简谈中小型高新技术企业研发费用的加计扣除

徐旸 周丽萍

【摘 要】中小型高新技术企业研发费用的财税处理，同时影响着高新技术企业的认定和所得税加计扣除两方面。本文主要从科技型中小企业的角度，简谈了高新技术企业研发费用加计扣除的一些注意问题。

【关键词】中小型高新技术企业；研发费用；加计扣除

在党中央大力推行促进大众创业、万众创新上水平的新形势下，国家进一步激励中小企业加大研发投入，支持科技创新的举措也在近一步推进。2017年5月，国家相关部门出台了税收优惠新政策，即科技型中小企业研发费用加计扣除比例由50%提高到75%，使结构性减税力度和效应进一步显现。在面对这样的利好政策，对于中小型高新技术企业怎样正确有效地利用国家的扶持政策，其财务核算又该怎样的规范合理性就显得尤为重要。

一、研发费用财税处理工作是一个系统工程

众所周知，企业在高新技术企业认定申报时，在研发项目确定时已建立了相应的事前、事中、及事后的管理办法，并对研发项目的基础资料进行了归纳和整合，为研发费用的加计扣除核算提供了相对较好的基础。企业在进行财务核算时，按照高新技术企业的要求，先把研发费用按照全面费用核算模式划分为八大类并分别对其进行归集并核算。在为研究开发费用进行归集的时候通过“成本类”中的“研发支出”科目进行过渡性核算。资本化支出和费用化支出为研究开发费用核算的两大分类。账务处理中应将期末（月末）的 “研发支出——费用化支出”科目发生额结转到“管理费用——研发费用”科目，待研发费用中资本化支出中的该资产已经达到预计用途时将再所发生 “研发支出——资本化支出”金额转入相关资产成本。平时可以建立“研发费用可加计扣除备案表”，对照实际支出做出比对，做到动态管理。

二、研发费用财务处理中存在的主要问题

1.高新技术企业的研发费用与可加计扣除的核算范围如何清楚界定

作为企业层面来讲，能研发费加计扣除的企业不一定是高新技术企业，但反过来高新技术企业必然有研发费加计扣除项目。作为内容来讲，高新技术企业研发费用包括的范围要大于研发费加计扣除的范围。列举几个不同点：（1）高新技术企业中其他费用一般不得超过研究开发总费用的20%，另有规定的除外。而加计扣除中其他费用，明确规定与企业研发活动直接相关的其他费用不可以超过可加计扣除研发费用总额的10%。（2）企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的研发费用的加计扣除，是依据该研发费用实际发生额的80%由委托方进行研发费用核算并其加计扣除，研发项目的受托方是不得再重复计算并享受加计扣除的。（3）高新技术企业认定中折旧费用是指用于研究开发活动的仪器、设备和在用建筑物的折旧费。而研发费加计扣除范围则不包括建筑物的折旧费。

2.人工费用与直接材料费用的口径

关于人工费用，在国家税务总局2017年第40号文《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》中可见，有关研发费用的中的人工费用口径除了仍保留之前国家税务总局公告 2015年第97号的范围界定，新增内容因考虑到公司的部分劳务派遣人员，其费用无论是直接支付给员工本人和还是支付给劳务派遣公司，都只是支付方式存在的差异，而企业用工实质并没发生任何改变，企业的外聘研发人员其中包括这上述这部门劳务派遣人员，需签订劳务用工协议（合同））并按具体约定可以直接支付给劳务派遣公司，也可以由劳务派遣公司支付给研发人员，其发生的工资薪金费用都可以纳入加计扣除的范围。

关于直接材料费用，原97号文规定，企业研发费用中的材料费用如果是为了形成产品而消耗的或作为产品的组成部门而对外销售的，则不得加计扣除。考虑到在实际执行中，研发材料的实际发生和对外产品的销售时常不在同一个年度，需要修改以前年度纳税申报表才能来追溯到材料费用实际发生年度，操作起来实则不便。新40号公告就此情况给予了新的明确，即发生产品实际销售时将此对应的已在不同纳税年度进行过研发费用加计扣除的材料费用直接冲减当年的研发费用，不足冲减的部分，以后年度继续冲减。

