全覆盖视域下的省级财政审计治理模式嬗变——以天津市为例

◎文/王浩桢

一、“审计全覆盖”的制度框架及其对财政审计的影响

2015年11月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发 《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等文件，标志着“审计全覆盖”从概念范畴跃升为制度框架范畴。特别是《关于实行审计全覆盖的实施意见》，分别从实行审计全覆盖的目标要求、实施公共资金、国有资产、国有资源、领导干部履行经济责任情况审计全覆盖的具体要求、审计资源统筹整合、创新审计技术方法等几个方面对审计全覆盖的实施制度加以细化，为国家审计实务正式建构实施规则与操作指南。

审计全覆盖是国家治理现代化、经济发展新常态与腐败零容忍背景下，国家审计在国家治理视域下对自身的治理场域、深度、视野以及治理层次的再定位。财政审计是国家审计的法定职责、永恒主题和首要任务，审计全覆盖背景下的财政审计要覆盖所有公共资金，并以公共资金为基线兼顾国有资产与领导干部履行经济责任情况，公共资金的范围除了指全口径预算管理的财政性资金外，还包括住房公积金等其他社会公共受托管理资金。全覆盖视域下省级财政审计治理既要从公共资金管理本身查找普遍性、倾向性、苗头性问题，更要将监督视角指向权力之维推进国家善治。作为国家治理在监督系统内的重要工具，全覆盖视域下省级财政审计治理模式的嬗变已成必为、应为、顺为之选。

二、全覆盖背景下的省级财政审计之四维治理场域——以天津市为例

在全覆盖视域下，天津市依托于“全口径预算管理”的制度基础、“财政审计大格局”的组织变革基础以及“审计一张网+”建构的共享数据基础，其财政审计治理以公共资金为基点在治理场域的深度、广度、宽度等方面予以拓展，最终与权力运行主线结合，把财政审计内化为常态化的监督反馈机制，从覆盖公共资金流向及其使用机构，扩围到政策“决策——实施——反馈”的各个流程，进而将社会关注热点纳入审计监督视野，以期在中国特色的国情、政情、社情背景下推动政府走上善治。

（一）将市级预算执行审计内容自然扩围，加强决算草案审计力度

市级决算草案审计与市级预算执行审计在审计目标、审计范围以及审计重点和内容等方面是一个自然的动态接续和衔接过程，决算草案纳入预算执行审计范畴，使审查视角更具宏观性，对象更具完整性。把国家预算管理流程整体纳入审计视野，扩大了财政审计治理广度，是全覆盖视域下财政审计治理的首要延展场域。在关于天津市2016年市级财政预算执行和决算草案编制情况的审计项目中，天津市审计局基于预算执行审计的经验和数据审计模型，通过预算执行审计的自然延展，将预算审计视野放宽对以下方面进行了重点审计：①编制合规性审查：编制程序合规性，重点审查预算编制管理制度的执行刚性；审查决算草案与预算的对应性，按预算科目对预算数、调整预算数、决算数分别比较，看是否存在科目调节；决算项目细化：是否按功能分类编列到项，是否按经济性质分类编列到款。②编制完整性审查：重点审查全口径预算收支是否全部纳入决算草案；③编制真实性审查：对全口径决算报表中重点科目决算金额进行审计。

（二）将天津市16个区的财政决算审计纳入全覆盖视域，深化纵深治理

相较于以往在相关区经责审计项目中同步安排区级财政决算审计项目，天津市审计局在2017年的审计计划中把全市16个区的财政决算审计项目统筹安排、同步推进，从纵深治理层面将下级政府的财政决算纳入审计全覆盖视域，在治理的时效性、广域性上有了较大提升：①基于市级财政审计数据与成熟模型，以预算指标管理数据、国库集中支付数据、总预算会计数据、财政专户数据分析为龙头，找准与区财政数据纵向关联，梳理共性问题；②根据各区发展的不同阶段，选准特色化的重点延伸部门 （见附表），将全面性的市级业务数据与区级财务数据相结合，跨级、跨域、跨部门比对，进行系统性审计；③以财政、社保、税务、工商等多维公共数据为依托，共享数据平台，及时印证审计疑点，进而转化为审计成果。

