水资源资产负债表编制研究——基于领导干部离任审计视角

唐勇军，李 鹏，马文超

(1.河海大学商学院，江苏 南京 211100；2.浙江工商大学财务与会计学院，浙江 杭州 310018)

工业化进程下的粗放式经济增长方式在带动中国经济腾飞的同时，也引发了生态破坏、自然资源枯竭等一系列环境问题。为此，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，要建设美丽新中国、深化生态文明体制改革，加快生态文明制度建设，建立资源环境承载力能力监测预警机制；健全国家自然资源资产管理体制，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制[1]。自然资源是人类生存发展的物质基础和社会物质财富的源泉，是国家经济社会可持续发展的重要依据之一。因此，编制自然资源资产负债表，将各级政府有关自然资源的交易和事项反映在自然资源资产负债表中，一方面有助于摸清自然资源的“家底”，了解自然资源使用、损耗情况；另一方面，利用自然资源资产负债表评估生态环境质量，对实现生态环境损害责任终身追究制具有重要意义。

水资源作为人类社会生存和发展的重要基础性自然资源，其有限性、不可替代性使得水资源成为生态文明建设的重要内容。目前，对水资源资产负债表的研究停留在理论探索阶段，且在相关概念界定、核算指标、核算框架和核算表式方面没有一致结论。本文以编制水资源资产负债表核算框架为探索目标，基于领导干部离任审计视角，对水资源资产负债表会计主体、会计要素、会计分期以及相关会计交易和事项进行界定并进行分析，构建包含实物量和价值量双计量模式的水资源资产负债表，为开展领导干部水资源资产负债离任审计工作提供依据。

1 文献综述

国内外关于自然资源核算的研究大多结合联合国环境与经济综合核算体系(SEEA)[2-3]进行。SEEA将自然资源分成七大类，借助实物量和价值量两大类核算表格，通过“资产来源(类别)=资产运用(占用)”的形式反映自然资源的形成来源和用途配置[4]。澳大利亚以SEEA为线索，在水资源核算方面进行了研究和探索。澳大利亚水会计准则[5]将财务会计中资产和负债的定义运用于水资产和水负债；其水会计报告包括水资产和水负债表、水资产和水负债变动表、水流量表以及附注[6]。同时基于水的收入和支出状况，澳大利亚在SEEA对水静态分类的基础上，融合了实物计量模式，采用体积作为计量属性[6]，对地下水、地表水以及土壤水的来源和去向进行动态分类，对期初、期末的水资源资产、水资源负债以及变化进行核算。新西兰统计局在能源和水资源账户方面发展较为成熟，采用实物量和价值量两种核算方式，从经济和自然两个方面对自然资源进行分类列示；基于可持续发展理论，挪威统计局将自然资源分为实物资源和环境资源，并运用实物量对其进行计量；基于SEEA基本理论和原则，德国构建了包括实物量核算的环境压力、环境状态以及价值量核算的环境保护支出、环境税费的环境经济核算体系(GEEA)[7]。

国内自然资源核算方面的研究成果主要分为两个方面：①水资源资产负债表基本要素的概念与内涵。是否确认自然资源负债，目前国内学者分歧较大，部分学者以SNA2008、SEEA2012为线索，认为没有自然资源负债或自然资源负债的确认缺乏可信性[8]；但大部分学者主张确认自然资源负债。李金华等[9]主张将SEEA中对由于人类活动和不可预期或不可抗力导致的自然资源耗减、损失的定义作为自然资源负债。黄溶冰等[10]则认为自然资源负债是为治理或恢复生态系统、实现可持续发展所需付出的代价。②自然资源资产负债表或平衡表的编制。有关学者从会计学和统计学两个角度探究了自然资源资产负债表的编制问题。胡文龙等[11]以SNA2008和SEEA2012为线索，构建了以资产、负债和所有者权益为会计要素的自然资源资产负债存量变化表。刘明辉等[12]主张借鉴会计学平衡原理编制自然资源资产负债表，并将其定位为反映某一特定时点上国家或地区自然资源资产负债总规模及结构状况的生态建设成效报表。李丰杉等[13]利用复式记账和二维分类法平衡结构关系，将自然资源资产负债表的核算内容分为资源资产、资源权益和环境负债三部分。彭晓英等[14]认为自然资源资产负债表的编制应以会计学为理论基础，并以“资产=负债+所有者权益”为核心，以“期末存量+本期减少量=期初存量+本期增加量”为动态理论依据。

