不计提折旧的固定资产及其会计处理探析

□（淮北师范大学安徽淮北235000）

固定资产作为企业一项非常重要的非流动资产，在使用过程中，通过计提折旧的方式将其价值损耗列入成本或费用，从企业的收入或损益中得到补偿。根据《企业会计准则第4号——固定资产》，绝大多数情况下，企业的固定资产均需计提折旧，折旧的计算可以采用直线法或加速折旧法，但在会计实务中，也存在不需要计提折旧的固定资产。

一、经营租入的固定资产

企业通过经营租赁方式租入的固定资产，按照现行《企业会计准则——基本准则》的规定，不符合资产的定义，企业虽然在租期内使用该固定资产，但不能作为固定资产核算，也就不存在计提折旧的问题。

例1：甲公司为满足生产经营需要，于2017年3月31日向乙公司租入一台生产设备，租期6个月，租金总额12万元。根据租赁协议，甲公司于4月1日支付租金6万元，剩余租金6万元于9月30日支付。

1.4月1日支付租金：

借：预付账款 60 000

贷：银行存款 60 000

2.4月末确认本月应负担租金：

借：制造费用 20 000

贷：预付账款 20 000

5至8月各月负担租金的会计处理同上。

3.9月30日支付租金：

借：制造费用 20 000

预付账款 40 000

贷：银行存款 60 000

同时，企业需要在备查簿中记载该项租入设备的详细情况，如出租企业的名称、设备的规格型号、租期、租金支付情况等。

由于现行企业会计准则应用指南取消了“待摊费用”“预提费用”科目，对于经营租入固定资产支付的租金，就不得采取待摊或预提的方式处理。如果租金先支付，则通过“预付账款”科目核算；如果租金后支付，则按照权责发生制计算本月应承担租金，通过“其他应付款”科目核算。假如例1中租金分别在6月末和9月末各支付6万元，会计处理如下：

1.4月末、5月末计算应承担的租金：

借：制造费用 20 000

贷：其他应付款 20 000

2.6月末实际支付租金：

借：制造费用 20 000

其他应付款 40 000

贷：银行存款 60 000

7月末、8月末计算应承担租金，9月末实际支付租金的会计处理同上。

如果企业是通过融资租赁方式租入固定资产，根据实质重于形式的会计信息质量要求，应视同自有固定资产一样，登记入账并计提折旧。

二、更新改造的固定资产

更新改造支出满足资本化条件即符合固定资产确认条件时，应将该固定资产的账面记录（原价、累计折旧和减值准备）予以转销，更新改造的固定资产转为在建工程，更新改造期间应暂停计提折旧，达到可使用状态时再转为固定资产，并从下个月开始计提折旧，计算折旧时要以更新改造后重新确定的折旧方法、固定资产原价、预计使用寿命和预计净残值为基础进行计算。

例2：甲公司（增值税一般纳税人）于2017年3月31日对一条生产线进行改扩建，该生产线账面价值25万元，其中原价70万元、累计折旧45万元。发生改扩建支出：购买工程物资40万元，增值税6.8万元；人员薪酬8万元。同年8月31日达到可使用状态，预计尚可使用年限5年，预计净残值1万元，仍采用原先的直线法计提折旧。

1.3月31日，生产线转入改扩建：

借：在建工程 250 000

累计折旧 450 000

贷：固定资产 700 000

2.发生改扩建支出：

借：工程物资 400 000

应交税费——应交增值税68 000

贷：银行存款 468 000

借：在建工程 480 000

贷：应付职工薪酬 80 000

工程物资 400 000

3.8月31日达到预定可使用状态：

借：固定资产 730 000

贷：在建工程 730 000

4.9 月计提折旧。月折旧额＝（73-1）÷5÷12=1.2（万元）。

借：制造费用 120 000

贷：累计折旧 12 000

如果更新改造支出不符合资本化条件，则固定资产维护、修理期间应照提折旧。发生的修理费用，根据《企业会计准则解释第4号》“与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。……企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用”的规定处理。对于车间固定资产修理费计入“管理费用”的规定，不少学者认为不妥，因其不符合“谁收益、谁承担”的原则。2017年注册会计师考试教材《会计》首次做出修订，明确车间固定资产的修理费计入“制造费用”。

