新政过渡期的跨境电商税收征管问题探究——以B2C、C2C模式的零售业务为例

陆心渊，田 发

（上海理工大学 管理学院，上海200093）

1 引言

近年来，跨境电商零售业务作为一种新型商业行为快速发展，以中间环节少、交易形式便捷、产品价格较低等优势受到国内消费者的青睐，成为我国进口贸易的重要渠道之一。跨境电商的发展拉动国内消费需求、促进经济转型升级，得到政府相关政策的扶持。然而跨境电商交易双方信息的隐匿化，使纳税主体难以确定；企业或个人对课税对象的界定模糊不清，造成避税、漏税行为；交易过程隐匿化、无纸化的特征与当前税收征管程序难以磨合；跨境电商税收新政多次延期实施，导致税收收入大量流失，不利于国内市场的税收征管公平。因此，在跨境电商的税收新政过渡时期如何完善现有税收征管体系，对跨境电商的有序健康发展至关重要。

2 跨境零售电商的税收征管概览

2.1 跨境电商的税收征管现状

随着互联网和经济全球化发展，跨境电商成为新常态下的新经济增长点。目前跨境电商主要通过两种方式进行交易和纳税：一种是保税模式（多为B2C企业使用），即企业使用国际海运或国际空运[1]，把批量采购和仓储的商品运送至海关关境，以货品形式存入国内具有暂缓纳税作用的保税仓，在货品出仓销售时申报缴纳关税和进口环节增值税、消费税；另一种是直邮模式(B2C,C2C均有使用)，即企业在收到零售订单后，直接通过国际快递发货，商品以个人包裹形式入境并缴纳行邮税[2]。

中国电子商务研究中心数据显示（见图1），2016年我国跨境电商进口交易规模达12 000亿元，同比增长33.3%，而实际产生的税收不到234亿元，估计的税收流失高达1 200亿元。据预测，2017年底跨境电商进口交易规模达到18 543亿元，将产生约1 800亿元的税收流失。这表明现有跨境电商的税收征管政策与方式安排已明显滞后，亟待改革以减少税收流失。

2.2 跨境电商零售进口的税收新政策

2.2.1 新政的内容

2016年3 月，财政部、海关总署、国家税务总局三部门联合发布了《关于跨境电子商务零售(B2C)进口税收政策的通知》和《跨境电子商务零售进口商品清单》：在征管程序方面，新政划定适用商品的范围，要求电商企业、物流平台提交商品的“三单”（“三单”指电商企业提供的报关单、支付企业提供的支付清单、物流企业提供的物流运单。）或电子信息作为征税依据；在课税要素方面，规定纳税义务人为通过跨境电商平台购买海外商品的个人，明确跨境电商零售进口商品的属性为货物，税目调整为关税和进口环节增值税、消费税，提高单次交易限额至2 000元、提高个人年度交易限额至20 000元，对限额内商品暂设零关税、取消免征额并按进口环节增值税、消费税应纳税额的70%征收，对超过限额的商品按照一般贸易方式全额征税[3]。

2.2.2 新政的影响

税收新政执行首月就对跨境电商零售行业产生较大的冲击，母婴产品、化妆品和轻奢服饰三大类商品的销量大幅下降，市场对新政持观望态度，跨境电商行业进入“熔断”状态。

行业数据显示，天猫国际官方直营店的奶粉销售额当月同比下降16.8%。从表1可见，新政后购买母婴产品和小额商品的税收负担有所上升，削弱了部分电商进口的价格竞争力，但与一般进口贸易的无优惠税率相比仍然有优势。由于物价水平的持续走高，新政对各类商品的完税价格分级已经不适用于当前的市场价格，企业和个人通过拼单、批量购买等方式突破价格分级，除母婴产品的税负增长1.9%外，轻奢服饰和化妆品的税负分别下降8.1%和17.1%，实际效果相当于进一步减少电商进口的税率，加剧不公平竞争。

图2显示，保税模式B2C电商会损失一部分购买小额商品的价格敏感型消费者，他们更倾向直邮模式来降低税收成本，这部分消费者的需求会向C2C电商和“灰色”海外代购转移。尽管消费者通过综合税和提高税率后的行邮税来负担税收，支付的最终价格基本一致，但由于关境对行邮包裹实行抽查机制，个人被要求开箱检查的概率极低，使不少买家和卖家选择这种投机行为。据目前政策规定，跨境电商零售进口商品仍按照个人物品性质进境，税款依然存在流失风险，不利于税务部门监管，也为行业的长期平稳发展埋下隐患。

