论政府审计的建设性功能※

李明辉

内容提要：在现代国家治理框架下，政府审计既要发挥监督作用，也应发挥积极的建设作用。充分发挥政府审计的建设性作用，是提高审计在国家治理体系中价值的内在要求，也是政府审计发展到一定阶段的必然趋势。在目前，适度发挥审计的建设功能不仅必要，而且可行。为此，审计机关应当在审计目标、审计内容、审计沟通方式等方面加以变革。

尽管政府审计本质上是作为一种法定的监督与评价制度而存在的，但其完整的功能不仅包括查错纠偏，还包括对公共管理实践乃至相关治理制度设计和实施过程中存在的缺陷提出建设性建议，从而促进国家治理体系的完善和治理能力的提高。然而，长期以来，无论是相关制度的设计者、研究者还是审计实务工作者，对政府审计功能的理解均较多地偏重于监督。片面强调审计的监督功能而忽视其建设功能，不仅降低了审计的价值，而且会阻碍审计工作的顺利开展，从而阻碍审计监督功能的发挥。在国家治理和政府审计发展到一定阶段之后，各方面对政府审计建设性功能的要求将愈加突出，这要求各级审计机关更加重视发挥审计的建设作用。本文拟就政府审计的建设性功能相关问题加以探讨，以期对我国政府审计制度的进一步发展和完善有所裨益。

一、 政府审计建设性功能的含义

所谓政府审计的建设性功能，是指政府审计在促进被审计单位及相关单位、部门建立和完善相关制度、优化流程，以提高相关活动的合规性、绩效性等方面的职能、作用。从作用范围来看，政府审计的建设性功能包括两个层面：① 被审计单位自身层面，即微观层面。审计机关应针对被审计单位存在的问题有针对性地提出建议措施，以促使被审计单位加强内部控制、优化业务流程，包括采用良好的公共管理实践，降低舞弊及其他风险、提高绩效；② 政策、体制层面，即中观及宏观层面。如果审计所发现的问题具有一定普遍性，审计机关可通过对问题产生根源的剖析找出制度、体制上的原因，并有针对性地提出建议，进而促进相关部门、地区建立和完善相关制度，从而在较大范围(行业、地区乃至整个国家)内实现制度的优化、管理绩效的提高。在当前审计范围与审计资源的矛盾日益突出的情况下，审计在中观或宏观层面发挥建设性功能要比仅仅对一个单位或部门发挥建设性功能更为重要。

综上，发挥政府审计的建设功能意味着审计机关应在审计评价的基础上提出有针对性的、建设性的建议，从而推动被审计单位乃至更大范围的部门、地区相关公共管理制度和实践的优化。具体而言，审计机关应针对审计过程中发现的问题，提出科学、合理的改进建议，以帮助被审计单位尽快弥补管理中存在的缺陷，或者对被审计单位的良好实践加以总结、提炼并提出进一步的优化建议，以帮助被审计单位完善内部管理制度、防范风险、提高绩效；审计机关还应当对从众多被审计单位所获取的信息加以汇总、分析，追本溯源，查找问题产生的体制、制度根源，并就制度的制定与实施提出建设性意见，从而在更广泛范围内推动相关部门、地区优化政策和制度，保证政府宏观管理目标的实现、相关政策措施的落实。