三、使用安全生产费购建的固定资产

煤矿、非煤矿山和危险化学品等高危行业可以按照国家规定提取安全生产费，如果企业使用已经提取的安全生产费购建固定资产，则该项固定资产在使用期间不计提折旧。

例3：甲公司按每吨原煤10元提取安全生产费，假定每月原煤产量为5万吨。2017年8月10日，甲公司使用提取的安全生产费购入安全防护设备，价款40万元，增值税6.8万元，假定设备不需要安装调试。

1.按月提取安全生产费：

借：生产成本 500 000

贷：专项储备 500 000

2.购入安全防护设备：

借：固定资产 400 000

应交税费——应交增值税（进项税额）68 000

贷：银行存款 468 000

借：专项储备 400 000

贷：累计折旧 400 000

由此可见，使用安全生产费购建的固定资产，在确认固定资产的同时，也确认一笔与固定资产金额相等的累计折旧，这表明固定资产的折旧已经提足，固定资产在后续使用期间不计提折旧。

四、作为固定资产入账的土地

我国对土地实行公有制，土地所有权分“国家所有”即全民所有和农村“集体土地所有”两种形式，企业仅能取得土地的使用权，一般情况下，土地使用权在会计实务中作为无形资产核算。但上世纪五十至八十年代，部分公有制企业可以按照国家规定，根据土地的评估价值将其作为固定资产核算，这部分已经作为固定资产入账的土地，按照现行企业会计准则规定是不计提折旧的。

企业以外购的方式取得建筑物连同建筑物占用的土地，而购买价款又确实难以在建筑物和土地使用权之间进行分摊的，此时应当全部作为固定资产进行会计处理，固定资产计提的折旧额中就包含了土地使用权的价值摊销。企业对于已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权，按规定属于投资性房地产核算的范畴。

五、已提足折旧的固定资产

由于固定资产的使用年限、净残值都是预计的，与实际的情况可能出现不一致，计算折旧的方法也多种多样，如果固定资产累计提取的折旧额已经等于应计折旧额 （原价减去预计净残值和减值准备），表明该项固定资产已经提足折旧，此时不论固定资产是否继续使用，均不再计提折旧。

六、提前报废的固定资产

固定资产使用时间长、价值大，在其使用期间，由于各种主观或客观的原因，可能导致固定资产提前报废，对于提前报废的固定资产，其账面记录的原价、累计折旧和减值准备都应予以注销，转入固定资产清理。提前报废的固定资产通常未提足折旧，但由于其资产已经注销，因而不再补提折旧。

七、持有待售的非流动资产

财政部于2017年4月发布的《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》规定，如果企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售的非流动资产，这里的非流动资产主要包括固定资产、无形资产和长期股权投资。对于持有待售的非流动资产，按照新准则的规定不应计提折旧或摊销。

以上属于现行企业会计准则范畴的不需要计提折旧的固定资产，税法对于不计提折旧的固定资产与企业会计准则的规定基本一致，但也有不一致的情况，如《企业所得税法》规定，不得计算折旧的固定资产还包括：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产。另外，《企业所得税法实施条例》规定：“停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧”。停止使用的固定资产，会计上继续计提折旧的，其折旧能否税前扣除呢？笔者认为，税法里的“停止使用”应当理解为“终止使用”，相当于会计里的固定资产“减少”，而不是“中止使用”，否则停用时间如何界定是个难题，比如停产检修、季节性停工等，如依税法属于“停止使用”折旧不能税前扣除，会导致税法折旧期不连贯，纳税调整过于频繁，人为造成税法与会计的差异，因此，对于暂时停用的固定资产可以计提折旧并在税前扣除。