逃税罪的解构与重构——基于税收制度的整体考量和技术性规范

郭昌盛

（北京大学法学院，北京100871）

我国现行法律对逃税行为的规制存在制度性缺陷，因此，有必要对我国逃税行为的法律制度尤其是逃税罪进行审视，结合我国税收征管制度的现实，从定罪与量刑两个层面重构我国《刑法》中的逃税罪。

一、逃税及逃税罪的立法沿革

逃税与逃税罪涉及税法与刑法两个领域，税法中与逃税相关的规定主要集中在税收征管法律法规中，刑法中与逃税罪相关的规定则集中在我国《刑法》及其司法解释中。税法上对逃税行为的界定与刑法中逃税罪的认定密切相关，梳理逃税及逃税罪相关法律规范对于准确认识逃税及逃税罪具有重要的意义。

（一）1950年至1978年：税收立法中偷税罪的刑事政策

新中国成立后，对逃（偷）税行为的治理最早可以追溯到1950年政务院出台的《全国税政实施要则》（以下简称：《要则》），《要则》第10条中有“关于违犯税法税政之案件，税务机关得依章惩处，进行教育，严禁滥行处罚和没收”的规定，该规定仅就税务机关处罚税收违法行为进行了原则性规定，并没有对逃（偷）税行为如何处罚进行具体规定，也没有对是否追究逃（偷）税行为的刑事责任做出规定。为了落实《要则》，政务院和财政部在1950年至1951年初密集通过了十多部税收法规，其中部分法规中规定了税收犯罪的刑事责任条款。《货物税暂行条例》《契税暂行条例》《新解放区农业税暂行条例》《屠宰税暂行条例》《城市房地产税暂行条例》《工商业税暂行条例》等都有“移送人民法院处理”的规定。在此后近三十年的时间里，我国进行了频繁的税制改革，出台了数十件税收法规，一直延续了税收犯罪刑事追责内嵌于税收法规的立法模式。

总体来看，这一时期税收立法对税收违法行为的处理规定极为模糊，没有对具体税收违法行为如何处罚进行规定，加上我国刑事立法的滞后与缺位，对逃税行为乃至所有税收违法行为追究刑事责任的依据主要是国家政策。众所周知，新中国成立后几十年的发展历程中，我国的法治建设严重不足，因此，即使当时对税收违法行为进行处罚有政务院和财政部发布的行政法规、部门规章等作为依据，但无论是对税收违法行为的行政处罚，还是刑事责任的追究，都带有明显的政策性。另外，这一时期的税收立法中虽明确使用了“偷税”的概念，但从未对偷税的内涵及外延进行明确规定。

（二）1979年至1991年：司法解释与行政法规层面偷税罪的协调

1979年我国《刑法》第121条是我国刑法第一次规定了偷税罪——“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”该条文对偷税罪规定的特点有：（1）采取了空白罪状立法技术，没有明确偷税的内涵及外延；（2）没有限制偷税罪的主体，即偷税罪的主体为一般主体；（3）单位犯罪时，刑罚承担主体是直接责任人员；（4）情节严重是偷税罪的构成要件。

最高人民检察院于1986年3月发文第一次对偷税罪的概念以及偷税罪的入罪标准进行了明确解释，①最高人民检察院于1986年3月发布的这两个文件是《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定（试行）》（以下简称：《规定》；已失效）和《关于〈人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定（试行）〉中几个问题的说明》（以下简称：《说明》，已失效）。将偷税罪定义为“纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税，情节严重的行为”。《规定》及《说明》对偷税罪规定的主要特点是：（1）明确偷税罪的主观方面要求“有意”；（2）偷税罪的主体不限于税法意义上的纳税人、扣缴义务人、代征人，还包括组织、教唆纳税人偷税的人以及有意毁坏纳税资料的人，即偷税罪的主体是一般主体；（3）采用了数额、“数额+比例”、偷税次数等多重入罪标准；（4）采用了“概括+列举”的方式规定了偷税情节；（5）针对不同类型的所有制单位规定了不同的偷税入罪标准；（6）明确了数额及比例计算的方法——分税种计算、以本纳税期为应纳税总额为分母、数额吸收原则等。《规定》及《说明》为打击偷税、抗税等行为织造了一张十分严密的刑罚网。

1986年4月，国务院发布的《税收征收管理暂行条例》（以下简称：《征管条例》）第37条对漏税、欠税、偷税、抗税等税收违法行为的含义及法律责任（行政处罚）进行了明确规定。《征管条例》将“漏税”认定为“纳税人并非故意未缴或者少缴税款的行为”，将“偷税”认定为“纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为”。《征管条例》实际上已经将“故意”作为认定“偷税”的主观要件。另外，《征管条例》还规定“对直接责任人和指使、授意、怂恿偷税行为者，可处以1000元以下的罚款”，将“指使、授意、怂恿偷税行为者”纳入了偷税的法律责任（行政处罚）主体范围。

（三）1992年至2007年：法律层面偷税罪的协调

1992年3月，最高人民法院和最高人民检察院联合发布司法解释对1997年我国《刑法》第121条的具体适用进行明确，②最高人民法院、最高人民检察院联合发布的该司法解释为《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》（法发［1992］12号、高检会［1992］5号；以下简称：“两高解释”；已失效）。主要内容包括：（1）明确了常见的偷税手段；（2）明确规定代征人、扣缴义务人与纳税人的刑事责任一致；（3）明确规定了以共犯论处的主体范围及行为；（4）在《规定》的入罪标准的基础上进行了微调；（5）明确了同时偷税两种以上时偷税数额的累计计算方法等。

同年9月，全国人大常委会同时颁布《税收征收管理法》（以下简称：《征管法》）和《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（以下简称：《补充规定》），对偷税及偷税罪进行了详细的规定。主要内容包括：（1）对偷税作出了统一定义；（2）就偷税行为的行政处罚与刑事处罚的界限进行了明确；（3）采取了有限列举方式规定偷税行为或者偷税罪状；（4）扣缴义务人与纳税人的法律责任一致；（5）多次逃税未经处理入罪时累计“数额”计算；（6）偷税入罪标准包括“数额+比例”（偷税数额1万元以上且占应纳税额10%以上）、“偷税次数”（因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税）两种。1992年《征管法》和《补充规定》对偷税行为的罚款或者罚金数额上限均规定为偷税数额的5倍以下，且没有规定下限。