纵观国内外现有的研究成果，有关学者从不同角度对水资源资产负债表基本要素的概念与内涵、核算方法、编制进行了探讨，但对于水资源资产负债表关键概念的界定以及框架体系层面尚未结成共识。因此，运用会计学理论，立足国情，形成我国水资源核算体系和水资源资产负债表编制框架，实现我国水资源管理的科学性、合理性、精细化、使用效益和效率的最大化，谋求自然环境与社会经济可持续发展，促进水资源的可持续利用，是本文研究的意义所在。

2 水资源资产负债表会计主体、要素及账户

2.1 会计主体

会计假设中的会计主体假设界定了会计核算的空间范围，是会计信息系统中重要的基本假设。水资源资产负债表的会计主体与传统财务会计主体不同，后者通常为单个企业，而前者是水资源的所有者。根据《中华人民共和国水法》规定，水资源所有权归国家所有，国家是水资源的权益主体，水资源的开发、利用、节约、保护、管理等受国家统筹部署和规划。因此，水资源资产负债表的会计主体是拥有事实所有权的省或区域政府，而非一般的企业。

2.2 会计要素

2.2.1 水资源资产

SEEA2012将水资源资产分为由人工水库、湖泊、河川溪流和冰川、雪和冰四小类组成的地表水、地下水和土壤水。

国内学者对于水资源资产的界定意见不一。沈菊琴等[15]认为水资源资产是能够用现代科学技术完全取得、现行工程或将要建设工程能够将其拦蓄且能在合理调配下为人们所利用、为一定主体拥有或控制、能用货币计量、能为用水户带来经济利益的资源。贾玲等[16]认为水资源资产的涉及范围仅包括“地表和地下可供人类利用又可更新的水”，其数量一般通过水文学方法确定。李雪松[17]认为水资源一旦进入社会经济生活领域就成为水资源资产。郭少华等[18]认为水资源资产是水资源中能够资产化的部分。

编制水资源资产负债表的目的为：①掌握地区水资源资产存量及其变动情况；②评估水生态环境质量并度量各经济主体对水资源资产占有、使用、消耗、恢复和增值活动，实现水生态环境损害责任终身追究制。通过分析第一个编制目的，水资源资产应当是能够为人类社会提供福利的所有水资源。第二个编制目的决定了水资源资产必须是被经济体拥有、使用或消耗，并成为经济主体经济活动组成部分的水资源，即水资源资产应当是针对经济体的经济活动而言的；同时作为一项考核制度，只有针对经济活动进行考核，才能将不同禀赋的地区建立在同一考核平台上。因此，从编制目的来看，水资源资产负债表中的水资源资产应当是为国家或地区所有、为满足经济体经济活动需要而被使用或消耗且能创造经济利益的资源。

2.2.2 水资源负债

2.2.2.1 水资源负债确认的理论契点与确认条件

考虑到水资源资产负债表的编制目的是对领导干部实行水资源资产离任审计，建立水生态环境损害责任终身追究制。通过追踪社会再生产活动中作为生产原料来源的水资源数量，不难计量和记录水资源资产存量及其变动情况。但若想通过水资源的原料来源考察水生态环境质量却颇为不易。因此如何通过水资源资产负债表评估水生态环境质量以实现水资源离任审计、水生态环境损害责任终身追究制就成了一个难题。