附表1 区级财政决算审计全覆盖重点延伸部门一览表

（三）对全部市级预算单位进行全覆盖审计，扩展审计监督宽度

天津市利用非税收入收缴管理系统、财政供养人员数据、部门决算数据、津税系统数据、住房公积金业务系统、工商登记信息、机动车牌证登记系统信息、因公出国（境）审批信息等16类财务和业务数据，通过跨部门、跨行业、跨年度财务与业务数据的交叉比对、批量分析，对全市100个市级一级预算单位的预算与执行差异情况、行政事业性收费情况、执行“八项规定”情况、协会学会收取使用财政资金情况、单位及人员编制情况等12个方面共性内容进行批量化审计。

（四）财政审计全覆盖对区长（书记）履行经济责任情况审计的全方位支撑——基于公共履职责任与权力运行

基于公共资金管理、配置与预算执行视角，能精准定位、打击审计疑点，揭示公共资金管理使用中的违法违规问题，但公共资金管理使用问题仅是中间环节，其背后的公共权力运行、公共履职责任等深层次问题才是“病原”所在。全覆盖视域下的财政审计应基于公共资金主线并以之为媒介延展之权力主线，在确定审计项目及其范围、内容及重点时要对党和政府的公共政策绩效、经济发展阶段、社会民生诉求等方面背后公共权力运行加以考量。

在天津市的审计实践中，原来既已注意到财政审计与区长（书记）履行经济责任情况审计在审计对象广域性上的内在契合，将区长（书记）履行经济责任情况审计与区财政决算审计统一安排计划并由财政版块的处室负责，二者同步进点实施。在实施中基于公共资金主线延伸至相关项目审批权、人事权、政策决策权、权责边界等方面，通过对被审计区域治理机制、政策执行流程等权力风险点解析，从堵塞体制机制漏洞、优化治理流程、促进政策效果落实等方面提出建议。审计现场实施阶段结束后，根据不同审计目标分别提交报告。在全覆盖视域下，由于天津市各区财政决算审计已由全覆盖整合的方式开展，区长（书记）履行经济责任情况审计与区财政决算审计不再同步进点实施，而是由区财政决算审计全覆盖先行冲锋，区长（书记）履行经济责任情况审计基于一个上下联动、横向对比的立体化公共资金审计成果进行精准的后续跟进，并不断探索“快进快出”的新型治理模式。

（五）全覆盖视域下财政审计业务交叉整合

1.基于联网审计的基础设施，市区两级预算执行审计团队共同开发审计模型、研究审计疑点并共享审计成果，特别是对转移支付资金流与不同层级府际间匹配性项目，尝试分析以政策导向为中心的数据团，向上追溯至预算指标，向下追溯至支出终点，初步建立财政审计全覆盖框架。

2.市财政预算执行审计和市级预算部门联网审计结合，预算管理“龙头”与部门预算执行全方位结合，从体制机制与资金绩效上进行审计扩围。

3.“同级审”与“上审下”相结合，区级财政决算全覆盖审计与各区预算执行审计以财政审计监督中形成的模型以及国家、市区级出台的各项政策为基点，打破层级、组织、部门界限，将审计内容重点和发现的疑点统一部署、分批推送、重点核查，人力、信息、审计成果共享。

三、省级财政审计全覆盖的治理困境

省级财政审计全覆盖在国家治理中的作用日益凸显，审计成果在推动经济结构转型、全面深化改革以及治理财经腐败行为中效果显著，但囿于审计资源有限、审计对象激增、公共政策多元等外部审计环境急剧变动因素，省级财政审计全覆盖治理面临着新的困境。

