“一带一路”倡议下的会计主体假设边界扩展

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（中交投资基金管理（北京）有限公司 北京100027对外经济贸易大学国际商学院 北京100029）

一、“一带一路”倡议目标与传统会计主体假设之间的错位

“一带一路”倡议的目标是打造命运共同体、利益共同体，实现合作共赢。这一目标表明：首先，“一带一路”倡议强调实现合作各方主体的共同利益和整体利益，而不是仅仅实现个别主体或少数主体的利益。“一带一路”倡议致力于实现沿线各国多元、自主、平衡、可持续的发展。其次，“一带一路”倡议强调各方主体共享利益，而不是某一主体掠夺、剥削或独占其他主体的利益。“一带一路”倡议坚持互利共赢的原则，是促进共同发展、实现共同繁荣的合作共赢之路，兼顾各方利益和关切，寻求利益契合点和合作最大公约数，体现各方智慧和创意，各施所长，各尽所能。再次，“一带一路”倡议强调利益维度的多元化，而不仅仅强调经济利益这一个维度。“一带一路”倡议将要打造政治互信、经济融合、文化包容的利益共同体、命运共同体和责任共同体，充分考虑沿线地区的经济利益、社会利益和环境利益。

在“一带一路”倡议的上述目标下，传统会计主体假设在一定程度上与之发生了错位。会计主体的边界总是在特定会计目标或特定服务对象下而确定的。先明确会计为什么参与“一带一路”、为谁而参与，才能进一步界定会计主体。“一带一路”倡议目标是以多方相关主体利益的整体性、共享性以及维度多元化为具体要求的。那么，“一带一路”倡议下多方相关主体利益的整体水平如何？利益的共享分配是否公平？利益维度的多元化情况是否符合可持续发展理念？这些问题的解决需要一种基础性计量工具——会计。会计的基本功能总是围绕“利益”展开的，会计是计量财富、创造财富和分配财富的一种工具，所以，会计天然具备解决上述问题的功能。但是，在传统的认识下，会计主体假设无法满足“一带一路”倡议目标提出的要求。传统会计主体假设有两个可以依赖的基础：一是能控制经济资源、承担义务并进行经营运作，有自己的经营目标和自主支配的经济资源，并能独立做出决策。二是结构、功能和经济利益范围相对稳定（戴军，1999）。在“一带一路”倡议中，虽然一些资源的控制权、所有权或决策权在法律意义上并不完全属于某一个实体会计主体，但该实体会计主体的行为可能直接或间接导致这些资源的破坏，产生外部负效应，因此理应成为会计主体核算和报告的范围。当我国实体会计主体与 “一带一路”沿线各国的组织或个人开展合作时，如果每一个实体组织或个人都按照上述两传统会计主体认定基础来确认、计量和报告，就无法实现作为一个联合体在某一合作事项下对整体创造财富的计量结果，也无法反映整体利益在不同组织间的共享分配是否公平，其引导资源配置的功能也大打折扣。因此，包括经济利益、社会利益和环境利益在内的多维度利益在各自独立的传统会计主体下，核算和报告的结果失去了“一带一路”本该具备的整体性和公平性。可见，必须发展或修改传统的会计主体假设，将会计主体假设应由过去强调单个绝对实体转向“地球村”时代的相对主体，使其成为一个开放性的主体假设，使其适应和服务“一带一路”的环境变化与倡议目标。