面对新政干预市场出现的问题，经海关总署及相关部门深入考察各地跨境电商的经营现状，决定设立跨境电商零售进口监管过渡期至2017年5月11日，新政暂缓一年执行，过渡期内仅保留行邮税率改革一项措施。2016年11月，为探索合理的税收征管模式，商务部、国家税务总局会同各职能部门再次延长过渡期政策至2017年底。因跨境电商行业在过渡期中持续利好，2017年9月，国务院要求新建综合试验区，过渡期进一步延长至2018年底。

3 跨境零售电商税收征管困境

3.1 税收征管难显公平原则

3.1.1 电商进口与传统进口纳税人之间的税收不公平

传统进口纳税人在向海关申请办理货物的进境手续时，海关对其递交的凭证和实际进口货物依法征收关税和进口流转税，有一套较为完整的征管体系。而电商进口纳税人还尚未被完全纳入体系，又得益于一系列利好政策，如进口税收优惠、增设跨境贸易电商服务试点城市等，税务部门和海关连开“绿灯”，使纳税成本大幅降低，这就导致两种纳税人在提供的商品品质和价格完全一致时，前者能增利润、少缴税[4-6]。

3.1.2 电商进口纳税人之间的税收不公平

税务部门和海关的征收监管稍显乏力，对于经过正规货物交易流程申报纳税的跨境进口纳税人有失公平原则。有些企业或个人利用国家税收制度漏洞，通过个人包裹托运、批量海运空运等方式，以个人物品的名义把海外货物商品运入国内，清关时只需缴纳行邮税；甚至通过香港、越南等地将外国商品使用非法手段转运至国内，构成走私。数据显示，我国海关行邮处对邮包的综合抽查率约为5.5%，实际上几乎是不征税的，大大降低了电商有意避关避税的违规违法风险。

3.2 征管程序有待完善

3.2.1 税务登记程序

税务登记是税务机关实施税收征管的首要环节，我国目前已经实行网上税务登记制度，但跨境电子商务行为自身的特点决定了它与现有税务登记程序无法适应。由于跨境电商的进口零售业务在网上进行交易，对经营企业来说，可利用网络的虚拟化特征隐藏其电商进口业务的性质，仅对其他业务进行登记；C2C模式的登记制度也是空白，且纳税人主观纳税意识非常薄弱，将企业电商交易行为伪装成C2C模式(“伪”C2C)来避税，跨境进口业务产生的利润完全可以不在会计账簿中显示，税务机关难以捕捉到企业的真实信息管控税收来源。

3.2.2 纳税申报程序

传统进口贸易纳税人定期自行向税务机关申报纳税，提交反映其经营状况和应纳税额的书面文件。而电商纳税人因商业模式的隐匿化和网络化，往往只开具电子票据，在申报过程中难以确保应纳税额的可靠性。小额跨境电商纳税人的申报标准不明确，企业法人可以在登记环节有意逃避纳税义务，缺乏申报纳税的自觉性。

3.3 课税要素的界定问题

3.3.1 纳税主体的界定

纳税主体也称为纳税人。传统进口贸易纳税人是海关法规定的进口货物收货人以及进境物品所有人，向税务机关提供发票、凭证等纸质单据进行税务登记，有固定的经营场所。但是在互联网经济背景下，传统的界定方式不再发挥作用。延期施行的新政规定：跨境电商零售进口纳税人是购买商品的个人，提供商品和服务的跨境电商企业作为代收代缴义务人。交易双方的商业行为借助网络购销平台完成，不存在纸质单据和传统意义的经营场所，通过技术手段可以隐匿或创造虚拟身份，经营网址无法准确定位消费者和商家的信息。交易无纸化、身份隐匿化使纳税主体的界定出现困难。

3.3.2 课税对象的界定

课税对象是征税的重要依据。新政规定进境物品的属性为货物，但目前政策下B2C和C2C仍然按照个人物品的性质进行监管，课税对象到底界定为“物品”还是“货物”，是过渡时期亟待解决的问题。此外，跨境电商经营的货物包含实体商品和无形商品。实体商品的跨境进口业务与传统进口业务在商业行为的本质上并无差别，参照现有法律规定即可。而数字化产品作为典型的无形商品，在跨境交易过程中通过网络传输，难以判断其内容是按照货物征收增值税还是按照服务收取特许权使用费，且两者存在重复征税的情况。