（一）治理对象的广域性，使得审计风险加大

在全覆盖视域下，财政审计的对象已经转变为全部公共资金运行及其背后的公权履职责任，特别是在探索省以下地方审计机关人财物统一管理制度改革的背景下，省级财政审计治理逐渐自成体系并向纵深拓展，其审计对象在横平上有复杂性、纵深上有广域性，审计内容、重点难于确定。财政审计全覆盖的目标指向为国家善治，这使得审计外延的弹性极大，加之大数据环境下数据冗余与数据冲突并存，审计抽样的概念逐渐弱化，这使得财政审计的漏报错报风险加大。

（二）治理主体的多元性，使得审计组织协调与资源受限并存

财政审计对象的广域性客观上要求审计机关必须突破原有组织管理模式，审计治理主体由原来的单层级国家审计队伍扩展为“多层级的国家审计干部为主体，合格的内部审计力量为协助，专业化的社会审计及相关技术力量为重要支持”的多元化审计治理主体。多元化的审计队伍可以使审计效能得以提升，但由于人员知识、个性等方面的参差不齐，使得组织边界扩围也带了组织协调、数据安全等问题。同时由于财政审计全覆盖采取弹性化的组织方式，项目中人员隶属机构的日常工作与全覆盖工作时有冲突，如区级财政决算全覆盖审计与各区预算执行审计的时间、人员、重点、目标等既有交叉，又有差异，导致在实地疑点核查过程中市区两级审计项目组织出现对立统一的关系，如果管理不力极易造成多头领导却又治理缺失的问题，反而使得有效审计资源受限。

（三）治理方式的多维性，使得“管理-科技”复合性人才供给短板突出

在全覆盖视域下，省级财政审计治理的组织管理弹性化、数据信息海量化、人员结构多元化，这样的环境下需要在项目统筹、精准推送、延伸破局等各个关节点都需要多维度、复合型的治理人才，但现有人才储备尚无法满足需求。

（四）治理环境的复杂性，使得项目化的传统审计组织方式受到挑战

在我国经济发展步入“新常态”、十八大以来严峻的党风廉政建设和反腐败斗争形势等宏观政治经济社会背景下客观上要求财政审计主动扩围，财政政策精准发力、地方政府债务潜在的系统性风险、财税管理各个环节的权力设租寻租等均要纳入财政审计的视野。然而目前传统计划统御型的项目审计和审计调查方式，由于主题单一、权责受限，根本无法适应复杂的外部治理环境，难于在审计全覆盖的视域下发挥效能。

（五）治理模式的创新性，使得法治权威性存疑

大量的审计对象要求探索建立更有效率的审计取证、通知等程序性治理机制与之配套。以天津市为例，天津市在财政审计全覆盖实践中探索了批量下发联网审计通知书、制定审改分离办法、现场审计证据市区两级共享等配套措施。但由于现行审计法中没有简易程序的规定，这使得上位法制与审计全覆盖的实践治理并不匹配，在工作推进中也遭遇了来自各方的质疑，影响了工作推进效率和质量。

四、省级财政审计全覆盖治理模式嬗变

推进省级财政审计全覆盖，要从树立大局意识出发，在组织方式、工作模式、人才管理、团队建设等方面优化路径建设，嬗变治理模式。

（一）树大局意识，行规矩之治，共享审计成效，为国家审计治理维护秩序围墙

财政审计治理是国家审计治理总体框架中的首要环节，只有严格严肃的财政审计治理才能在法治与管理之维树立财经治理规矩。其他的审计技术与管理方法如大数据审计等，如无财经治理规矩作保障，就无法取得整齐、准确的数据，审计全覆盖也无从谈起。在全覆盖视域下，省级财政审计要树立大局意识，自觉以党中央、国务院确立的规则、秩序、制度及其背后规矩精神为准绳，善于与人大监督、社会监督协同发力，在“四个全面”的战略布局中勇于担当保障制度执行质量、修正甚至否定自己权责范围内不合规、不合理财税管理制度的历史重任。同时应该看到省级财政审计在促进财政规则建构方面的作用有极强的外溢正效用，特别是预算执行与决算草案等审计项目，其成果往往没有明显、直接的处理处罚效果，这更要求财政审计干部不忘初心坚守审计监督的法治之维，为国家审计大局舍弃小我，通过财政管理制度的规制为国家审计甚至国家治理铺设制度基础。