二、 强化政府审计建设性功能的必要性

1． 提高政府审计价值的必然要求

在现代治理理念和实践之下，政府审计既是公民社会、立法机关等主体对政府实施外部治理的依据和手段，也是政府内部为了更好地履行公共受托责任、提高自身绩效而实施内部治理的依据和手段(李明辉和刘笑霞，2013)。这决定了政府审计除了要对政府的管理责任、业绩、政策、项目和运营成本提供独立、客观和超然的评价，还应当在发现政府及其部门、官员在履行受托公共责任过程中存在的问题和不足的基础上，提出改进建议并促使其及时加以纠正、完善，以更好地履行自身责任。从被审计单位角度而言，为了更好地履行对公众及上级的受托责任，在审计发现自身问题和不足后，应及时加以补救和改进，此时，审计机关能否给出具有专业而又富有建设性的意见和建议就显得十分重要。因此，无论是审计的本质还是被审计单位的客观需求，都要求审计机关在对被审计单位的财政财务收支、组织架构与内部控制等进行独立评价的基础上，提出切实的改进建议，以帮助被审计单位优化制度和流程、改进内部管理。为了提高审计的效用，审计机关还应当由点及面、举一反三，在中观和宏观层面上，就制度设计与执行中的不足提出建设性意见，以促进政府管理。在这里，政府审计实际上担负了咨询者的角色。事实上，在现代国家治理体系中，也只有审计机关能够发挥这个作用。要提高政府审计在现代国家治理中的价值，客观上要求政府审计适度地向咨询功能拓展，即兼具监督评价和咨询的功能，这与注册会计师审计、内部审计的发展趋势有着相似性。相应地，政府审计在国家治理中的作用(或者说政府审计的价值)应同时从监督和提供建设性建议两方面来评价。政府审计如果仅仅局限于监督和评价，而不进一步延伸到推动审计发现问题的解决，其价值将是十分有限的。实际上，如果审计停留于发现和揭露问题，而不是从深层次上帮助被审计单位解决问题，并进一步从体制、机制上消除问题产生的土壤，会导致“屡审屡犯”问题的持续发生，审计的作用将大打折扣。而从被审计单位的角度来看，它们在内部控制、风险管理、绩效管理等方面存在的问题与不足，客观上对审计的建设性功能存在需求，尽管这一需求在审计机关与被审计单位某种程度上处于“对立”状态的情况下被掩盖了。有人将政府审计比喻为政府的“免疫系统”(刘家义，2012)，但免疫系统的功能不仅包括发现和报告存在的问题，还包括在学习的基础上，增强组织对风险的免疫力。

2． 政府审计发展的必然趋势

政府审计建设性功能的重要性是随着公共管理和政府审计发展水平的提高而不断提高的。在政府审计发展初期、政府会计信息的真实性以及财政、财务收支的合规性问题还没有得到很好解决的时候，政府审计的重点自然应放在监督上，建设性功能不可能成为政府审计的重点；但当公共管理水平发展到一定程度、政府信息公开的质量相对较高、政府部门的合规性问题相对较少的情况下，政府审计的重点就应当逐渐转移到增进公共部门的运营效率、降低公共管理成本上，这就需要更充分地发挥政府审计的建设性作用。即便在政府信息公开和预算行为的真实、合法性问题尚未得到充分解决的情况下，政府审计也应当在独立评价与监督的基础之上，适度发挥咨询、建设功能。在美国等西方发达国家，政府审计由原先的合规性审计为主逐渐发展为以绩效审计为主的综合审计，就反映了政府审计的功能由侧重于消极的监督逐渐过渡到监督与建设并重直至偏重于建设性功能的趋势。在我国，两办于2015年12月发布的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》实际上已经在制度和宏观层面上对发挥政府审计的建设性功能提出了明确要求，尽管其并未强调政府审计在微观层面的建设性功能。因此，建设性功能日益突出，是未来政府审计发展的趋势之一。

3． 国家治理现代化的内在要求

无论是国家治理体系的现代化还是国家治理能力的提升，都要求政府审计既要发挥监督职责，又要积极发挥其建设作用。在促进国家治理体系现代化方面，审计机关应在发现现行体制、机制、政策等方面存在的问题和不足的基础上提出改进建议，以促进相关制度的制定和完善，推动深化改革；在促进国家治理能力方面，政府审计需要在提升公共支出的绩效性、政策的执行力和回应性、政府部门和官员的廉洁性等方面发挥作用(刘笑霞和李明辉，2016)，而这也需要同时发挥审计的监督功能和建设功能。当然，促进国家治理体系的现代化和治理能力的现代化对政府审计的监督功能和建设功能的需求存在一定差异：在促进国家治理体系的现代化方面，更多依赖于审计的监督功能；而在促进国家治理能力现代化方面，则需要更多地发挥审计的建设性功能，其目的是帮助相关治理主体提高治理能力、促进被治理对象(被审计单位)提高履行受托公共责任的能力。

