合作社非货币性资产交换核算实例

随着合作社的发展壮大，合作社涉及诸如以服务、资产、存货等互换业务，比如近期京郊地区出现了“以工换工”新的互助形式，这是一种典型的劳务互换的形式。此类业务的核算，《农民专业合作社会计制度（试行）》中没有明确规定，参照《企业会计准则第7号－非货币性资产交换》相关规定，笔者列举了几个具体实例，和大家共同探讨。

一、确认和计量方法

《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》所规范的非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。类比到农民合作社，涉及存货、农业资产、固定资产、无形资产。合作社非货币性资产交换应采用换出资产账面价值计量。以换出资产账面价值（加上支付的补价或减去收到的补价），加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不论是否涉及补价，均不确认损益。

二、判断比例及计算公式

《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》在涉及货币性资产（补价）的情况下，判断非货币性资产交换的参考比例为25%，如果换出（或换入）资产公允价值均不能可靠计量，则收到或支付的补价占换出资产账面价值的比例低于或等于25%，均确认为非货币性资产交换。

公式：

不涉及补价：

换入资产成本＝换出资产账面价值+应支付的相关税费

支付补价：

换入资产成本＝换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费

收到补价：

换入资产成本＝换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费

三、非货币性交换的会计处理

在合作社会计实务中，劳务交换、产品换劳务、农业机械互换最为常见，其中劳务互换、劳务换产品通常不涉及补价问题，农业机械的互换可能涉及补价的问题，其他类型的互换发生的几率微乎其微，不再举例赘述，下面将常见的三种互换形式举例如下：

1.劳务交换

【例1】2018年4月A合作社“以工换工”形式为农户提供专业的病虫害防控，未收取任何费用，耗费工时50个，每个工时折价100元，折价5000元，一个农户一个工时计价为20元，可以换取农户劳动工时250个，6月农忙时，农户按期提供了相应服务，交易完成。

4月份为农户提供服务时：

借：应收款—应收服务费

（250个工时） 5 000

贷：应付工资 5 000

支付工资时：

借：应付工资 5 000

贷：银行存款或现金 5 000

6月农忙获得农户服务时：

借：生产成本—×××农产品

5 000

贷：应收款—应收服务费

（250个工时） 5 000

若与B合作社互换劳务，则B合作社会计处理如下：

4月份获得服务时：

借：生产成本—×××农产品

（50个工时） 5 000

贷：应付款—应付劳务费

5 000

6月份提供劳务时：

借：应付款—应付劳务费

5 000

贷：应付工资 5 000

支付店员工资时：

借：应付工资 5 000

贷：银行存款或（现金） 5 000

2.存货换劳务

【例2】2018年6月，A合作社与农户商定：以小麦换取劳务，农户为合作社提供劳务，工作时间是每天工作8个小时，一个小时10元，小麦折价每斤1元，张三工作了10天，李四工作了15天。（假定不考虑相关税费）

首先计算应支付劳务费和换出产品小麦的金额和数量

张三劳务费=8×10×10=800元

李四劳务费=8×10×15=1200元

换出产品小麦的金额=800+1200=2000元

换出小麦的数量=2000/1=2000斤

A合作社会计处理如下：

借：生产成本—小麦 2 000

贷：应付工资—张三 800

—李四 1 200

借：应付工资—张三 800

—李四 1 200

贷：库存物资 2 000

注：换出库存物资按照非货币性交换的处理原则不确认当期损益。

3.资产互换

资产互换在合作社实务中也比较常见，且常常涉及补价问题，核算比较繁杂，类同于企业的资产的互换，应参照《企业会计准则第7号－非货币性资产交换》相关规定进行会计处理。

【例3】2018年5月，A合作社一台收割机与B合作社一辆货运小汽车交换，A合作社换出收割机账面价值为12万元，计提折旧为2万元，B合作社的换出的货运小汽车14万元，已提折旧3万元，双方协商一致，A合作社支付B合作社补价1万元。（假定不考虑相关税费）

A合作社支付补价：

支付的补价1万元/（支付的补价1万元+换出资产的账面价值10万元）=9.1%＜25%

B合作社收到补价：

收到补价1万元/换出资产的账面价值11万元=9.1%＜25%

通过上述计算，补价占整个交易比例小于25%，属于非货币性交易。

A合作社会计分录：

借：固定资产清理 100 000

累计折旧 20 000

贷：固定资产—收割机

120 000

借：固定资产清理 10 000

贷：银行存款 10 000借：固定资产—货运小汽车

110 000

贷：固定资产清理 110 000

B合作社会计分录：

借：固定资产清理 110 000

累计折旧 30 000

贷：固定资产—货运小汽车

140 000

借：固定资产—收割机

100 000

银行存款 10 000

贷：固定资产清理 110 000

【例4】接上例，若A合作社一台收割机与B合作社一辆拖拉机交换，A合作社换出收割机账面价值为12万元，计提折旧为2万元，B合作社的换出的拖拉机6万元，已提折旧1万元，双方协商一致，B合作社支付A合作社补价5万元。（假定不考虑相关税费）

B合作社支付补价：

支付的补价5万元/（支付的补价5万元+换出资产的账面价值5万元）=50%＞25%

A合作社收到补价：

收到补价5万元/换出资产的账面价值10万元=50%＞25%

通过上述计算，补价占整个交易比例大于25%，不属于非货币性交易，应确认当期当期损益。

A合作社会计分录：

借：固定资产清理 100 000

累计折旧 20 000

贷：固定资产—收割机

120 000

借：其他支出 100 000

贷：固定资产清理 100 000

借：银行存款 50 000

固定资产—拖拉机 50 000

贷：其他收入 100 000

B合作社会计分录：

借：固定资产清理 50 000

累计折旧 10 000

贷：固定资产—拖拉机 60 000

借：其他支出 50 000

贷：固定资产清理 50 000

借：固定资产—收割机

100 000

贷：银行存款 50 000

其他收入 50 000