研发支出资本化问题探讨

杨淑娴

摘 要 随着改革开放的深入推进，国家越来越重视科技创新方面的研发投入。为了鼓励企业加大创新投入，政府出台了一系列配套政策，其中包括允许研发支出资本化。由于研发支出资本化的现行政策存在一定的缺陷，影响了企业研发投入的积极性。本文先是通过梳理研发支出的国内外会计准则的规定，分析、汇总我国目前研发支出资本化在规则设计及执行方面存在的问题。然后，以HW公司为例，描述研发支出方面的现状，并以该公司各种类型的研发项目为例，分析实务中企业研发支出的会计处理问题。本文创新性地提出了简便易行又符合基本准则的会计处理方法，改善研究开发阶段的划分标准，完善资本化判断条件，解决了研发支出资本化条件难以判别的问题，完善资本化后资产的计量和管理，缩小可能存在的盈余操控空间等有效建议。

关键词 研发支出 资本化 会计处理

一、绪论

科技是国家强盛之基，创新是民族进步之魂。越来越多的现代企业将科技创新视为驱动发展战略的核心。随着企业竞争的加剧，企业对研究与开发的投入越来越大，需要国家的大力支持。国家为了鼓励创新，帮助企业顺利实现从“中国制造”向“中国创造”成功转型，出台了一系列配套政策，其中在会计处理方面，允许研发支出在满足规定条件下可以资本化。然而，研發支出资本化在执行方面存在诸多问题，影响了企业在研发方面的投入，阻碍了国家改革创新的步伐。

本文的研究目标就是要揭示现有准则在研发支出资本化方面目前存在的问题，并提出合理的改进措施，保证国家激励创新政策的执行，使企业特别是小型科技企业能够真正得到国家的扶持。本文采用案例研究方法，分析归纳实务中研发支出资本化现状，分别从准则和企业两个层面研究研发支出资本化方面存在的问题。结合企业实务，立足会计准则制定层面，提出改进建议。

二、会计准则有关研发支出的规定

（一）国外会计准则有关研发支出的规定

国际会计准则规定企业自行开发的研发支出在整个研发过程中，应区分研究阶段和开发阶段，并分别进行会计处理。研究阶段的研发支出必须进行费用化处理直接计入当期损益；开发阶段的研发支出，满足特定条件的情况下则可以直接计入无形资产。[1]

美国会计准则与国际会计准则在研发支出会计处理方面的规定差别很大，它规定除了计算机软件行业，企业自行研发的研发支出，不管研究阶段还是开发阶段，研发过程的所有支出都必须费用化，全部结转当期损益。

荷兰、瑞士等欧洲国家的会计准则规定，企业当期发生的研发支出先进行账面归集，研发项目结束后，再将全部研发支出进行资本化处理，并全部计入无形资产，在后续会计期间内进行分期摊销。

（二）国内会计准则的相关规定

我国现行企业会计准则跟国际会计准则趋同，并未采用全部费用化和全部资产化的会计处理方法，而是采用有条件资本化的方法进行会计处理，准则规定：

将研发过程分成两个时间段：企业内部研究开发项目，研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，即费用化；开发阶段的支出在符合条件时则可以确认为无形资产，即资本化。

资本化条件：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够确认为无形资产，需要同时满足下列条件（见表1）：

关于研究阶段和开发阶段的划分，《企业会计准则讲解》中规定：第一，研究阶段。以获取新的技术和知识等为目的而进行的有计划调查的阶段，其特点在于计划性和探索性。第二，开发阶段。是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计。其特点在于具有针对性和形成成果的可能性较大。[2]

研发支出资本化为无形资产后计量的相关规定：使用寿命有限的无形资产，应当在使用寿命内合理摊销；使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

美国的会计准则全部费用化的规定更谨慎，降低了企业经营风险；荷兰、瑞士、巴西等国家的准则全部资本化为无形资产，加大了企业经营风险。上述两种做法都具有操作简便易行的优点，但是缺点是不符合收入费用的配比原则。我国的会计准则规定的有条件资本化，也符合谨慎性原则，同时也更符合配比原则，但是仍然存在一些问题，需要进一步完善。

三、目前研发支出会计处理存在的问题

我国企业会计准则在规则设计、执行层面仍然存在一定缺陷，影响了企业研发投入的积极性，降低了企业会计信息的质量，同时也不利于企业间的公平竞争。

（一）研究与开发两个阶段的划分标准不具体

目前，我国会计准则关于研发项目的研究与开发阶段的界定虽然给出了定性的标准，但由于企业所处行业不同，研发项目的业务较复杂，技术性强，研究与开发活动可能会相互交叉，两阶段之间的划分不一定十分清晰。