4． 形成良好的审计关系、保证审计工作顺利开展的重要基础

从审计工作开展的角度来说，将审计机关完全置于被审计单位的对立面，片面强调审计的监督、查处功能，可能导致被审计单位的抵制或消极对待，从而对审计工作的顺利开展带来障碍，这实际上也降低了审计的效果。如果审计机关转变传统思维，除了发现和揭露问题外，还愿意设身处地地帮助被审计单位查找不足及其根源，并根据自身情况进一步建章立制，将有助于消除被审计单位对审计的抵触情绪。这不仅便于审计工作的开展，而且也有助于更好地实现审计监督目标。而被审计单位出于提高自身绩效、防范风险的考虑，在审计部门设身处地、有针对性地为自己提出改进建议而不是作为对立的监督者一味地指责问题和不足时，也会更加愿意听取审计部门的意见和建议。因此，审计机关除了在评价和报告被审计单位履行公共受托责任的情况时要保持充分的独立性外，还应当与被审计单位之间形成一种良好的合作与支持关系，发现被审计单位的长处与不足进而提出建设性意见和建议，并通过双向平等的沟通来促进审计建议的实施、提高审计建议的价值。

三、 强化政府审计建设性功能的可行性

在当前，提出发挥政府审计的建设性功能是否为时过早、发挥政府审计的建设性功能是否具有可行性呢？对此，我们认为，目前，我国政府审计已经完全具备发挥其建设性功能的条件。原因在于：

1． 技术基础：审计监督功能的必然延伸

之所以注册会计师的业务范围会由鉴证业务拓展到咨询业务，内部审计会由“独立的评价活动”发展为一种“独立、客观的确认与咨询活动”，其重要原因在于，鉴证活动与咨询活动之间具有知识外溢性。在评价、监督的过程中，审计师需要对被审计单位的内部控制、风险管理、组织治理、会计系统、业务流程等进行较为深入的了解和评价，因而能够发现其中存在的问题和不足，这为审计师有针对性地为被审计单位提供专业诊断和咨询服务提供了可能。就政府审计而言，审计机关在对被审计单位进行独立、客观的评价和监督之后，完全有能力根据所发现的问题提出相关建议，帮助被审计单位、类似部门乃至整个行政体系优化制度和流程、提高运营效率。并且，与注册会计师审计相比，政府审计的审计范围更为广泛，审计对象更为多样化，审计权限也更大，因而更容易了解到被审计单位在管理方面存在的缺陷，这为发挥政府审计的建设功能提供了更大可能。

2． 实践基础：国内外审计机关的探索和实践

(1) 国外的成功实践。一些国家或地区的审计机关在发挥审计的建设性作用方面已经进行了一些有益的探索。以美国为例，美国责任总署(GAO)的使命除了包括对政府部门的政策、项目和绩效进行评价、通过财务和其他管理审计对政府运营进行监督以确定公共资金是否有效使用并符合相关法律、调查政府部门是否存在非法或不当行为、分析政府的融资活动等以外，还包括“在适当情况下，与政府部门合作开展建设性业务，以便向政府部门提出建议，使政府部门的努力能够取得积极的效果”。GAO审计的目的不仅仅是发现和陈述问题，更重要的是提出解决问题的建议，建议的实施率已成为GAO自身绩效评价的重要方面。此外，GAO与被审计单位的关系也发生了变化。GAO已经改变了传统的以控制为导向的工作方式，转而采取合作伙伴式的态度。审计者与公共部门的管理者之间通过双向沟通和平等交换意见方式的讨论，极大地提高了审计的有效性，提升了审计建议的价值。实践表明，GAO与被审计单位之间的关系从消极的对立关系转变为积极支持的伙伴关系之后，极大地提高了政府支出绩效，为政府公共受托责任的履行提供了更好的支持(易丽丽，2012)。