1997年我国《刑法》在《补充规定》的基础上，对偷税罪进行了修改，修改内容主要是：（1）增加“经税务机关通知申报而拒不申报”的规定并列为偷税罪的罪状之一；（2）对法院并处罚金刑规定了上下限（1倍以上5倍以下），限制了法院的自由裁量权；（3）对“数额+比例”入罪标准进行了表述上的修改，由《补充规定》的“偷税数额占应纳税额的10%以上+偷税数额1万元以上”改为“偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%+偷税数额1万元以上不满10万元”。2001年，最高人民检察院和公安部联合发文明确逃税罪的入罪标准（1万+10%）。③最高人民法院、公安部联合发布的该司法解释为《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》（公发［2001］11号，已失效）。为依法惩处偷税、抗税犯罪活动，最高院于2002年出台司法解释对1997年我国《刑法》中偷税罪的法律适用问题进行了具体规定。④最高人民法院发布的该司法解释为《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释［2002］33号；以下简称：《司法解释》）。

在1997年我国《刑法》颁布施行四年后，全国人大常委会修订了我国《税收征收管理法》（以下简称：2001年《征管法》），对偷税条款进行了修改。2001年《征管法》对偷税的法律责任增加了追缴滞纳金的规定，同时对税务机关罚款的自由裁量权进行了限制，规定了上下限（偷税额的0.5倍以上5倍以下，与我国《刑法》有细微区别），另外删除了“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税”的规定，简化了条文。

（四）2010年至今：我国《刑法》与《征管法》偷税罪规定的失调

2009年，《刑法修正案（七）》对偷税罪进行了重大修改，该修改内容主要包括：（1）更改罪名，由偷税罪改为逃税罪；（2）增加了初犯免责条款，即满足一定条件可不予追究刑事责任；（3）将罪状叙述从列举式改为概括式；（4）将逃税罪入罪数额从具体数额改为抽象数额；（5）扩大了法院判处罚金的自由裁量权，取消了罚金的上下限；（6）扣缴义务人入罪取消了比例标准；（7）扣缴义务人不适用初犯免罚条款；（8）取消了“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税”的入罪情形。随后，最高人民检察院和公安部联合发文将逃税罪的“数额较大”规定为5万元。⑤最高人民检察院、公安部联合发布的该司法解释为《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字［2010］23号）。

遗憾的是，在《刑法修正案（七）》已经施行将近十年时间里，我国《税收征收管理法》都没有对偷税条款做任何改动，2001年《征管法》与我国《刑法》在偷税罪规定上的失调也持续存在。国务院法制办和国家税务总局办公厅发布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（2013年、2014年、2015年发布了三次）曾尝试对偷税条款进行不同程度的修改。

国务院法制办2013年公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》对偷税条款的修改基本上与《刑法修正案（七）》对偷税罪的规定保持了一致，相对于现行的我国《税收征收管理法》，其除了将滞纳金改为税款滞纳金之外，还增加了纳税人、扣缴义务人过失逃税的规定作为第3款，将逃税区分为故意逃税和过失逃税两种情况，且只有故意逃税才有可能承担刑事责任，而过失逃税不仅不会被追究刑事责任，行政处罚也被限制在未缴或少缴税款的20%以下。国家税务总局办公厅2014年同样将逃税的主观状态区分为故意和过失两种情况，以解决征管实践中为社会各界所诟病的“非欠即偷”问题。其与国务院法制办2013年公布的该征求意见稿不同的是：扣缴义务人被排除在逃税主体范围之外；税务机关的处罚裁量权缩小为0.5倍以上3倍以下；取消了税务机关加收滞纳金的权力；采用列举加兜底的方式明确了“欺骗、隐瞒手段”的含义；对纳税人、扣缴义务人过失逃税行为处未缴或少缴税款50%以下的罚款并单独列为一条。国务院法制办2015年公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》在2013年和2014年征求意见稿的基础上又对逃税条款进行了重新设计，主要内容是：扣缴义务人仍然纳入逃税主体范围内；逃税定义与逃税罪保持一致；在2014年征求意见稿对“欺骗、隐瞒手段”进行明确的基础上，删除了两项“欺骗、隐瞒手段”的具体情形；税务机关对逃税行为的处罚裁量权为0.5倍以上3倍以下；纳税人、扣缴义务人过失逃税时，根据补正时点分别处不缴或未缴税款50%、20%以下的罚款。

尽管《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》数次对逃税条款进行了不同程度的修改，以实现税法与刑法的协调，但由于我国税收征管体制改革的缓慢和经济社会迅速发展对税收征管制度不断提出新的挑战，我国《征管法》中偷税条款的修改也随着该法的整体修改难以推进而被搁置。

二、逃税罪的规范分析及评述

《刑法修正案（七）》对逃税罪的修改并非空穴来风，从我国税收立法和刑事立法的历史沿革中可以发现，我国《刑法》中逃税罪入罪标准的制定具有明显的历史遗留色彩和立法思维的惯性。逃税属于税法与刑法的交叉领域，大部分税法学者对逃税罪的研究兴趣不足，而刑法学者由于缺乏税法的研究基础而忽视了税收征管制度中的法理基础和技术性规范。税收执法人员法律基础的普遍缺乏以及税收司法人员对税法的普遍陌生，则进一步加剧了对逃税及逃税罪的误解，导致税收执法和司法的实践偏离了立法的初衷，甚至影响了立法的走向。以下将对现行逃税罪条款逐一进行分析，在此基础上评判我国逃税罪立法中的成败得失。

（一）对我国《刑法》第201条（逃税罪）第1款的分析与评述

规定逃税罪的我国《刑法》第201条第1款规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”该款涉及的问题主要有：（1）逃税罪主体范围，即逃税罪的主体是否只能是纳税人或纳税人和扣缴义务人；（2）逃税的犯罪行为如何理解；（3）逃税罪入罪标准，即“数额+比例”的入罪标准是否合理；（4）逃税罪的主观状态及犯罪形态等。本部分仅对后三个问题进行分析与评述，第一个问题将在分析规定逃税罪的我国《刑法》第201条第2款时具体讨论。