（二）实务中现行资本化条件判定困难

我国准则规定的准予研发支出资本化的五个条件比较抽象，又具有主观性。实务中，企业所处的行业差别很大，开展的研发项目也迥异，即便处在相同行业，也会受股权性质、研发水平、管理层主观意识、规模等客观因素的影响，不同企业判断决策的结果可能存在较大的差异，从而使得企业之间可比性降低，企业、行业间的经验借鉴难度加大。[3]

（三）现行准则规定可能存在盈余操控空间

遵循准则规定，人为划分研发过程，存在较大的主观性和片面性，企业有较大的空间操控盈余。客观上，由于两个阶段划分得不准确，费用化和资本化的数据不准确，势必会影响到企业的盈余。主观上，企业经营层对不同研发项目的所持态度、认知程度不同，可能会造成利润虚增或者利润减少的情况。

（四）研发支出资本化后的资产种类单一，偏离实务中资产存在形式

企业会计准则规定，研发支出符合资本化确认条件后准予将相关支出确认为无形资产，可是企业开展研发活动除了获得行业内的领先技术等无形资产，还有可能会产生有形资产，如固定资产、存货等。在企业会计准则有关固定资产准则的规定中，对于自行建造的资产，如果这个建造过程始于研发活动，那么以作为固定资产使用为目的资产研发，按照现行资本化准则规定确认为无形资产，会产生账实不符的问题，不便于企业对资产的后续计量和管理。

四、HW公司研发支出会计处理现状

（一）HW公司的简介

HW公司成立于2006年，注册资本6000万元，是由电科集团的六个研究所共同出资成立的。公司以红外热成像技术为核心，发展光电系统集成技术，以光电整机产品和系统以及相关产品开发为主，拓展新的光电应用领域。公司始终秉承“融合创新，共赢发展”的宗旨，以持续自主创新为发展动力，立志成为国内光电行业一流的高技术企业。

（二）HW公司研发支出现状

HW公司经过多年的探索，越来越重视对创新领域的投入，研发投入方面呈现快速增长态势，研发创新模式也由用户单位委托研制、企业自主研发，拓展到和大中院校合作开发，聘请知名专家进行指导。（见表2）

HW公司研发投入占营业收入的比例很高，2013年高达20%，研发支出的会计处理对企业利润影响很大，不但引起了企业管理层的重视，而且也引起了中介机构的关注。

（三）HW公司研发支出会计处理现状

HW公司研发项目种类多，基本上是按两个阶段进行的会计处理，研发活动第一阶段的基本会计处理流程图如图1：

研发活动第二阶段是研发活动结束，项目进入研发项目结题的会计处理阶段，此阶段按照无样机、有样机、有专利、专有技术等无形资产三大类来确定研发支出是费用化还是资本化，然后再按照不同的项目类型，用户单位委托、合作开发、企业自主研发三大类项目，分别进行资本化和费用化的处理过程（见图2）。

HW公司的会计处理实质上也是费用化和资本化兼有，只是费用化是按照项目类别和结果进行处理。另外，资本化的过程是按照多种资产形式进行资本化的。下面选取HW公司现有的几个项目为例，介绍几种不同的处理方式。

第一，无样机产生，未形成无形资产——全部费用化。

一是用户单位委托研制项目，无样机产生，研发支出结转到主营业务成本百花山二期监控系统，是受百花山自然保护区委托，尝试摸索一套“数字化保护区监控系统运维方案”，研发项目周期从2011年8月持续到2016年10月，项目研发支出发生时先按科目进行归集，年末将该项目列支的各项支出，结转到在研品，按照项目经费的拨款进度，确认相应的收入和结转相匹配的成本。

二是企业完全自主研发，无样机产生，无专利、无专有技术等。无形资产，研发支出结转到管理费用。这类项目很多时候是因为有始无终，研发过程中有可能是研发意图发生了改变，也有可能是核心研发人员离职，还有可能是研发失败，这类项目年终时统一进行清理，全部计入当期损益。比如无人飞行器探测系统，研发周期先后持续两年，终研发失败，进行了费用化处理。

第二，有样机产生，费用化和资本化兼而有之，合理分摊。

一是用户单位委托研制的项目，有样机的产生未形成无形资产。XX效果检测仪，是受XX单位的委托进行研制，该项目研制过程中产生样机1套和交给客户的8套检测仪成品。在该项目结项时，样机和交给客户的成品同样按库存商品进行验收入库，其中8套分摊的成本转入主营业务成本，费用化处理；另外一套样机分摊的成本，进行资本化处理。

二是企业自主研发，有经费支持，也有样机产生，未产生无形资产。人体热图扫描诊断仪项目，有集团的经费支持，其余经费必须企业自筹。2015年企业正式立项，该项目当年发生研发支出，全部计入主營业务成本；2016年又将该项目划分为5个子项目，这5个子项目有的有样机产生，按照资本化方式进行会计处理，其中的数据库后端没有样机，全部按照费用化方式结转到管理费用。