(2) 我国审计机关已有的成功实践。近年来，各级政府审计机关在坚持以真实性、合法性审计为基础进行审计监督的同时，也积极探索发挥审计的建设性作用，审计建议的提出及采纳情况逐渐受到审计机关的重视。审计署相关审计工作发展规划及《中华人民共和国国家审计准则》均提出，审计应“注重从体制、机制、制度以及政策措施层面发现和分析研究问题，提出审计意见和建议”。从实践来看，无论是绩效审计、政策执行跟踪审计还是其他类型的审计，审计署在许多审计项目的报告中均针对被审计单位的问题和不足提出审计建议，并从中观或宏观角度提出建设性意见和建议，这些建议成为被审计单位以及相关部门建立规章制度的重要依据(表1)。各级地方审计机关在针对被审计单位的问题和不足提出针对性建议方面也取得了较大成绩。根据《审计署绩效报告》，2010、2011、2013年，各级地方审计机关提出的建议被采纳率均在70%以上(表2)。一些地方审计机关在积极加强与被审计单位的沟通、更好地发挥审计的建设性作用方面也进行了积极探索，并取得了初步成效(“政府绩效审计”课题组，2012)。当然，目前政府审计在发挥建设性作用方面是远远不够的，尤其是在一些地方，审计建议的针对性、采纳率及采纳以后的实际效果较差。“是否对被审计单位管理绩效的持续提高起到促进作用”并未作为考核审计机关绩效的重要方面。在这种情况下，审计的建设性功能难以受到应有重视。随着我国国家治理的发展，包括被审计单位在内的各类主体对政府审计的建设性作用产生了强大需求，那种过于偏重于监督的政府审计显然已经不能完全适应国家治理的要求。这也是本文的立意所在。

表1 审计署提出审计建议及被采纳情况

资料来源：审计署办公厅，审计署绩效报告(2010-2015)，http://www.audit.gov.cn/n5/n27/index.html。

表2 地方审计机关提出审计建议及被采纳情况

资料来源：审计署办公厅，审计署绩效报告(2010-2013)，http://www.audit.gov.cn/n5/n27/index.html。

3． 制度基础：我国的“大内审”制度

我国的政府审计本质上类似于整个行政系统的内部审计，而不是一个外生于政府系统的监督制度，这为政府审计机关充分发挥审计的建设性作用提供了更大可能。其原因在于：第一，我国政府审计机关本身是政府组成部门，审计的最终目标是促进整个政府更好地履行对党和人民的公共受托责任，包括促进相关部门提高效率和效果、有效防范风险，因此，审计机关与被审计单位之间没有本质的冲突，这为审计机关与被审计单位共同探讨解决问题、提高绩效的措施提供了可能；第二，二十世纪九十年代以来，世界范围内内部审计转型的丰富实践可供政府审计借鉴。自从国际内部审计协会(IIA)将内部审计界定为一种“旨在创造价值、增进组织运营的确认与咨询活动”以来，包括政府部门在内的许多组织都积极探索内部审计转型，即由原先偏重于监督、控制的内部审计转变为价值创造型内部审计。这种旨在增进组织运营、提高组织价值，兼具“评价和咨询活动”的增值型内部审计很大程度上也可称为建设型内部审计。既然我国政府审计本质上可以看成是行政系统的内部审计，那么，内部审计转型的理念和实践对我国政府审计转型也是可资参考的。

四、 强化政府审计建设性功能的具体路径

要发挥政府审计的建设性功能，需要从如下方面作出变革：

1． 审计目标及相应审计流程、思维的变革

在审计目标方面，应改变目前过于偏重审计的监督功能的倾向，将建设性功能纳入到审计目标之中。在审计过程中，审计机关和审计人员既要坚持审计的独立性，独立、客观地评价被审计单位财政、财务收支活动的真实性、合法性和绩效性，发挥审计的监督功能，也要立足于审计发现，对被审计单位的实践做法、存在的问题进行总结，并从根源上对相关的政策、机制、体制进行分析，有针对性地提出建议，从而发挥审计的建设功能。为此，在计划审计工作时，审计组就应当加强对被审计单位内部控制、业务流程的了解和风险评价；在审计实施过程，审计组既要注重发现被审计单位存在的风险和问题，也要总结和挖掘成功的做法，从而帮助被审计单位及时纠正问题和缺陷，采用和坚持良好的做法，以实现管理绩效的持续提高；在报告阶段，审计组应当在对问题和不足进行分析的基础上，立足于被审计单位实际，提出有针对性、具体的改进建议，对于成功的经验，则应就如何进一步加强、推广提出建议；在跟踪阶段，应帮助被审计单位如何就落实审计建议、完善相关制度进行跟踪和指导，并就相关问题和困难进行沟通，以保证建议的切实落实。为保证上述审计目标的实现，在审计机关绩效考核中，应进一步突出对审计建设性作用的考量，将审计建议及其采纳率、落实率、采纳后的实际效果作为对审计工作绩效评价的重要方面。