4 改进跨境零售电商税收征管的策略

4.1 遵循税收法定，维护税收公平原则

出台适应性的法律法规是改进跨境电商税收征管的前提。目前我国对电商进口零售业务的税收征管都是通过税务总局、财政部、商务部等相关部门发布的公告或通知来实施的，尚未形成一套完整的法律制度。弥补跨境电商进口业务在《税收征管法》和《海关法》上的空白，税收的缴纳和征管才能做到“有法可依”。

财政部会同各部门应当继续完善税收新政策，通过立法来规范纳税主体、课税对象等税收要素的界定。新政已经明确B2C商品以货物性质进口，也应尽快规范C2C模式的课税对象及其相关规定，企业总是以利润最大化为目标，两类电商政策不对等最终会迫使走正规渠道的企业转向违法违规渠道，利用政策漏洞降低纳税成本，使税收新政无法发挥其正面作用，反而成为行业内不公平竞争的催化剂。此外，相关部门在过渡期内应做充分调研，制定适应于当前电商进口零售市场的完税价格分级，同时给予一般进口贸易商税收优惠和补贴，平衡跨境电商与一般进口贸易商的发展。

对于跨境电商经营数字化产品的定性与定价，我国可参考WTO《关税与贸易总协定》，按照“相似产品使用相似的贸易规则”来确定其货物或服务性质，再按综合税率或特许权使用费计算其应纳税费，如我国消费者通过国内跨境电商购买一套进口正版办公软件的完税价格为300元人民币，该软件的驱动光盘属货物性质，那这套软件也应该按货物性质计应纳税额（300*11%＊70%＝23.1元人民币）。鉴于世界其他国家和地区对数字化商品采取零税率的做法，我国可暂且搁置对一部分数字化商品的征税，保持税收中性，以免阻碍数字化产品附有的知识和文化价值输入。

4.2 紧跟信息化趋势，完善跨境电商税收征管程序

工商登记是税务登记的基础，要解决跨境电商虚拟化、无纸化等特点带来的征税难题，可采取实名制注册经营用社交账号、网址和域名，工商登记时必须标明社交账号、网址的真实用途供工商部门审核及税务部门后续稽查。注册人即跨境电商的实际经营者，在经营自然人或法人的实际所在地按照属地原则到当地工商局或其网站进行登记。工商部门和税务部门合作建立信息共享系统，设计工商税务合并登记表，简化扣缴义务人的登记程序，节约征税成本，提高征税效率。而电商进口的消费者作为纳税人，税务部门应在与电商平台、自营网站等经营主体签订信息保密协议的前提下获取相关信息并核发个人税号，将其纳入征管体系，进一步加强自然人的纳税意识，有效把控税源。

对于申报程序的完善，税务部门要设计统一规范且提交后不可随意更改的电子发票以适应跨境电商无纸化经营模式。与新政中需提交商品“三单”的要求相比，一张内容完整的电子发票可以汇总商品报关信息、支付信息和物流信息，反映商品数量、价格、对应税率和应纳税额。税务部门可与电商平台、第三方支付平台信息联网形成“交易云”，不论是天猫国际、小红书等大型B2C平台还是依赖微信、微博等社交平台的C2C模式，消费者提交订单后，订单信息都会发送至第三方支付平台结算付款并生成电子发票，由第三方支付平台向税务系统“一单一报”，再将税后货款转至电商平台，电子发票则一式三份保存。

4.3 加强跨境电商海关监管

海关的监管对于进口零售电商的规范化有十分重要的作用。税务部门“金税三期”系统与海关“新快件”系统实现数据共享，可全面监管跨境电商交易过程中的资金流向、商品流向。 提高海关行邮包裹抽查效率，引入自动化分拣筛查系统，节约监管成本，排查邮寄进口快件频繁的企业或个人，着重调查其是否存在进口交易行为，将C2C和“伪”C2C从行邮税体系中剔除，减少投机行为的发生。利用互联网技术发展网络海关体系，针对数字化产品采用特殊监管方法。同时设立跨境电商的信用机制，对有违规行为的企业或个人（包括消费者）降低信用评级，限制其跨境综合税下的进口额度，加大惩治力度。

4.4 培养跨境电商税务复合人才

跨境电商的税收征管是一项综合性职能，需要税务、海关、工商等多部门配合。不仅对相关人员的大数据信息处理和计算机能力有相当高的要求，还要精通税务登记和申报流程、海关监察程序及相关法律法规。加强现有机关队伍在跨境电商相关税务知识、法律知识上的培训，学习使用报税和通关软件，增设信息技术人员岗位，提高人员专业素质。吸引体制外信息技术人才，在过渡期内短时间引进国内外技术人员进行研发，更要着眼于长期人才的培养，组成一批复合型专业人才队伍。