三是企业完全自主研发，有样机产生，未产生无形资产，全部资本化。422研制项目因为没有和用户达成委托研制合同，企业只能自行研制，研制成功后，样机先行拿到用户单位试用，试用好后，才会购买，该项目研制过程中，共产生样机5套，其中4套放到用户单位试用，单位作为发出商品进行会计处理，另一套作为库存商品备用，可以作为展品展示使用，如果有客户需要购买也可以销售。

第三，产生专利、专有技术等无形资产，有样机产生，合理分摊。

人体扫描诊断仪的项目研发过程中不仅有样机等有形资产产生，也有外观设计专利、软件著作权、商标等知识产权的产生。这类项目的核算过程如果按照现行的会计准则规定进行会计处理，无法确定费用化和资本化的范围。即使全部资本化为无形资产，那么研发过程中产生的大量样机将会无法计量。项目结题时分别资本化为无形资产和有形资产，按照资产的特点和支出的性质，在两种资产之间进行合理分摊。

五、HW公司的研发支出会计处理相关对策

HW公司应逐步完善研发活动管理体系，遵循我国会计准则的规定，给出企业自己的研发阶段划分的标准和依据。

（一）按研发项目的类别，制定研发过程阶段划分的不同标准

鉴于研发过程中研究阶段和开发阶段不能准确划分的困难，减少两个阶段划分过程中的主观判断，对不同的研发项目，设置明确的不同的划分标准。

对于用户委托的研制项目和合作开发项目可以直接明确认定为项目已进入开发阶段，从立项开始就可以按照研发支出——资本化支出项目进行归集，待项目进行到符合资本化条件时再进行资本化。

企业自主研发的项目，按照准则规定的两个阶段进行。立项开始时，先暂按研究阶段进行会计处理，按照研发支出——费用化支出项目进行归集，年末对该类型所有的项目，组织专业人员进行评估，如果符合开发阶段的条件，再进行资本化，之前按研究阶段归集的研发支出也可以允许资本化，如果仍不符合开发阶段的条件，必须费用化处理。

（二）改善研发活动业务流程，完善判断资本化条件的依据

现行的会计准则规定开发阶段的研发支出可以资本化同时具有五个条件。企业应通过加强学习准则规定的相关政策、组织会议讨论确定判断研发支出能否资本化所需材料，比如市场调研报告、项目立项报告、合同评审表、研制合同、项目结题总结等。

（三）完善研发支出资本化条件，增加研发活动能够产生资产的规定

《企业会计准则——基本准则》中定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。现行允许研发支出可以资本化同时具有的五个条件，笔者认为这几个条件是研发活动能够持续进行的保障，可以作为开发阶段的判断依据，具备了这几个条件，也并不能保证能够产生资产。如果研发活动的结果不能产生符合资产定义的资产，允许资本化，就不完全符合基本会计准则的规定。建议在原有的五个条件的基础上增加研发活动必须能够产生资产方可资本化的规定。

（四）企业自主研发的项目，限制研发周期，减少盈余操控空间

企业自主研发的项目，可以限定3～5年的研发年限，超过该年限仍然没有结果的研发支出，必须费用化，结转当期损益。这样就可以规避一些企业为了抬高利润，故意拖延不结项。

（五）完善資本化后各项资产的管理和后续的计量

HW公司没有将研发支出资本化后的资产统一确认为无形资产，而是按照资产的存在形态分别确认为无形资产、有形资产。不管确认为哪种形式的资产，企业都应加强资产的管理，可以针对资本化后产生的资产制定专项资产管理制度，明确该项资产的后续计量方法，比如折旧和摊销政策、资产减值测试等。

六、结语

为了鼓励企业加大创新投入，促进激励机制的有效发挥，不仅企业要不断完善自身项目管理体系，尽最大可能按照准则规定执行；而且我国现行会计准则方面存在的缺陷亟待完善。从准则设计层面制定更为具体、明确的阶段划分标准，完善资本化条件，多样化、资本化资产形式，提高会计准则的可执行性。特别是对于小型科技企业，应加大扶持力度，加强政策的解读和宣贯，放宽一些政策条件尤其是资本化方面的条件。

（作者单位为中电科技集团红外工程技术有限公司）

参考文献

[1] 秦丽.高新技术企业研发支出会计核算及其税务处理探析[D].电子科技大学，2013.

[2] 林弘，唐丽茹.无形资产价值确认与计量改进建议[J].合作经济与科技，2015（13）.

[3] 程新生，傅寒冰，左陪恩.高新技术企业研发费用资本化问题研究[J].会计之友，2016（5）.