2． 审计项目选择及审计内容的变革

在绝大多数审计项目中，都应体现审计的建设性目标。但从更大程度上发挥审计建设性功能的角度考虑，未来尤其应进一步加强如下方面的审计：

(1) 绩效审计。未来应从如下方面进一步加强绩效审计并发挥其建设性作用：第一，审计目标上，由绩效评价进一步向绩效管理拓展，包括推动公共部门进行标杆管理。第二，审计对象上，由偏重于财政资金的管理和使用效率向政府公共受托责任的多维度扩展，实现绩效审计的全覆盖。第三，审计结论上，既要客观评价被审计单位绩效管理中的不足，也要总结和提炼被审计单位成功的经验和做法。目前，GAO在审计中已不再单纯是找出被审计部门管理上的不足，还注重评估各部门在提高绩效方面取得的进步(易丽丽，2012)。客观评价被审计单位的成绩，不仅有助于被审计单位继续总结提炼成功的实践经验，从而实现绩效的持续改进，而且也有助于消除审计单位与被审计单位的对立性，从而在良好沟通的基础上共同保障公共管理目标的实现。第四，审计建议上，应就被审计单位的绩效管理提出进一步的建设性建议，既包括对已有不足的改进建议，也包括对成功经验的肯定及对下一步如何继续坚持、扩大成功做法的建议。

(2) 公共部门内部控制与风险管理。审计机关对政府部门及其他公共部门内部控制进行审计，对于保证公共部门内部控制的有效性、提高公共管理水平具有重要意义。在美国，《1950年预算与会计程序法案》授权GAO实施内部控制和财务管理审计。GAO在《政府审计准则(2011)》中规定，审计师依据公认政府审计准则(GAGAS)出具审计报告时，无论是否识别出内部控制缺陷，都必须要报告内部控制以及被审计单位对相关法律、规章、合同和授权协议的遵循情况；如果内部控制存在缺陷，审计师应就内部控制缺陷、舞弊、违反相关法律、规章、合同和授权协议的情况、滥用权力行为与相关主体进行沟通。《中华人民共和国国家审计准则》也要求审计人员应当调查了解被审计单位相关内部控制及其执行情况，并在适当时测试相关内部控制的有效性。但在目前，对内部控制进行了解和测试只是政府审计过程中的一个步骤，公共部门内部控制与风险管理并未成为正式的审计内容，审计人员也未被要求就内部控制与风险管理的有效性发表意见，并就如何补救内部控制的缺陷提出建议。未来应当将内部控制和风险管理纳入到政府审计的重要内容中，以促使公共部门建立和维持有效的内部控制与风险管理，从而为公共管理目标的实现提供合理保障。

(3) 财政、金融风险审计。除了加强对微观部门的内部控制与风险的审计，审计机关还应当对宏观经济运行中存在的风险(尤其是财政风险、金融风险)进行有效的识别，进而就如何及时采取有效措施防范和控制风险提出建议，供党和政府决策参考。

(4) 政策审计。应当继续加强政策实施跟踪审计，并根据政策执行方面存在的问题，溯源到政策制定上是否存在考虑不周等问题，以促进政策制定的科学性。

(5) 预决算审计。除了加强政府决算审计外，审计机关在预算方面还要改变目前被动的事后审计的局面，适时地将监督关口前移，关注预算的编制是否科学、完整、合理，并根据上年预算执行情况审计结果来对下年预算的编制提出建议，从而促进我国现代预算管理制度的建立和完善，改变当前预算执行审计“屡审屡犯”的问题。

此外，在国有企业审计方面，审计机关应在对国有企业资产、负债、损益进行监督的基础上，进一步在国有企业的公司治理、经营效益、内部控制与风险管理等方面提出建设性建议，以促进我国国有企业现代管理制度的建立和完善。