1.关于逃税罪犯罪行为

“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”在实践中产生了两种理解：一种理解是“采取欺骗、隐瞒手段”分别修饰“虚假纳税申报”和“不申报”；另一种理解是“采取欺骗、隐瞒手段”仅修饰“虚假纳税申报”，不修饰“不申报”，“不申报”本身就是一种逃税行为。笔者赞同后一种理解。逃避缴纳税款是对特定义务的违反，采取欺骗、隐瞒手段属于积极的违反特定义务，而消极的不申报仍然属于对特定义务的违反，实践中，行为人既可以采取“欺骗、隐瞒的手段”对不申报行为进行掩饰，也可能未采取任何手段，仅仅是消极地不申报。①参见杨高峰：《逃税罪立法实施中的疑难问题研究》，《学术探索》2009年第4期。从我国逃税罪立法沿革来看，我国对逃税罪的犯罪行为经历了“无任何描述⇀概括式描述⇀完全列举式描述⇀概括式描述”的过程。②参见李海莹、金玲玲：《我国偷税罪立法完善新思维——以刑法与税法之协调为进路》，《政治与法律》2009年第3期。采取无任何描述立法方式的是1979年我国《刑法》，这种立法方式过于简单，不利于执法者、司法者乃至社会公众准确把握逃税的具体含义；采取完全列举式立法方式的是1992年《补充规定》和1997年我国《刑法》，1992年《补充规定》将逃税的犯罪行为规定为“采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报”，1997年我国《刑法》在此基础上增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形，完全列举式描述的立法方式容易让人产生只有采取了法律规定的手段才属于逃税罪，采用其他手段逃税不构成逃税罪的错误理解。随着经济社会的发展，新型逃税手段层出不穷，且越来越隐蔽，完全列举式描述缺乏灵活性，不利于打击新型逃税犯罪行为。③参见王惠：《偷税罪若干问题探究》，《犯罪研究》2003年第3期。。这一立法方式被《刑法修正案（七）》废弃，1986年《规定》采取的概括式描述立法方式重新被引入，从“叙明罪状”到“简单罪状”，清晰反映出该罪的行为特征，更能适应我国税收征管工作的客观现实，具有时代进步性。④郭勇平：《“偷税罪”改为“逃避缴纳税款罪”——解析〈中华人民共和国刑法修正案（七）〉第三条》，《涉外税务》2009年第5期。

曾经有人讨论过“经税务机关通知申报而拒不申报”应否构成犯罪的问题。有论者认为，将“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记”认定为“经税务机关通知申报”对依法办理税务登记或者扣缴登记的纳税人要求严于那些不需要办理登记或者尚未办理登记的纳税人，会带来鼓励纳税人、扣缴义务人不办理登记、逃避税务监管的后果。⑤参见谭军：《对偷税抗税“司法解释”的几点思考》，《税务研究》2006年第4期。也有人认为，偷税罪的行为本质具有欺诈性、隐蔽性和非公开性，⑥李晓英：《税收刑事犯罪的立法缺陷及补足——以偷税罪为视角》，《国家行政学院学报》2007年第4期。“经税务机关通知申报而拒不申报”不是采取秘密手段，而是采取公然拒绝的方式不履行纳税义务，不应规定为偷税手段。⑦参见袁森庚：《论偷税的立法改进》，《税务与经济》2008年第3期。还有人认为，将“经税务机关通知申报而拒不申报”作为偷税罪的行为方式之一不合理，应予取消，主要理由是该规定混淆了纳税申报义务和纳税义务，纳税义务的产生以应税事实的发生为前提，而纳税申报作为政府对税收的管理方式，该义务的产生既有可能是基于应税事实发生，也有可能是基于法律的规定，对拒不申报的行为以行政手段处理便足以扼制，无需入刑。⑧参见吴邲光、周洪波：《税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的完善》，《国家检察官学院学报》2002年第6期。

笔者认为，上述观点是对法律规定的错误解读。根据我国税收征管法律法规的规定，纳税人分为应当办理税务登记和依法不需要办理税务登记两种，办理了税务登记的纳税人负有定期纳税申报的义务，而依法不需要办理税务登记的纳税人则需要在纳税义务发生后的一定期限内申报纳税。“经税务机关通知申报而拒不申报”入罪的前提是“经税务机关通知申报”，将已登记纳税人视为“经税务机关通知申报”实际上是督促该纳税人履行定期申报义务，而“拒不申报”才是“经税务机关通知申报而拒不申报”入罪的核心要件，“拒不申报”是认定行为人主观上具有偷税故意的表征，实际上将那些主观上不是故意而不申报的行为排除在偷税罪犯罪圈之外。⑨参见詹红星：《偷税罪的规范视角分析》，《探索与争鸣》2007年第8期。因此，将“经税务机关通知申报而拒不申报”作为逃税罪的行为方式之一并无不妥。那么，这是否意味着《刑法修正案（七）》将“经税务机关通知申报而拒不申报”改为“不申报”是错误的修法呢？其实不然。申报制度是税收管理活动的基础，是税务机关对申报内容确认的前提，也是现代税收管理的重要标志和基本特征。税务机关是否通知申报并不影响逃税行为的性质，取消“经税务机关通知申报”一方面避免了实践中对此条款的诸多错误解读，另一方面也起到了严密法网的作用。①参见刘荣：《刑事政策视野下的逃税罪》，《中国刑事法杂志》2010年第2期。