3.研发费中折旧加计扣除与固定资产加速折旧同时享受两种优惠

根据国家税务总局公告2017年第40号文，为简化原计算方法，将企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且同时选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除时，不需要再比较会计、税收折旧孰小原则，也不需要根据会计折旧年限的变化继而调整加计扣除的金额。新公告将加速折旧费用的加计扣除口径调整为税前扣除的折旧部分。

4.对于共用的人员及设备、仪器、无形资产对应的研发费用在研发活动和非研发活动之间的分配

企业从事生产经营及研发活动时，往往会产生共用的人员及设备、仪器、及无形资产，当前企业操作上大部分是用实际工时来分配共用人员和仪器设备等相关费用，在形式上就是一个人工记录台账，月末分配，年终调整。也有部分企业用高新收入占总收入的比例来分配，但需要说明这个比例与投入费用存在比例或线性关系。要做到“合理”两个字真的很难，但求形式上完整。另外，企业直接从事研发活动人员有了新的定义，即包括研究人员、技术人员和辅助人员。辅助人员是指参与研究开发活动的技工。形式上表明以后技工如果缺少技术证书也是纳入不了加计扣除范围，同时高新技术企业也是同样规定。

5.特殊收入及财政性資金（不征税收入）在研发过程中形成的支出

企业的特殊收入是当期在研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，此类收入均应冲减当期对应的可加计扣除的研发费用。以零为限，有些企业在研发费只有材料进，没有残料出的现象，比如特殊行业，研发材料为一次性使用化学原料不可重复使用，不会产生残料，就需要作出合理解释。另外，企业将用于形成产品销售对应发生的那部分研发费用中的材料支出，是不得享受研发费用加计扣除的，该部分支出应从当期研发费用总额中去冲减。

企业收到的财政性资金如果作为不征税收入且税务局已经报备的，则用于研发形成的研发费支出不得加计扣除。举例，如甲公司（假设为中小科技型高新技术企业）收到财政性资金150万元作新项目的财政拨款，已作为不征税收入申报并备案，那么对应150万元研发费就不能税前扣除。但如果甲公司没有作为不征税收入处理，那可以加计扣除75%，那得到增加112.5万元的税前扣除额，成功多抵税16.87万元。由此可见，财政性资金作为征税收入申报的话，更有利于企业。

6.科技型中小企业研发费用税前加计扣除新比例

在2017年5月财政部、国家税务总局、科技部共同颁发了《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》，该文规定自2017年1月1日至2019年12月31日，将科技型中小技术企业研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按规定扣除基础上，加计扣除比例由50%提高至75%，形成无形资产的，在此期间按照无形资产成本的175%实行摊销。企业可以先自行对照《科技型中小企业评价办法》进行自主评价是否符合科技型中小企业条件，评价结果符合条件的，就在科技部门服务平台上注册登记企业基本信息，各省级科技管理部门组织有关单位对企业填报信息进行审核，填报信息完整且符合认定条件的审核通过后在服务平台公示10个工作日。信息公示无异议的企业则纳入信息库并在服务平台公告，企业随之取得入库登记编号。因为评定是否符合科技型中小企业，主要依据是其上一年数据，所以对于已经入库的科技型中小型企业应在每年3月底前通过科技部门服务平台对《科技型中小企业信息表》进行及时更新，自主评价是否仍符合科技型中小企业。

三、结束语

随着国家支持科技创新，不断激励中小企业加大研发投入，对于中小型高新技术企业来说既是机会也是挑战，高力度的税收优惠政策支持，必定会带来高要求的财税处理。研发费用加计扣除是一项比较复杂的系统工程，是确保企业研发费用核算和管理结果的精准性的一项工程。由此可见，企业财务人员及时学习并掌握财税政策动态的要求势在必行。

参考文献：

[1]《高新技术企业认定管理办法》 国科发火[2016]32号.

[2]《高新技术企业认定管理工作指引》 国科发火[2016]195号.

[3] 《关于完善研究开发费用税前扣除加计扣除政策的通知》 财税[2015]119号.

[4]《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》 财税[2017]34号.

[5]《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》 国家税务总局公告2017年第18号.

[6] 《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》 国家税务总局公告2017年第40号.