从自然资源属性来看，水资源既是生产的原料来源，即具有经济属性，同时也是一种环境因素。作为环境因素的水资源不存在竞争性和排他性，具有准公共物品特征。从资源配置的角度来看，如果水资源产权明确，即当水资源作为私有产权资源资产时，经济产品生产过程会引导水资源实现最优配置，就不存在水资源过度使用、消耗的现象；但如果水资源产权不明确，即当水资源作为公共产权资源资产时，产权的非排他性和非竞争性很容易导致水资源过度使用、消耗。因此，水资源的环境因素性质是确认水资源负债的一种理论契点。

会计上水资源负债的确认需要满足两个要素：①与债务人对称的债权人存在；②能够可靠计量。水资源所有权属于国家，但实际使用、消耗却发生在自然再生产活动与社会再生产活动过程中，即所有权和使用权间不存在实际转让关系，债务与债权不对称存在。因此，水资源负债的确认需要在水资源再生产活动和社会再生产活动之间搭建一个虚拟的第三方非经济主体，代表自然行使自然资源的权利。虚拟第三方将水资源委托给国家，国家拥有水资源名义所有权，政府出于经济生产的目的与拥有水资源名义所有权的国家进行水资源的交易和事项，并形成水资源事实所有权。政府再根据资源属性与经济主体进行水资源交易，将事实所有权进行分配。水资源负债确认逻辑结构如图1所示。

图1 水资源负债确认的逻辑结构

2.2.2.2 水资源负债的确认

目前学者对水资源负债的讨论可以分为两派：其一，不存在水资源负债；其二，存在水资源负债。贾玲等[16]认为水资源负债是经济社会对水生态环境的影响，包括对水循环过程及其可再生能力损害需承担的补偿、恢复和修复的现时义务。陈燕丽等[19]基于可靠性和实质重于形式的信息质量特征，主张确认水资源负债，并将其定义为“过去行为导致的包括修复水生态环境、治理已发生的污染以及恢复水资源资产原有质量所需要付出的代价的现时义务”。杨艳昭等[20]认为水资源负债是水资源的过度消耗和由此产生的包括对环境产生的负面影响以及对生态挤占导致的生态系统服务功能减弱或丧失的负外部性。秦长海等[21]认为水资源负债有广义和狭义之分，广义的水资源负债是指由于人类互动对水资源数量、质量和水生态系统带来的不利影响；狭义的水资源负债是指经济体与环境之间关于水资源量的债权债务关系。

本文主张确认水资源负债。通过分析图1可知，在社会再生产运动中，资源功能属性差异导致部分水资源构成生产原料来源，部分则构成环境因素。充当生产原料来源的水资源一旦参与到经济主体的生产活动中，其属性就会变成经济主体的私有产权资源资产；相应的，由构成生产原料来源的水资源引起的实物量或价值量的变动则形成私有产权水资源资产的变动。充当生产原料来源的水资源主要用于评估水资源资产存量及其变动。而构成环境因素的水资源，由于绝大多数具有准公共物品特征，经济主体在使用、消耗这部分水资源时，若在其承载力范围内使用、消耗，则属于公共产权资源资产变动；若超过其承载力范围，则属于公共产权水资源负债变动，该部分水资源用于评估生态环境质量。

2.2.2.3 水资源负债的临界点确定

理论上看，确认公共使用权水资源承载力的临界点就是辨认资源的需求消耗是否超过了水环境的承载能力，打破了生态平衡。鉴于社会再生产会对水资源的环境功能产生影响，所以要在不考虑和考虑消纳污染物两种情形下，通过测算最优状态下的最优产品生产量，确定水资源承载力临界点。对于水资源最优产品生产量与实际生产量的确定，以河流水资源为例。