2.关于逃税罪入罪标准

《刑法修正案（七）》将逃税罪的具体数额改为抽象数额，由司法机关根据实际情况作出司法解释并适时调整，②参见《刑法修正案（七）草案全文及说明》http://www.npc.gov.cn/huiyi/lfzt/xfq/2008-08/29/content_1447399.htm，2018年5月8日访问。符合刑法实质解释的要求，也是刑事立法技术成熟的标志，有利于使刑法更好地适应社会发展需要。③参见刘晓莉：《逃税罪数额的刑法解释》，《法治研究》2010年第9期。然而，《刑法修正案（七）》仍然保留了长期以来备受诟病的“数额+比例”入罪标准。立法者的理由是，纳税人不履行纳税义务的情况比较复杂，不同的纳税企业，其规模、应纳税数额等情况差别很大，还是以逃税数额和逃税数额占应纳税额的比例作为定罪标准比较恰当。④黄太云：《〈刑法修正案（七）〉解读》，《人民检察》2009年第6期。有部分支持“数额+比例”标准的论者认为，比例标准可以反映出行为人主观恶性程度大小，数额标准反映偷税行为的社会危害程度，从主客观不同方面确定偷税罪的标准较为科学，⑤参 见曹康、黄河著：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第35页；沈玉忠：《理性与宽容：逃税罪罪状的新设计》，《四川警察学院学报》2010年第4期。符合我国刑法中主客观相统一的原则，⑥杨美蓉、陈守权：《质疑偷税罪双重定罪标准取消论》，《江西公安专科学校学报》2008年第4期。而且在体现公正的同时兼顾了效率。“数额+比例”的双重定罪标准并不会导致复杂、空白问题，复杂、空白问题通过司法解释即可迎刃而解，双重定罪标准的合理性和科学性是单一数额标准无法比拟的。⑦参见上注，杨美蓉、陈守权文。

上述理由无论在刑法理论还是在税收征管实践面前，都显得苍白而无力。刑法目的是保护法益、犯罪本质是侵犯法益。⑧张明楷：《新刑法与法益侵害说》，《法学研究》2000年第1期。犯罪行为社会危害性的大小应该通过该犯罪行为对法益的侵犯程度来判断，逃税罪所保护的法益是国家的税款和税收征管秩序，因此，逃税的数额越大，对国家税款和税收征管秩序的危害性就越大。⑨参见胡光华、韩兵：《不应将偷税数额比例规定为偷税罪的构成要件》，《人民检察》1995年第7期。逃税数额与应缴税额的比例大小与行为的客观危害程度都无必然联系，比例标准可谓多余之举。⑩参见毛玲玲：《逃避税收义务刑事责任的修正与方向》，《法学》2008年第12期。量能课税原则作为宪法上平等原则在税法上的体现，⑪要求按照纳税人的经济负担能力课税，⑫，即纳税能力强应多纳税，反之则相反。⑬实践中，很多纳税能力强的大企业为了偷逃税款，会设计出无比复杂的交易安排、采用比小企业更隐蔽的偷逃税手段，甚至不惜花费高价购买中介服务机构的“税收筹划”服务来实施偷逃税行为，不仅严重违反了量能课税原则，而且相对于那些通过简单的方式偷逃税的中小企业来讲，主观恶性更大。因此，比例标准既无法反映纳税人的主观恶性程度，也无法反映逃税行为的社会危害性。

从理论和实践来看，“数额+比例”标准存在的问题主要有以下几个方面：（1）有违公平原则。比例标准意味着只要逃税比例不足10%，无论逃税数额多大都不构成犯罪，实际上是在纵容大企业偷税，①参见袁森庚：《偷税罪成立标准的立法缺陷探析》，《江西社会科学》2003年第1期；袁森庚：《论偷税罪的立法改进》，《江苏行政学院学报》2 0 0 8年第6期；前注①，李晓英文；前注⑪，胡光华、韩兵文；周春华：《简论我国偷税犯罪的立法缺陷及完善》，《福建公安高等专科学校学报》2004年第1期等。而对小企业过于严苛，制造了不公正，②参见洪华芬：《论偷税罪的防范与立法完善》，《政治与法律》2006年第1期。甚至制造了一些制度性歧视。③参见何秉松：《税收与税收犯罪》，中信出版社2004年版，第519页。（2）比例标准可操作性差，浪费司法资源。比例标准的前提是计算应纳税额，而应纳税额的计算方法在实践中花样繁多，④参见邬海波、胡剑锋：《论偷税数额与比例的计算》，《中国刑事法杂志》2002年第3期；邬明安、曹顺明：《析新刑法关于偷税罪的立法缺陷》，《河北法学》1999年第3期。导致应纳税额的计算陷入困境，⑤应飞虎：《偷税罪评判标准探析》，《税务与经济》2001年第6期。虽然《说明》以及最高人民法院2002年发布的《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》试图统一应纳税额的计算，但最高检和最高法的这些计算方法忽视了我国复合税制下不同税种的纳税义务发生时间、纳税期限不同的客观现实，应纳税额计算方法的统一几乎没有可能。并且比例标准使得司法人员陷入繁琐的数字计算中，拖延了案件侦查时间、不必要地加重了司法机关处理逃税案件的难度，⑥参见应飞虎：《我国偷税罪评判标准的再分析——以最高人民法院有关司法解释为对象》，《法律适用》2006年第5期。使得刑法对逃税行为的威慑力日趋弱化。⑦参见戴蓬：《完善涉税犯罪刑事立法的思考》，《涉外税务》2005年第9期。（3）比例标准给予了纳税人规避法律的空间，纳税人可以通过人为调节提高应纳税额来降低比例，也可以选择在应纳税额较大的期间进行偷税以降低比例，从而规避刑法的处罚。⑧参见前注⑪，应飞虎文。（4）逃税数额比例的规定在实践中成为个别执法人员寻租腐败、徇私枉法的“合法”借口。执法或司法人员可以通过使用不同的计算方法不当调整偷税数额与应纳税额的比例，使一些偷税者受到刑罚制裁，或使另一些情节与之相同的偷税者不受刑事追究。⑨参见前注⑪，胡光华、韩兵文。（5）“数额+比例”标准导致了部分学者和执法者的误解，认为两个量刑档次之间出现了两个空档——逃税“数额巨大”但逃税比例在10%以上30%以下的不构成犯罪、逃税数额“较大”但逃税比例在30%以上的不构成犯罪。⑩参见朱建华：《论偷税罪的若干问题》，《广东社会科学》2004年第2期。实际上，这两种情形通过刑法中的当然解释就可以落入逃税罪的范围之内。⑪参见杨仁寿：《法学方法论》，中国政法大学出版社2013年版，第158页。对当然解释的更直白表述即为“入罪时举轻以明重，出罪时举重以明轻”。由此观之，无论是学界还是税收征管实务界都认为该标准存在严重问题，废除比例标准已经成为共识。