3． 审计沟通形式与内容的变革

要发挥审计的建设性作用，还需要切实改革审计沟通的态度、内容、方式、对象。

(1) 沟通态度。在沟通态度上，应改变原先将审计机关与被审计单位作为对立面的思维，转为积极的合作伙伴关系，双方共同探讨如何纠正已有缺陷、采取先进实践，以有效防范风险、提高绩效。当然，这是就审计建议的提出和落实而言的，对于审计结论，仍应坚持保证审计的独立性。

(2) 沟通方式。在沟通方式上，审计机关可以采用在审计报告中列出审计建议、出具专门的管理建议书、口头沟通等多种灵活的方式，来帮助被审计单位及相关部门解决问题、完善制度。目前我国关于审计建议的沟通主要体现在常规审计项目的审计报告中，对中观、宏观层面的建议则主要体现在专项审计调查报告中，较少专门针对被审计单位存在的问题和不足、潜在的风险点出具建议书。未来应进一步加强对管理建议的沟通，以帮助被审计单位分析问题、提出改进建议。

(3) 沟通内容。在沟通内容上，既要在审计报告或其他沟通载体中报告审计过程中发现的问题、缺陷，也要包括被审计单位在绩效管理等方面的成绩；不仅指出问题，而且要分析问题产生的原因，帮助被审计单位寻找解决问题的对策。从实践来看，许多审计机关在及时与被审计单位沟通审计发现问题、共同分析改进的必要性并探讨可行的改进措施等方面做了许多有益的探索(“政府绩效审计”课题组，2012)，但在帮助被审计单位总结良好实践方面，往往较少关注，在结合被审计单位实际提出有针对性和可操作性的建议方面，也有待进一步加强。

(4) 沟通对象。在沟通对象上，除了与被审计单位管理层进行沟通外，还可以与被审计单位的服务对象、上级部门沟通。与服务对象沟通的主要目的在于获取服务对象对被审计单位提供公共服务的评价，以了解被审计单位服务质量以及相关的问题所在；与上级部门进行沟通，作用有多方面：其一，促使上级部门采取有效措施，推动被审计单位积极落实审计建议；其二，就被审计单位存在的实际困难向上级单位反映；其三，推动上级单位进一步完善相关制度，以便从制度、机制、体制上消除隐患。

五、 强化政府审计建设性功能应处理好的几个关系

在强化政府审计的建设性功能过程中，应当注意处理好如下几方面的关系：

1． 监督与建设的关系

一方面，政府审计的监督功能与建设功能不是相互冲突的，而是相互促进的关系。监督功能与建设功能是审计功能的两个重要方面，从本质上说，二者都是为了促使政府及其部门更好地履行公共受托责任。建设功能是审计监督功能的延伸，监督功能是建设功能的基础。建设性功能的发挥很大程度上建立在发现被审计单位存在的问题或相关机制、体制缺陷的基础上，而这依赖于审计监督功能的发挥。如果没有对被审计单位公共资金、国有资产与国有资源、领导干部经济责任独立、客观的评价，就难以真正形成有针对性的建设性意见，审计的建设性功能也就无从谈起。因此，审计的建设性作用只是其评价、监督作用的适当延伸，其有效性在一定程度上取决于监督、评价过程的有效性。反过来，审计的建设性功能也有助于监督功能的发挥。通过促进政府部门完善相关管理流程、内部控制及其他相关制度，可以有效抑制被审计单位的不当行为，减少“屡审屡犯”，从而真正实现审计监督的目标。此外，建设性功能的发挥有助于融洽审计关系，这也有助于保证审计监督目标的实现。这两个功能之间的相互促进关系意味着不应将审计的监督功能和建设功能对立起来，发挥审计的建设功能绝不意味着对审计监督功能的否定或削弱。