图2 河流承载力临界点的确定

a. 在不考虑消纳污染物的情形下，水资源承载力临界点的确定。

从图2(a)、(b)可以看出，四边形ABE1E2、ABE5E6的面积的大小取决于河流实际农作物灌溉的水资源量与最优农作物灌溉的水资源量的差。

b. 在考虑消纳污染物的情形下，水资源承载力临界点的确定。

2.2.3 水资源净资产

笔者主张使用所有者权益来描述经济体对水资源所拥有的剩余处置权利。由图1可知，站在国家或地区的角度，水资源的投入者是大自然，人类并不满足所有者的定义。但是，虚拟第三方非经济主体的存在使得国家拥有水资源名义所有权，政府拥有水资源的事实所有权。水资源所有者权益通过等式“资产=负债+所有者权益”来核算。水资源所有者权益反映了某一时期国家或地区对水资源的剩余权益，在一届政府或官员在任和任期终结这段时间内，若水资源所有者权益增加，表明水生态环境绩效良好，水资源资产实现增值；相反，若水资源所有者权益减少，说明水生态环境遭到破坏，水资源资产发生减值。

2.3 会计分期

编制水资源资产负债表的重要目的是对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。因此，在会计分期上可以考虑将每届政府或官员的任期作为一个会计期间。在水资源资产负债表编制条件成熟后，可以考虑将会计期间缩短至一年或半年，以便更加详实地记录和反映一段时期内水资源变动情况。考虑到水生态效应具有一定的时滞性，可能前一个会计分期相关涉水活动所产生的生态影响在当期并不明显，而在下一个甚至更长时间的会计分期内生态负效应被识别和量化，因此需要在实践中根据“谁开发，谁负责”、“谁污染，谁负责”、“谁破坏，谁负责”的原则确定生态补偿主体及客体，在相关涉水活动发生当期预计未来可能发生的生态负效应，并进行生态价值补偿。鉴于政府拥有水资源事实所有权并与相关主体进行水资源相关交易和事项，政府应以生态服务价值为参考定期估算并计提生态补偿费用。

2.4 会计交易和事项

以拥有事实所有权的省或区域政府为会计主体编制水资源资产负债表，需要核算与水资源相关的交易和事项。由这些交易和事项所涉及的会计账户形成一张反映省或区域政府水资源资产负债情况的会计表格。

本文讨论的水资源资产负债表编制的技术框架主要包含以下交易和事项：①期初水资源资产探明储备总量A；②当期新探明的水资源储备量B；③期初水资源存货C，当期从不同辖区购入或由于技术进步、生产工艺改进以及污水处理新增的水资源量D，以及出售给不同辖区或由于自然灾害、水污染减少的水资源量E；④当期水资源开采量F，水权交易中出售当期开采水资源取得的收入G以及出售水资源存货资源取得的收入G1；⑤作为环境因素、超过公共产权资源承载力范围的水资源消耗H；⑥当期水资源开采过程中包括水资源开采费、相关基础设施和维护成本在内的经济成本I；⑦考虑水生态时滞性，当期水资源开采或水权交易等涉水活动中政府计提的水生态价值补偿费用J。

2.5 水资源资产负债表账户

水资源在会计核算过程中，由于计量尺度差异而呈现不同的特征。与一般的以货币为主要计量单位的企业会计不同，水资源是一种以实物量进行计量的会计要素，与其相关的交易和事项的核算需要建立在实物量计量的基础上。同时在编制水资源资产负债表时，应先将“实物量账户”价值化，获得对应以价值量为计量尺度的账户。