3.关于逃税罪的主观状态及犯罪形态

逃税罪的构成要件中，主观上必须是故意实施一种企图逃税的行为，要求行为人主观上知道自己的行为违反税法。⑫参见储槐植：《第十八讲西方的经济犯罪》，《国外法学》1988年第4期。“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报”立法上对故意要件的要求非常明确，这一点并无异议。从逃税罪的立法目的来看，“不申报”在主观上同样要求故意，有学者认为我国《刑法》条文的字面语义对“不申报”的主观故意要件不够明确，主张明确解释逃税罪在主观方面必须具备逃税的故意。⑬参见施正文、翁武耀：《意大利逃税刑事法律责任的立法及其对我国的借鉴》，《税务研究》2010年第6期。实际上，这一问题通过法律解释即可解决——“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报”和“不申报”并列为逃税罪的犯罪行为，前者明显要求主观故意，依据同类解释规则，⑭参见余文唐：《法律文本:标点、但书及同类规则》，《法律适用》2017年第9期；储槐植：《美国刑法》，北京大学出版社1996年版，第45-46页。后者主观上同样必须是故意。当然，为了便于执法者、司法者以及社会公众准确理解逃税罪的犯罪行为，在后续修法中直接规定故意要件更为妥当。需要进一步明确的问题在于，刑法中的故意分为直接故意和间接故意，逃税罪的主观要件是否包括间接故意。其答案是肯定的。虽然行为人采取“欺骗、隐瞒手段”逃税更多的是直接故意，但会以“不申报”逃税中间接故意的主观状态居多，因为只要行为人不是因为过失或者客观不能等原因不去申报纳税，就是在放任国家税款的流失，因此，间接故意也是逃税罪的罪过形式之一。

理论上，犯罪形态包括预备、未遂、中止和既遂四种，逃税罪是否存在这四种犯罪形态呢？有学者认为，逃税罪存在未遂状态。①参见赵秉志主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第45页。也有学者认为，逃税罪不存在犯罪的未完成形态，“犯罪数额的规定既是犯罪成立的标准，也是犯罪既遂的标准”。②徐立：《犯罪数额研》，载陈兴良主编：《刑事法评论》（第18卷），北京大学出版社2006年版，第517页。逃税罪是一种典型的数额犯，③关于数额犯的解释，不能把刑法中所有的定量因素都理解为数额犯，数额犯是指法定的决定某一行为是否构成犯罪在量上的表现。参见涂龙科：《犯罪论中数额的地位》，《法律科学》2012年第4期。而且是以发生符合法定数额标准的结果作为犯罪构成要件的结果数额犯。④参见刘之雄：《数额犯若干问题新探》，《法商研究》2005年第6期。作者在文中将逃税罪认定为行为犯，这种观点是错误的和有偏差的，主要是因为该作者对逃税及逃税罪的理解缺乏财税法的研究基础。根据数额犯的构成要件说理论，⑤参见于志刚：《关于数额犯未遂问题的反思》，《刑法论丛》2010年第2期。逃税罪的数额是逃税罪的成立要件，如果未达到该数额，就不成立犯罪。数额作为犯罪构成的罪量要素，对于犯罪成立具有重要意义。⑥陈兴良：《作为犯罪构成要件的罪量要素——立足于中国刑法的探讨》，《环球法律评论》2003年夏季号。实际上，逃税罪是否存在未完成形态与我国税收征管制度密切相关。我国《税收征管法》对逃税行为的处罚历来是以逃税行为导致“不缴或少缴税款”为前提的，在没有导致不缴或者少缴税款结果的情况下，逃税行为不具备征管法上的可罚性，如果逃税罪存在犯罪未完成形态，就会出现刑法对征管法的过度干预（保护）。

（二）对我国《刑法》第201条（逃税罪）第2款的分析与评述

规定逃税罪的我国《刑法》第201条第2款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”该款涉及的问题主要有：（1）逃税罪的主体范围有多大，主要是扣缴义务人能否成为逃税罪的主体；（2）扣缴义务人与纳税人的入罪标准是否应当一致；（3）扣缴义务人能否适用不予追究刑事责任的规定等。这三个问题实际上是一个问题，即扣缴义务人的逃税罪主体地位的认定直接影响（决定）着扣缴义务人的入罪标准以及不予追究刑事责任规定的适用问题。

1.关于逃税罪的主体范围

学界对逃税罪主体范围的讨论主要是扣缴义务人、代征人、税务代理人、无证经营者及非法经营者、实际控制人等是否可以成为逃税罪的主体。有观点认为，扣缴义务人不能成为逃税罪的主体，理由是逃税罪的前提是行为人具有纳税义务，⑦参见前注②，袁森庚文。而纳税义务的主体只能是税收法律法规规定的纳税人，扣缴义务人和纳税义务人是并列规定的税法主体，⑧参见彭凤莲、余丽萍：《偷税罪犯罪主体新探》，《安徽师范大学学报（人文社会科学版）》2001年第2期。并且我国《刑法》也并没有直接把扣缴义务人规定为逃税罪主体。⑨参见前注⑦，袁森庚文。有观点认为，纳税人和扣缴义务人都是法定的，两者的逃税行为方式一致、违背的都是法定义务、侵犯的客体都是税收征管制度、主观方面都是故意，因此均为逃税罪的主体。⑩参见王昌学、范永红：《对妨害税收罪主体几个疑难问题的思考》，《法律科学》1995年第6期。偷税罪是一种真正的身份犯，主体只能是纳税人和扣缴义务人。①参见周洪波：《偷税罪主体的司法认定》，《人民检察》2000年第12期；林雄：《逃避缴纳税款罪的相关问题——兼谈税务机关应如何适应〈刑法修正案（七）〉对偷税罪的修改》，《税务研究》2009年第12期；杨莹莹：《正确理解逃税罪的刑罚阻却事由》，《检察日报》2014年11月26日，第003版。代征人不同于扣缴义务人，不能也不应成为偷税罪的主体；②参见前注⑨，王昌学、范永红文。代征人将所征税款据为己有，符合贪污罪的主体条件，可构成贪污罪。③参见前注⑩，周洪波文。无证经营者和非法经营者只要负有纳税义务，就可以成为逃税罪的主体。④参见前注⑧，王惠文。在单位犯罪情况下，在单位逃税中实施了决定、批准、授意、指挥、纵容等关键行为的实际控制人也应该成为单位逃税罪的直接负责人或者直接责任人员。⑤参见杨省庭：《逃税罪认定中几个问题的探讨》，《中国检察官》2011年第9期。

