大化。

2.环境会计信息披露需要多方努力。西方国家环境披露方面起步较早，总的来看可以分成两个方面：环境会计信息的获取、披露。环境会计信息来自于企业的环境监测数据，就企业自身而言，要将可持续发展观念由一项战略转向社会责任，同时，传统财务体系要积极引进相关方面的人才专家来确保相关交易、事项记录的准确性；政府相关部门在建立环境管理体系的同时，加强立法，执行好监督职能。对于环境会计信息的披露方式，不同国家做法不尽相同，日本是发行环境报告书最积极的国家，坚持对外披露与内部管理协调发展，在独立报告的基础上，增加企业社会责任方面的内容。对此，我国应根据各区域经济发展水平，成立环境会计专题课题组，促进环境会计理论落地，在实践基础上，先采用补充报告的形式，随着环境会计研究的深入，再逐渐采用统一形式的独立报告。

3.生态科技引领发展“新常态”。要处理好人与自然的关系关键在于发展生态科技，也就是在科技革命过程中全面引入生态学思想。目前，美国、日本等国家一方面加大财政对生态科技的扶持，另一方面在高校设立相关课程，培养专业人才。我国处在“转方式，调结构”、新旧动能转换的关键时期，要发展绿色经济，实现绿色GDP“决不是对经济建设中心论的调整，而是为经济建设确立更高的标准”，为适应这种新常态，不仅需要增加相关的科研经费，还应加大对新型生态科技企业的扶持，提供适当的政府补助，增强我国生态文明建设的软实力，积极与国外进行技术交流，加强国际合作，为环境会计进入企业提供技术支持。

（二）环境会计相关学科的协同发展

环境会计审计、环保税法以及环境会计协同发展方能建立一个完备的环境财务体系。针对环境会计所提供的货币性信息和非货币性信息，环境会计审计是对传统审计的延伸，它更具有针对性、侧重性，其审计目标在传统“5E”目标基础上，突出强调了企业环境行为的适应性、合规性和效益性，跨学科人才、利用专家工作早已成为现代审计的制胜法宝和显著特点。因此，在未来环境会计审计发展过程中，政府应积极完善顶层设计，培养交叉性知识人才，改进企业的内控制度，全方面创新审计工具、审计方法。2018年起环保“费改税”正式实施，为了降低新税种所产生的“无谓损失”，宏观层面可以考虑将环保税与碳交易平台等结合起来，同时，利用辅助税种，如消费税、资源税等减轻相关企业的税负压力，完善税收监管体系，加强对企业税收的合规性监管，通过建立复合型的环境政策体系推动经济增长稳中有升。

（三）完善环境会计学科体系

环境会计学科体系建设可从三个层面入手：宏观层面，企业、生态与经济之间存在着密切的联系，国家应指明环境会计的发展方向以及企业的社会责任，激励企业形成“环境优先”的发展模式，倡导公众形成“低碳”生活方式。中观层面，从区域、行业来看，由于发展的差异性，学科建设应当因地制宜，由大企业带动小企业，做到“以点带面”，充分利用大企业完备的环境会计核算体系，发展适宜本地的环境财务体系，在环境事项或交易的确认、计量、报告和披露等方面地区行业间达成一致，提高财务信息的可比性、权威性。微观层面，企业积极构建环境成本核算体系，将生命周期成本（LCC）与作业成本（ABC）相结合，帮助企业进行资本预算、预算编制和控制、投资决策、财务与非财务绩效评价，从而实现“低碳化”生产经营。由于我国环境会计信息的披露还未形成统一口径，且缺乏相关的强制性规定，补充报告可以结合环境报表与补充信息，逐渐由叙述性披露转向更具有针对性、对象化的理想披露模式。三个层面各有侧重、互为补充、协调发展，帮助企业在新常态下行稳致远。