2.5.1 实物量账户

在水资源相关交易和事项中，实物量账户主要分为两类：①作为生产原料来源的水资源储存量；②作为环境因素的水资源储存量，利用“承载力”记录了当期会计主体资产和负债的变化情况。前一类账户具有存量和流量两方面的核算要求，后者则主要表现为流量的核算要求，用于核算除政府以外的其他经济主体对公有产权资源的使用和消耗情况。实物量账户主要有以下账户。

a. 资源探明储量账户：作为生产原料来源的水资源储量账户；作为环境因素的水资源储量账户。

b. 资源存货账户：在水资源资产负债表中，资源存货账户主要用来核算由于水资源开发而导致的水资源探明储量的减少，以及由于未使用或未卖出的资源余存而导致的资源存货的增加。

c. 资源股本账户：主要用于核算由于人为原因，包括勘查新增的水资源储量，以及由于水资源质量和功能变化而引起的重新分类导致的资源储量的增加或减少。

d. 生态负债账户：主要用于核算作为环境因素的水资源，即公有产权资源，经济体在经济活动过程中超过“承载力”范围的使用、消耗的水资源量。

e. 生态成本账户：是一个综合性的生态成本核算体系，主要由以下三部分组成。①生态系统服务价值损失是指水资源开发过程对维持生物多样性和生态系统物品的生产所造成的影响[22-23]；②环境污染是指在水资源使用过程中，由于人类活动对水环境造成的污染，包括工业生产活动中废气、废水和固体废弃物的排放，农业生产活动中农药、化肥的使用，以及生活污水、生活垃圾的排放等；③其他自然资源消耗是指在水资源开发过程中对其他自然资源造成的影响，包括利用土壤资源、森林资源等自然资源时造成的损失。

2.5.2 价值量账户

价值量账户以货币作为计量尺度，从经济数据的角度反映相关交易和事项对水资源资产负债所造成的影响。价值量账户主要有以下账户。

a. 货币资金账户：在水资源资产负债表中，货币资金账户主要用来核算经济体开采水资源的经济成本和出售水资源的经济收入。

b. 资源收入账户：主要用来核算当期水权市场交易过程中因出售水资源使用权而取得的收入，期末需将该科目金额转入本年利润，进而转入未分配利润账户。

c. 生态成本账户：主要用于核算开采水资源的经济成本或与水资源开采相关的基础设施投资和维护成本，期末需将该科目金额转入本年利润，进而转入未分配利润账户。

d. 生态补偿费用账户：主要用来核算政府当期以生态服务价值为参考估算并计提的生态补偿费用，期末需将该科目金额转入本年利润，进而转入未分配利润账户。

3 水资源资产负债表编制流程及列报

3.1 编制的目标与原则

编制水资源会计报表的主要目标为：①从短期来看，是落实政府环境审计和政府官员离任审计的重要依据，是政府进行绩效考核评价与管理的重要参考；②从长期来看，是对水资源资产进行管理，定期评估核算水资源资产的变动情况，综合反映生态环境和水资源资产的可持续利用状况，进而对资源保护乃至整体生态文明建设工作形成有效的倒逼机制[24]。

水资源会计报表的编制应当遵循以下原则：

a. 复式记账。水资源核算应以复式记账原则为基础，每一笔交易或事项都要以相等的数量(实物量)或金额(价值量)，同时记录在两个或者两个以上相互联系的账户中，保持不同经济单元之间的变化在统计上的一致性。如，政府当期从其他辖区以0.6元/m3购入2 000万m3使用期限一年的取水权，该笔交易使得当期水资源储量增加2 000万m3，即借记资源存货科目，实物量为2 000万m3，价值量为1 200万元，贷记货币资金科目，价值量 1 200万元。

b. 权责发生制：即在水资源经济价值被创造、转移、交换或消失时进行流量的记录。水资源资产负债表中对水资源的核算，既有静态的测度，也有动态的测度，而这些测度都要存在准确的权责关系和时间限定。