至于税务代理人能否成为逃税罪的主体，有学者从刑法的共犯理论出发分析了不同情况下税务代理人的逃税罪主体地位：纳税人指使、教唆税务代理人或者税务代理人教唆、帮助纳税人逃税或者纳税人和税务代理人共同谋划逃税的，成立逃税罪共犯；纳税人提供虚假应税事实材料逃税、税务代理人明知仍按照虚假材料申报纳税的，成立逃税罪共犯；纳税人提供真实纳税资料、税务代理人私自逃税，纳税人不知晓时，纳税人和税务代理人都不构成犯罪，因为法无明文规定。在纳税人全权委托税务代理人处理财务与税务事项的情况下，有论者一方面认为全权委托情况下，税务代理人与单位的财会人员没有区别，根据委托代理理论，税务代理人的逃税行为应视为委托人（纳税人）的行为，纳税人构成逃税罪，而税务代理人则属于纳税人的直接责任人承担刑事责任；⑥参见前注⑥，周洪波文。另一方面，认为税务代理下，代理人毕竟不是单位财会人员，税务代理人和纳税人均不构成犯罪。⑦参见周洪波：《税务代理人不缴、少缴税款行为的性质分析》，《法学杂志》2003年第4期。该论者在不同的论述中展现的这些认识是自相矛盾的。在税务代理人私自逃税，纳税人事后默认的情况下，该论者的分析同样自相矛盾：先是认为纳税人的追认使得税务代理人行为的责任归属于纳税人，从而纳税人构成逃税罪，税务代理人作为直接责任人员承担刑事责任；⑧参见前注⑧，周洪波文。而后又认为，在此情况下，税务代理人与纳税人均不构成犯罪，因为纳税人与税务代理人不存在共谋，没有意思联络，二者均不构成犯罪。⑨参见前注④，周洪波文。该论者进一步认为，税务代理人私自逃税并将税款据为己有且纳税人对此不知情的，税务代理人成立诈骗罪。⑩参见前注③，周洪波文。

逃税罪主体范围的确定与税收征管法中的纳税程序密切相关。正常的纳税程序是：纳税义务发生后，纳税人或者扣缴义务人向有管辖权的税务机关进行纳税申报（提交纳税资料），税务机关确认应纳税额后，纳税人或者扣缴义务人将税款缴入国库。⑪参见许安平：《现代税收程序法论及我国立法之反思》，《经济法论坛》2003年第1辑。纳税人或者扣缴义务人既可以亲自向税务机关进行纳税申报，也可以委托其他单位或个人（主要是税务代理人等涉税服务中介机构等）进行纳税申报。从纳税申报主体的实际情况来看，并不要求该主体具备特定身份。按照身份犯法益侵害本质说的观点，只有行为侵犯了法益，才有可能入罪。⑫参见阎二鹏：《身份犯本质刍议》，《当代法学》2007年第5期。逃税罪保护的法益是国家的税款及税收征管秩序，而税款与税收征管秩序与行为人的身份没有必然的联系。身份犯的实质，就在于不同的身份基于与犯罪构成要素的联系，直接或间接地决定或影响了行为的法益侵害性、罪责性和人身危险性，从而决定或影响了行为的社会危害性。①邱陵、甘盛宁：《身份犯的法律本质及功能》，《中国刑事法杂志》2013年第6期。行为人是否属于税法上的纳税人、扣缴义务人并不影响其“以欺骗、隐瞒等手段或不申报”而对国家税款及税收征管秩序的法益侵害性，也不影响其罪责性和人身危险性，进而不会影响该行为的社会危害性。如果将逃税罪界定为身份犯，就会出现逃税罪无法纳入任何一种身份犯类型之中的尴尬境地。②参见吴飞飞：《身份犯的类型研究》，《当代法学》2009年第2期；杨辉忠：《身份犯类型的学理探讨》，《法制与社会发展》2003年第3期。因此，将逃税罪认定为身份犯并不合理，逃税罪的主体应该是一般主体。

2.关于扣缴义务人的入罪标准

如前所述，扣缴义务人作为逃税罪的主体并没有太大的争议。然而，《刑法修正案（七）》却对扣缴义务人规定了与纳税人不同的入罪标准——“数额较大”（单一数额标准，无比例要求）。在此之前，无论是1979年我国《刑法》《规定》《说明》《补充规定》，还是1997年我国《刑法》《司法解释》，对扣缴义务人都采取了与纳税人相同的入罪标准。全国人大常委会在《〈刑法修正案（七）（草案）〉说明》中也没有明确解释修改扣缴义务人入罪标准的原因，而是解释了将具体数额改为抽象数额以及增加不予追究刑事责任条款的立法背景。因此，对扣缴义务人入罪标准的修改很有可能是立法过程中誊抄条文时出现了遗漏进而将错就错的结果。当然，这仅仅是笔者的猜想，是否真实有待进一步求证。有学者尝试对扣缴义务人入罪标准不同于纳税人的规定做出解释，认为扣缴义务人相对于纳税人具有特殊性——纳税人不缴纳的税款是自己的所得，而扣缴义务人不缴纳的税款具有信托性质，是国家所有的财产，③参见刘荣：《我国税收犯罪主体定位之思考》，《法商研究》2015年第4期。其逃税行为违背受托义务，主观恶性与可谴责性更强，而且扣缴义务人代扣代缴的税款与自身生产经营没有太大关系，以其整体应纳税额作为基数计算比例不尽合理。④参见李翔：《论逃税犯罪中的初犯免责》，《中国刑事法杂志》2009年第7期。笔者认为，这种解释过于牵强，原因在于刑法学界对扣缴义务人的法律性质认识不足。