另一方面，审计的监督功能与建设功能之间确实存在较大差别。首先，从侧重点来说，审计监督功能强调的是对被审计单位的财政、财务收支以及其他受托义务的履行情况进行独立的评价，其目的主要是为了发现、揭露(报告)、制止乃至建议有关部门纠正被审计单位存在的不当行为，也就是侧重于消极的方面；而审计的建设功能旨在从积极的方面帮助被审计单位及相关部门优化制度、提高绩效和能力、防控风险，从而提高被审计单位实现其目标的能力。其目的，不是为了揭露、制止及建议相关部门纠正被审计单位的不当行为，而是为了帮助、促进被审计单位解决问题、防范风险、提高绩效。其次，对审计独立性的要求不同。独立是审计监督的灵魂所在，而对于建设功能而言，关注的是能否帮助被审计单位针对审计发现的问题或成绩采取有效措施来防范风险、提高绩效，审计机关扮演的更多的是一种咨询者的角色，其重点是建议的有效性，至于是否“独立”并不重要。上述差异，要求审计机关和审计人员需要在监督者与咨询师这两种不同的角色之间做出精确划分，既不能因为建设功能而丧失独立性，也不能因为只注重监督功能而忽视审计的建设性作用。具体而言，在对被审计单位履行公共受托责任的情况进行评价得出审计结论、给出审计处理意见时，应保持充分的独立；但下一步，从建设性的角度，在对被审计单位或相关制度、体制存在的问题进行客观分析的基础上提出建议时，应注重建议的切实有用性。

至于说在审计工作中监督功能与建设功能何者为主，并没有一个绝对的标准，应视具体情况而定。在有些审计项目(如绩效审计)中，应更多地强调建设性功能，而在有些审计项目(如预算执行情况审计)中，则可能侧重于监督、评价功能。实际上，这两种功能并非非此即彼的排斥关系，在同一个审计项目中，审计可以兼具监督和建设功能。总的来说，现阶段，我国仍会较多地强调政府审计的监督功能，但随着国家治理和政府审计的发展，审计建设性功能的重要性将愈加突出。

2． 审计建议与管理职能的关系

审计师不能代行管理层职责，是审计的一个基本原则。审计机关不是具体公共事务的管理者，其对被审计单位公共管理活动及相关制度中存在的缺陷提出建设性建议并不能替代或免除公共部门管理者的管理责任。因此，在发挥审计的建设性功能过程中，审计机关和审计人员必须始终坚持咨询者的立场，而不能越位，代被审计单位管理层行使管理职责。审计机关和审计人员应当依照《中华人民共和国国家审计准则》第5条和第17条的规定，明确自身的责任边界。

值得指出的是，在提出审计建议、发挥审计的建设性作用过程中，政府审计人员必须保持应有的职业谨慎。审计人员应当在对被审计单位相关活动进行客观了解和评价的基础上，结合被审计单位的实际情况、相关法律法规、标杆单位实践做法，有针对性地提出建议，并提醒被审计单位注意运用相关建议的风险。在审计人员尽到应有职业谨慎之后，对于被审计单位不恰当地运用审计建议导致的不利后果，审计机关和审计人员不应当承担责任。

3． 建设性功能对审计更高的要求与有限的审计资源之间矛盾

当前，我国审计机关面临着日益繁杂的审计任务，审计人员的工作压力巨大，在此情况下，许多审计人员可能会对审计建设性功能持反对意见。对此，我们认为，一方面，政府审计必须要进行转型，如果审计仍停留于查错揭弊，其在国家治理现代化进程中的作用将是十分有限的；另一方面，应当通过建立现代化的政府审计制度来解决审计资源与审计任务之间的矛盾，包括采用大数据等现代化审计技术、实施综合审计以避免重复审计、在风险评估的基础上科学选择审计项目等手段来提高审计的效率和效果(李明辉和刘笑霞，2016)。至于建设性功能对审计人员专业知识和技术的挑战，则应当通过审计人员职业化、审计人员专业背景多元化、持续性后续教育、购买中介服务等多种手段加以解决。

六、 结 语

作为现代国家治理体系的重要组成，政府审计的功能既包括查处、揭露问题，即监督、评价功能，也包括在审计发现的基础上提出建设性建议，从而促进被审计单位进一步建立和完善相关制度、提高风险防御能力和管理绩效，甚至包括更大范围上促进制度的建立与优化。目前，我国的政府审计实践仍偏重于监督功能，对建设性功能重视不够，审计的价值没有充分得到展现。为了适应国家治理的需求，审计机关应当注重适度发挥审计的建设功能。为此，应转变思维，在继续发挥审计的监督、评价功能的基础上，强化审计的建设功能，并构建新型、积极的审计关系。