3.2 会计账户分类

a. 资产类账户。根据已建的实物量账户、价值量账户以及水资源资产负债表编制的技术框架，资源探明储量、资源存货和货币资金三类账户属于资产类账户。

b. 负债类账户。根据水资源资产、水资源负债相关定义，生态负债账户属于负债类账户。

c. 净资产类账户。根据水资源技术框架所涉及的交易和事项的性质以及三类账户之间的对应关系，资源股本、库存股本和未分配利润三类账户属于净资产类账户。

3.3 水资源资产负债表列报

以资产、负债、所有者权益三类会计账户为区分，同时基于复式记账和权责发生制原则，将水资源开采和使用过程中所发生的相关交易和事项计入相关会计科目，并于会计期末汇总计入总账，根据总账科目编制水资源资产负债表，见表1。相关交易或事项的会计记录如下：

a. 期初水资源资产探明储备总量A的会计记录为：借记水资源探明储备A，贷记资源股本A。

b. 当期新探明的水资源储备量B的会计记录为：借记水资源探明储量B，贷记资源股本B。

c. 期初水资源存货C的会计记录为：借记资源存货C，贷记库存股本C；当期新增的水资源量D(从不同辖区购入或由于技术进步、生产工艺改进以及污水处理新增的水资源量)的会计记录为：借记资源存货D，贷记库存股本D；当期减少的水资源量E(出售给不同辖区或由于自然灾害、水污染减少的水资源量)的会计记录为：借记库存股本E，贷记资源存货E。

d. 当期水资源开采量F的会计记录为：借记资源股本F，贷记水资源探明储量F；水权交易中出售当期开采水资源取得的收入G的会计记录为：借记货币资金G，贷记资源收入G(期末转入未分配利润账户)；同理，出售存货资源取得的收入G1做相同的会计分录，即借记货币资金G1，贷记资源收入G1(期末由资源收入账户转入本年利润，进而转入未分配利润账户)。

表1 水资源资产负债

e. 作为环境因素、超过公共产权资源承载力范围的水资源消耗H的会计记录为：借记生态成本H(期末由生态成本账户转入本年利润账户，进而转入未分配利润账户)，贷记生态负债H。

f. 包括当期水资源开采过程中水资源开采费、相关基础设施和维护成本在内的经济成本I的会计记录为：借记生产成本I(期末转入未分配利润账户)；贷记货币资金I。

g. 政府计提当期生态负效应的生态价值补偿J的会计记录为：借记生态补偿费用J(期末转入本年利润，进而转入未分配利润账户)，贷记其他应付款J。

4 结 语

水资源作为自然资源的重要组成部分，水资源资产负债表的编制对于摸清水资源家底和官员离任环境绩效评估具有重要的参考价值。①通过分别对不同地区水资源资产负债表资产、负债和所有者权益三部分的横向比较，分析不同地区、不同环境功能区之间的差别，进而对生态环境利用状况差的地区提出发展建议；②通过纵向比较，动态掌握某一地区领导干部在任期内对资源环境存量、消耗量、水资源资产量增减变动情况，从政策、资金、使用、生态和社会绩效等方面审查领导干部对水资源开发、利用和保护的管理情况。

本文在前期研究成果的基础上，基于政府和官员离任审计视角，对水资源资产负债表会计主体、会计要素、会计分期以及相关会计交易和事项进行界定和分析；根据水资源开发的六大相关交易和事项，以五类实物量账户和三类价值量账户为基础划分资产、负债、所有者权益三类会计账户，形成包含实物量和价值量双计量模式的水资源资产负债表。①指出了水资源资产负债表编制的复式记账及权责发生制原则，明确了水资源资产负债表会计主体、会计要素、会计分期；②基于水资源资产负债表编制的两大目的，确立了水资源开发利用所涉及的六大交易和事项，并据此设立了八类实物量和价值量账户；③基于离任视角提出水资源资产负债表编制技术框架及列报格式。

为进一步推进水资源资产负债表研究和编制工作，政府应在会计准则体系中推出水资源会计准则，提供相关政策指引、法律规范和操作依据，推进SEEA2012的中国化、本土化。水资源资产负债表中包含实物型和价值型账户，价值型账户需要采用一定的定价策略将环境损耗价值化。虽然目前有市场估价法、防护成本法、恢复成本法、净价法、替代市场法等可以运用，但水资源资产价值计量和估价尚未有统一的计量的方法，有待进一步研究。