代扣代缴制度在我国税收征管制度中具有独特的制度价值，扣缴义务人的法律地位同样具有特殊性。目前，财税法学界关于扣缴义务人法律地位的学说主要有视同征税主体说、视同纳税主体说、相关义务主体说、非公法主体说、双重身份独立主体说、独立法律主体分段双向法律关系说等。视同征税主体说将扣缴义务人视为征税主体的延伸，该学说又可以细分为委托代理说、行政助手说、新类型说。委托代理说认为税务机关与扣缴义务人之间是公法上的（法定）委托关系，⑤参见黄茂荣：《税法总论（第三册）》，植根法学丛书编辑室（台北）2008年版，第153页；陈敏：《扣缴薪资所得税之法律关系》，《政大法律评论》（台北）第51期；滕祥志：《税法实务与理论研究》，法律出版社2008年版，第133页。扣缴义务人是代税务机关征收税款的受托人；行政助手说认为扣缴义务人无权决定扣缴内容及程度，其不属于行政委托关系中的受托人，而仅仅是行政助手；⑥参见葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第55页。新类型说认为扣缴义务人是法律授权的、以自己名义独立行使公权力的新类型的行政组织。⑦参见钟典晏：《扣缴义务问题研析》，北京大学出版社2005年版，第37页。视同纳税主体说将扣缴义务人视为广义的纳税人，其主要理由是扣缴义务人与纳税人的权利义务高度相似，因而法律地位应当相同。⑧参见刘剑文：《纳税主体法理研究》，经济管理出版社2006年版，第6页。。相关义务主体说认为扣缴义务人是与纳税人的义务相关的义务主体，负有与纳税义务相关的义务。⑨参见张守文：《税法原理》（第六版），北京大学出版社2012年版，第53页。非公法主体说认为即使扣缴义务人行使公权力，也不能改变其私法上民事主体的本质。非公法主体说内部又分为税收债务履行第三人说和行政相对人说，前者认为扣缴义务人是税收实体法上的税收债务履行之第三人，后者认为扣缴义务人既非税务机关的代表，也非纳税人的代理人，而是独立的法律主体，代扣代缴法律关系是行政法律关系，扣缴义务人同纳税人一样，都是行政相对人。①参见叶姗：《论个人所得税扣缴义务人的还付责任》，《当代法学》2004年第5期。双重身份独立主体说认为扣缴义务人在代扣代收税款阶段具有“征税主体”的性质，而在税款解缴阶段具有“纳税主体”的性质，其无论在哪一个阶段都属于独立的法律主体。②参见施正文：《税收程序法论——监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年版，第216-217页。独立法律主体分段双向法律关系说认为扣缴义务人在代收代扣税款阶段的基本权利（力）和义务就是代扣、代收税款，在代缴税款阶段的基本权利（力）和义务是代缴税款，这两个阶段都是独立法律主体，既不是税务机关的代理人，也不是纳税人的代理人。③参见吴江洪：《我国税收扣缴义务人的分段双向法律关系》，《中国审计报》2009年11月11日，第007版。

笔者认为，上述学说忽视了扣缴制度（日本称为“税源征收制度”）作为自行申报制度的补充性制度的角色，④参见［日］北野弘久著：《税法学原论》（第五版），陈刚译，中国检察出版社2008年版，第233-235页。扣缴义务人无论是在代收、代扣阶段还是代缴税款阶段，其核心义务是自行确定应纳税额并及时足额入库，与纳税人自行申报缴税并无二致。将扣缴义务人的逃税行为仅仅理解为“不缴或者少缴已扣、已收税款”过于狭隘，实践中很多扣缴义务人在代扣代缴阶段就会采用“欺骗隐瞒手段”少收、少扣税款，尤其是在纳税人和扣缴义务人共谋以及纳税人教唆扣缴义务人的情况下，这种行为已经构成共同犯罪，扣缴义务人的主观恶性不一定会比纳税人更大。因此，扣缴义务人与纳税人在入罪标准上应当一致。

3.关于扣缴义务人能否适用“不予追究刑事责任”的规定

《刑法修正案（七）》对于扣缴义务人是否给予不予追究刑事责任的机会没有表述清楚。⑤袁森庚：《我国刑法第二百零一条修正案评析》，《税务与经济》2009年第4期。有论者基于前述扣缴义务人的逃税行为相比纳税人的主观恶性更大，⑥参见前注③，李翔文。并且其与纳税人的期待可能性不同，⑦参见张明楷：《逃税罪的处罚阻却事由》，《法律适用》2011年第8期。进而认为扣缴义务人不适用该规定。也有论者认为，扣缴义务人应当适用该规定，其理由是：对纳税人和扣缴义务人定罪的目的是一致的，在两者分别满足不予追究刑事责任条件时，应当予以同等对待；“不予追究刑事责任”条款仅仅规范行为，没有限定适用主体；纳税人与扣缴义务人在我国《税收征管法》中的逃税责任一致。仅仅因为文字表述行使上的差异而否认其本质的统一性，只会导致司法的不平等，有悖立法原意。⑧参见逄锦温：《逃税罪的立法修正与司法适用》，《中国审判》2009年第12期；林雄：《逃避缴纳税款罪的相关问题——兼谈税务机关应如何适应〈刑法修正案（七）〉对偷税罪的修改》，《税务研究》2009年第12期。笔者认为，在扣缴义务人作为逃税罪主体且入罪标准与纳税人应当一致的基础上，扣缴义务人可以适用不予追究刑事责任的规定，否则有失公允。

（三）对我国《刑法》第201条（逃税罪）第3款的分析与评述

规定逃税罪的我国《刑法》第201条第3款规定：“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”该款涉及的问题主要有：（1）“未经处理”如何理解；（2）“累计数额计算”如何计算。

