浅论企业公益性捐赠税前扣除之限额

秦婧悦

摘 要：企业所得税中关于公益性捐赠税前扣除的规定，其立法目的旨在促进企业履行相应的社会责任。同时，基于可税性原则及国家税收收入利益的保护，税前扣除应具备限额规定。然而，从内容及制度角度进行审视，相关限额规定存在局限性，需要寻找优化路径，以更好地激励企业投入社会公益事业。

关键词：企业所得税；公益性捐赠；税前扣除；限额

从社会学的角度来看，企业作为建立在社会需求基础之上而独立存在的“社会人”，在谋求股东利润最大化之外，还担负增进及维护社会利益的义务，即社会责任。公益性捐赠，作为对一种助力于社会福利与救济广泛实施的经济来源，是企业履行社会责任的一种重要表现形式。我国在鼓励企业承担相应的社会责任方面，采用了积极的立法手段，针对企业公益性捐赠给予了税收上的优惠措施。

1 企业所得税公益性捐赠的部分扣除制度

我国《企业所得税法》（2017年修正）第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”该条规定明确了企业所得税中公益性捐赠，可作为企业应纳税所得额中的扣除部分，并采用部分扣除的手段，对扣除的上限予以了比例基数及限额的规定，设定为企业年度利润总额的12%。

税收优惠的制定，目的在于推定公益性捐赠事业，利用税收手段，让渡一部分税收收入于企业，保证其能在公益性捐赠过程中获取一定的利益，从而促进企业积极履行其自身的社会责任，以促进第三次收入分配，进一步缩小社会中的贫富差距。

而企业公益性捐赠税前扣除制度不仅具备激励作用，同时还兼具约束性质。针对税前扣除予以限额的规定，意味着对于税收鼓励条款所必然引发的税务筹划现象，税务机关所采取的反避税措施，从其自身制度存在的必要性和对征税主体利益的保护原则上看兼具合理性。

2 税前扣除限额存在原因之探析

2.1 遵循可税性原理的体现

确定征税范围，即判断某个征税对象是否具有可税性，是由收益性、公益性以及营利性这三要素決定的。税前扣除限额的存在，体现的是可税性“三要素”的考量。收益性作为基础要素，应只对纳税主体生产经营活动中产生收益的部分进行征税，以避免损伤资本，而针对企业公益性捐赠这一课税对象，其存在突出的公益性质，“虽然公益性是征税的否定因素，但营利性，却又是公益性这一‘否定征税因素的否定因素。”[1]企业自身作为营利性组织，尽管从事公益性捐赠，但不能违背其自身“营利性”假设，忽略营利特征，这时企业公益性捐赠作为征税对象应具备可税性，但是出于维护企业公益性行为的激励，应采用一定限额内的税收优惠。

2.2 旨在对征税主体的税收利益保护

由于税收优惠从本质上来说，是国家税收利益的一种让渡。企业公益性捐赠税前扣除，是以减少企业所得税的税基为手段，以牺牲国家财政收入为代价的一种税前扣除优惠，这中间存在着企业利益与国家利益之间的博弈。企业作为纳税主体，为增加年度利润总额，往往会运用税务筹划进行避税，而公益性捐赠税前扣除制度，恰恰为企业提供了漏洞以进行避税，产生形式上合法，实质上违法的行为，直接导致国家财政收入的减少。予以相应比例的限额规定，作为反避税措施，是基于对国家作为征税主体的税收利益的保护。同时，有限的税收优惠，也降低了企业巨额捐赠行为的概率，规避了征税主体可能面临的大额税款流失的风险。

3 税前扣除限额规定之局限性及优化路径

尽管企业公益性捐赠税前扣除之限额规定，具有其存在的意义，但是从内容和形式上看，规定的不合理性也同样存在，从某种程度上来说并不利于充分发挥该项政策的激励性。

3.1 超额部分向后结转制度缺失

税前扣除限额会直接导致，当年超出限额部分的公益性捐赠无法享受税收优惠，其不合理性在于，其制度实现建立在假设：企业自身的经济周期与公益性需求之间存在正相关[2]。但是，现实社会环境具有复杂性和突发性，例如某些自然灾害年度，具有较强社会同理心及责任感的企业，可能在经济收入萎靡的情况下，进行超出其自身能力范围外的公益性捐赠。针对这类情形，向后结转的缺失体现出了制度上的局限性，在利润较少甚至亏损的情况下，税收优惠限额下的税前扣除总额较少，超出限额部分由于不具备时间顺延的条件，使得这类企业的公益性行为需要负担税收上的成本，这直接加大了公益性捐赠的经济成本，强化了经济形势对企业捐赠行为的制约，从而对企业公益性捐赠产生负激励性。

3.2 扣除限额的规定上缺乏对征税主体的合理约束

征税权作为一种索取的权力，其本身不包含支出的特征，税式支出是由征税机关优惠性条款而导致的税收收入的损失。预算控制过程中应包括对税收优惠的预算控制。企业公益性捐赠税收优惠，可以视为税式支出的一种，是国家为了换取社会公共利益而进行的一种特殊公共支出。[3]既然具备与财政支出同等的实质效果，那么扣除限额的界定与调整，直接关乎最终税式支出的总额，从预算管理角度来看，应具备相应的审查机构。以美国为例，针对税收优惠措施的调整，其采用税之岁出预算制度，对税收优惠在实施过程中引起的税收减收预估额进行统计并向国会提出，以进一步优化调整税收优惠制度。而我国现阶段，公益性捐赠税前扣除限额在调整上，同其他税收优惠制度一样，并未被纳入税收预算支出的体系中，缺乏对征税主体决策相应的合理约束。

3.3 完善路径

1）建立超额部分向后结转制度。对于向后结转制度，可以借鉴美国相关规定：公司捐赠给公益慈善团体的扣除比例之外的部分，可以在以后的5年内进行抵扣。通过延长企业公益性税前扣除超额部分的抵扣时间，加大企业公益性行为的经济利益性，增强对于企业公益性捐赠的激励作用。

2）以税式支出视角完善限额的界定。在制度优化上，我国应把公益性捐赠税前扣除这类税收优惠，纳入税式支出的范畴，以税收预算支出决策过程为导向，充分权衡各方利益，并纳入公众监督环节，以体现收入分配的正义原则，实现制度建立的民主化。

4 结语

企业公益性捐赠税前扣除在设立限额上，存在激励性及合理性。但是，从内容及制度角度对限额规定进行审视，超出限额部分不具备向后结转的可能性，而且对税收优惠税氏支出性质的忽略，使得限额的调整和规定上缺乏合理约束性。相应的优化措施应在于对企业公益性税前扣除限额的规定予以完善，以更好地激励企业投入社会公益事业。

注释

[1]张守文.论税法上的“可税性”[J].法学家，2000，1（5）：12-19.

[2]李春明.公益性捐赠税收制度优化问题探析[J].税务研究，2013（5）：86-89.

[3]李俊明.合理约束税式支出的探索[J].税务研究，2015（1）：85-88.

参考文献

[1]叶姗.社会财富第三次分配的法律促进[J].当代法学，2012.

[2]葛伟军.公司捐赠的慈善抵扣美国法的架构及对我国的启示[J].中外法学，2014，26（5）：1337-1357.

[3]张守文.论税法上的“可税性”[J].法学家，2000，1（5）：12-19.