二、会计主体假设的边界扩展

（一）会计主体应该包括实体组织和虚拟组织

“一带一路”倡议下，各方会计主体突破国界，根据协议开展空前广泛的合作，从而，具有不同资源与优势的组织或个人共同建立起互利共赢的庞大企业联盟体，形成“虚拟组织”（张保仓、任浩，2017）。在这个虚拟组织中，形成了各种利益关系，包括政府与企业的关系、中央政府与地方政府的关系、历史与现实的关系、利用现有比较优势与开发新优势的关系、经济合作与非经济合作的关系、机制化合作与非机制化合作的关系等（李向阳，2015），各种关系呈网状交织在一起，形成了各会计主体间的一种动态联盟，核心会计主体根据联盟各方具有的优势，通过业务外包等形式进行系统集成和过程集成，相对于传统会计主体来说具有暂时性和极强的变动性，因此，虚拟组织超越了法律意义上完整的实体会计主体。“一带一路”倡议下的虚拟组织也不同于一般意义上的虚拟组织，主要体现在：我国“一带一路”倡议下的虚拟组织将整体财富创造水平及其公平分配放在首位，而一般意义上的虚拟组织在合作中更可能存在着利益的竞争甚至财富掠夺。

“一带一路”倡议下的虚拟组织虽然通常是临时的、短暂的或一次性的联合，但在联合时，各方却协同工作甚至存在管理关系、执行统一命令、具有相同的利益目标（经济利益、社会利益、环境利益），可以被视为一个存在显性或隐性协议关系而不考虑股权占有关系的企业集团。实际上，虚拟组织契约的临时性和不稳定性都是相对概念，从这个角度看，法律意义上的实体企业只不过是虚拟组织中的一种特定形式，因此，虚拟组织是普遍存在的。会计主体作为会计活动的空间范围，应该在理论上包括这一普遍存在的组织形式。因此，按照实质重于形式的原则，将“一带一路”倡议下扩展传统会计主体假设，将虚拟组织整体纳入会计主体，也即，会计主体不但包括传统意义上的实体组织，还应该包括由实体组织构成的虚拟组织，从而，“一带一路”倡议下的会计主体呈现出多元化特征以及“实体+虚拟”双层次性特征。在这样的会计主体中，根据不同的交易事项，各实体主体既有各自的利益诉求又有共同的利益目标，共同合作形成一个联合体，更有效地向市场提供商品和服务，并按照公平、公正的原则分享利益，实现互利共赢的目标。

（二）会计主体假设应该符合价值链联盟的要求

“一带一路”倡议下，各方利益主体依靠协议缔结在一起，彼此之间形成了一个网状结构的相对完整的价值链联盟。在“一带一路”实施过程中，核心企业与其利益相关者连结成一个完整的网链结构，通过价值链的创建实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势，真正实现合作共赢。价值链管理需要通过整个链条范围内的资源优化和信息集成来追求提高整个链条总体利益，而不是仅仅增加局部利益（Gerhard Johannes Plenert，2001）。可见，“一带一路”倡议下的会计主体不应当仅仅局限于各自独立的组织实体，还应当将凡是属于价值链管理的每个环节的组织实体都纳入统一的会计主体，如此，价值链会计主体的空间范围进一步扩大至价值链联盟。这个价值链联盟是一个虚拟的会计主体（程宏伟、张永海、李想，2007），价值链联盟中的各个组成主体可能是实体会计主体，也可能是虚拟会计主体，但其基本的组成单位是实体会计主体。价值链联盟的价值创造（包括经济价值、社会价值和环境价值创造）活动是建立在多样化合作契约之上的，价值链联盟以价值创造为主线“串联”在一起，即使不存在任何一个实体会计主体控制其他主体的资源，也不能否定价值链联盟具有的会计主体属性，所以，“一带一路”倡议下每一条价值链上所有企业与价值相关的活动都应纳统一入到这一价值链会计主体的确认、计量和报告范围，而不是像传统会计主体假设那样仅仅是每个实体主体单独地确认、计量和报告。