（二）深化审计组织方式的改革，用“数据推送+无项目”嵌入式动态联网审计监督丰富甚至部分替代项目式审计组织方式，加强日常免疫型审计监督，并探索简易取证程序

在全覆盖视域下，必须更新审计监督理念打破传统项目式审计组织方式，必须依托全方位的政务、商务信息互联互通，探索通过数据的动态采集、跨库比对、系统测评形成疑点集合并进行分级预警、阶段推送，建立“数据推送+无项目”嵌入式的动态联网审计模式。通过审计视域向事中、动态、远程拓宽增强审计监督的广域性、及时性与效率性，全方位提高审计监督质量。同时，应积极探索“分级管理、繁简分流”审计法治程序，在不影响程序正义的情况下，能够更加有利于实现实体正义。

（三）构建绿色共享型财政审计模式，探索审计模型开发边界，建设“上下一体、内外协同”的大数据型财政审计治理方式

基于联网实时审计下的财政审计全覆盖主要是利用模型方式，以大数据为依托将审计重点问题标准化，进而形成审计模型并在一定范围推广。在这其中伴生了很多无法标准化的审计线索，它们凝结了一线审计人员的工作思路、方法，比成熟的审计模型更为鲜活，更能反映国家治理中的新问题、新趋势，也是审计工作甚至是反腐工作的重要 “半成品”，也极有可能成为审计模型，如何树立绿色共享型审计理念实现这些“线索”的循环再利用是实现审计全覆盖的重要课题。应探索建立审计线索云平台，由每个审计人员自行建立、维护自己的线索库，在该库中设立被审计单位、被审专项、主要负责人、项目绩效等关键指标，每步线索一经采用前n个步骤的创建人贡献信息都会在流程中体现，打造一个审计线索 “超市”，每次审计中由审计人员自行选取，每个审计人员的主要业绩也会在该系统中体现，可以实现“人事+数据+事项”的多维共治。同时，应在保证数据安全基础上探索向下级审计机关、审计团队中的协审人员 （内审力量以及社会服务机构人员）有限度开放数据、模型权限，在财政审计治理方式上实现 “上下一体、内外协同”。

（四）建设财政审计人才数据库，突破处室、突破层级、突破组织藩篱，将可用力量纳入治理范畴

全覆盖视域下，面对省级财政审计对象的陡增，应从以下几方面破解国家审计机关人员不足问题：1.省级审计机关应基于本机关人才库打造多元专业背景的审计团队，弱化原有按监督对象分类的处室界限，优化内部人员配置；2.以多级审计机关合作项目为契机，了解、打造省以下审计机关人才库；3.以内审监督部门为核心，做实内审监督职能，从人才建设、职能设置、审计成果等方面建设常态化的内审调查平台，作为重要储备在国家审计全覆盖工作中发挥补充作用；4.尝试依托其他机关的专业人才数据库，如财政机关的政府采购专家库，整合优选社会专业资源，购买优质公共服务延长财政审计专业臂长，补齐技术性短板。

（五）打造政策分析团队，将公共资金运行背后的权力之维纳入审计分析范畴

在全覆盖视域下，公共资金背后的公共资源决策、运营、绩效考核等公权运行维度纳入了审计范畴，而当前“就事论事”型的经验式审计重点疑点分析方式已不能适应全覆盖的审计要求。必须从政策分析视角对公共资金运行的权力之维进行整体分析，从政策热点、重点出发梳理整合数据库，形成体系化、关联化、规范化的审计重点体系。用公共政策的审计分析破解公共资金管理与权力行使的内在关联，化解全覆盖视域下的审计定责难题。