（三）会计主体假设应该以权利和责任统一体为实质

“一带一路”倡议下的各方利益主体之间形成了错综复杂的权利和责任关系，正是依靠这些权利和责任关系，才将各方主体紧紧“捆绑”在一起，与外界形成一种边界。经营主体或参与合作按照不同交易事项自由组合的情况下，一个主体在完成某项交易活动之后，很可能在下一交易事项中按照其资源、技术和知识的要求重新组合成一个新的主体进行价值活动，形成新的权利和责任关系。这种权利和责任关系不仅仅局限于法律意义，还具备道德和伦理属性；不仅仅局限于经济利益，还包括社会利益和环境利益上的权利和责任。在“一带一路”倡议中，权利与责任之间表现为逻辑相关、价值关联、利益相关、数量相等及功能互补，会计的功能之一就是要反映、核算、确认、计量和报告这种权利与责任，因此，会计主体应该体现这种权利与责任的对立统一体，应该以权利和责任统一体为实质。在提倡利益共享、合作共赢的今天，就“一带一路”倡议中的某一交易事项而言，无论哪个实体会计主体是这一虚拟会计主体的核心，都必须兼顾参与各方主体的权利和责任，促进公平和效率，不可以顾此失彼，甚至不可将某一主体的权利或利益置于其他主体之上。例如，在“一带一路”基础设施建设中，可能导致环境污染或生态系统损害，在这种情况下，与之相关的各方主体形成了复杂的经济利益、环境利益、社会利益方面的权利与责任关系，只有将因环境污染而受害的实体主体纳入统一的虚拟会计主体中，才能将环境损害导致的原本脱离实体会计主体的外部性成本向虚拟会计主体内部转化，统一权衡与整合经济价值、环境价值和社会价值，计量其可持续性价值，真正实现利益共享、合作共赢的原则和目标。

（四）会计主体假设应该满足利益相关者的信息需求

传统理论会计主体使得符合“一带一路”倡议目标的会计主体认定产生困难。因此，会计到底为谁服务很难判断，同时，如何报告无数个实体间的总体交易状况也给会计实务提出了难题。“一带一路”倡议的参与主体是一系列契约的联合体，既包括单一实体主体内部各部门的联合，也包括各单一实体主体之间的联合。各单一实体主体积极参与联合体并承担不同责任，不同实体主体分别是经济资源、环境资源和社会资源的提供者，联合体则是经济价值、环境价值和社会价值的创造者，另外，联合体从事的价值活动也呈现外部性特征。会计主体决定了“一带一路”倡议下会计信息反映和监督的范围，在“一带一路”目标的指导下，无论是会计信息的内部使用者还是外部使用者都会对会计信息提出新的要求。信息需求者为了从整体上判断或预测目标主体未来是否具有可持续性，需要全面了解其各方面信息，而不仅仅局限于单一方面的信息，与可持续性价值相关的信息需求呈现整体化和综合化趋势。在这种需求下，国际上提倡的综合报告或整合报告（杨敏、刘光忠、陆建桥、刘建鲁，2012；IIRC，2013）可能是“一带一路”倡议下满足各方利益相关者信息需求的较好模式。因此，“一带一路”倡议下的会计主体必然突破单个实体主体的边界，由若干单个实体主体联合构成虚拟的会计主体，如此，才能相对全面地确认、计量和报告各维度的经济价值、环境价值和社会价值，以及由这些维度整合而成的综合性可持续价值，进而，以综合报告的信息披露方式更好地满足各方利益相关者的信息需求。

三、结论

会计主体假设作为基础理论之一，可定义为“价值相关者的联合体”，会计主体的边界由如下条件共同约束决定：以可持续发展理念为指导，以“计利当计天下利”思想为背景，以合作共赢、利益共享为目标，以虚拟组织为形态，以价值联盟为载体，以事实上的合作契约为标志，以权利和责任统一体为实质，以利益相关者的信息需求为导向。这一界定是将共同利益目标的高度统一性作为衡量和判断会计主体的标准，依据这一界定，在“一带一路”倡议下，无论是否存在控制与被控制，只要是为了共同利益而相互协作形成虚拟组织（联盟体），无论由多少个部门或多少个独立的实体会计主体组成，都可将其视为会计主体。“利者，义之和也”。对会计主体的上述界定能够充分反映“一带一路”倡议下先“义”后“利”的古代丝绸之路精神，强调互利合作、共享发展成果之“道义”，有利于推动“一带一路”倡议的顺利实施，并更好地反映这一倡议的实施效果。