1.关于“未经处理”的理解

该款规定源于《补充规定》，《补充规定》的表述为：“对多次犯有前两款规定的违法行为未经处罚的，按照累计数额计算。”1997年我国《刑法》在《补充规定》的基础上将该内容表述为：“对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”《刑法修正案（七）》仅仅将“犯有”改为“实施”。《司法解释》对“未经处理”的解释是“纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。”《司法解释》从四个方面对“未经处理”的定义进行了明确：（1）主体是纳税人或者扣缴义务人；（2）未经处理既包括未经刑事处理，也包括未受行政处罚；（3）必须是在5年内多次逃税；（4）每次偷税数额均未达到构成犯罪的数额标准（当时为1万元）。表面上看，《司法解释》对“未经处理”的解释十分全面，但细究起来会发现该解释存在自相矛盾的地方。

我国《税收征管法》第63条明确规定，纳税人、扣缴义务人偷税，税务机关应当在追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金的同时，并处不缴或者少缴的税款0.5倍以上5倍以下的罚款。该规定意味着逃税行为必须科以行政处罚，否则，税务机关存在渎职的风险。按此规定，正常情况下，税务机关对查处的逃税行为进行处罚之后，就不会存在“未经处理”的情形，该款规定就没有了适用的空间。在此情形下，未经行政处罚实际上是指逃税行为没有被税务机关发现。当然，税务机关有可能对逃税行为不进行处罚，而是将案件移送司法机关。在此情形下，只要偷税数额未达到构成犯罪的数额标准就不会被定罪判刑。因此，只要税务机关依据我国《税收征管法》第63条对偷逃税行为进行了处理和处罚，该款的规定就会直接被架空，形同虚设。

2.关于累计数额计算

“两高解释”曾经对行为人同时偷两种以上税的情形规定过合并计算的方法——只要其中一种税的逃税数额达到犯罪标准，所偷其他税种的数额一并计入偷税总额，本款的累计计算吸收了合并计算的思想。然而，其中的难题在于，累计计算具体如何实施，即仅仅累计数额，还是数额、比例同时累计计算等。从“两高解释”的条文表述来看，应当只是累计数额。逃税罪的入罪标准要求同时满足数额和比例两个要求，如果只是累计数额的话，计算比例时如何确定应纳税额，是以最后一次偷税时的应纳税额为基数，还是以第一次偷税时的应纳税额为基数，或者以二者之和的平均数为基数？因此，只是累计数额的计算方法在确定比例上存在明显的不确定性。有观点认为，只是累计计算应该是数额和比例同时累计。①参见周少华：《偷税罪的立法缺陷》，《法学》2002年第11期。不过，数额和比例同时累计同样存在问题：只要纳税人每次逃税的数额低于1万元，即使累计计算后数额超过了1万元甚至10万元，也有可能因为比例不足10%而不构成犯罪。例如，纳税人逃税10次，每次逃税0.9万且逃税比例为5%，按照数额、比例同时累计，累计计算后结果是纳税人逃税9万且逃税比例为5%，此时纳税人仍不构成逃税罪。当然，这并非只是累计计算的问题，问题的根源仍然在于“数额+比例”的入罪标准上。

（四）对我国《刑法》第201条（逃税罪）第4款的分析与评述

规定逃税罪的我国《刑法》第201条第4款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”该款涉及的主要问题有：（1）“不予追究刑事责任”如何理解；（2）“已受行政处罚”如何理解；（3）“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”如何理解。

1.关于“不予追究刑事责任”条款的理解

该规定是《刑法修正案（七）》中最引人关注的也是最重大的修改，是我国《刑法》中第一次由重改轻的做法。对于该条款的性质，学者有不同的认识。有学者将其认定为阻却刑事责任追究型的“处罚阻却事由”，即纳税人的行为已经构成犯罪，但是由于这类处罚事由的存在而不具备处罚条件，也不得启动刑事诉讼程序（立案、起诉及审判）。②参见③，张明楷文。有学者将其认定为“除罪条款”，认为除罪条款是犯罪构成理论中犯罪构成定量因素在个罪中的具体表现，在符合基本的罪刑规范基础上因某种特定事由的存在而排除犯罪性、不追究刑事责任的规定；③参见姚兵：《论刑法中的除罪条款》，《湖北社会科学》2012年第10期。有学者将其称为“初犯免责”规定，是对逃税罪附条件的非罪化处理；①参见前注⑥，李翔文。有学者认为“不予追究刑事责任”的规定属于我国《刑事诉讼法》第15条规定的“情节显著轻微、危害不大，不认为是犯罪”的法定不追诉情形；②参见刘荣：《刑事政策视野下的逃税罪》，《中国刑事法杂志》2010年第2期。有学者认为该规定性质上属于消极的客观处罚条件，是与逃税罪的成立无关的外部条件；③参见杨莹莹：《正确理解逃税罪的刑罚阻却事由》，《检察日报》2014年11月26日，第003版。有学者认为该规定的实质就是不构成犯罪，且在行政处罚程序完成之前，应否追究刑事责任并不确定；④参见赵斌、曹云清：《刑法修正案（七）实施后如何认定逃税罪》，《检察日报》2009年7月29日，第003版。有学者将该条款性质认定为犯罪后特定情节存在型的现实刑事责任阻却事由；⑤参见赵秉志、赵辉：《现实刑事责任阻却事由探讨》，《河南师范大学学报（哲学社会科学版）》2003年第5期。有学者认为“不予追究刑事责任”属于我国《刑事诉讼法》第15条规定的“其他法律规定免予追究刑事责任”，是处罚阻却事由，而不是缺乏真正客观处罚条件“不构成犯罪”；⑥参见王强：《罪量因素:构成要素抑或处罚条件?》，《法学家》2012年第5期。有学者认为我国刑法中关于逃税罪不予追究刑事责任的具体情形的规定，就是设置了事实的处罚阻却事由。⑦周光权：《论内在的客观处罚条件》，《法学研究》2010年第6期。

总体来看，学界对该条款的性质认知主要是处罚阻却事由说和不构成犯罪说两大类，实际上，处罚阻却事由说是理论层次上探讨的结果，而不构成犯罪说则是实务上从案件处理结果得出的结论。笔者认为，无论理论上或者实务上如何认定，对于行为人乃至社会公众来说，只要逃税行为人没有被定罪（定罪处罚、定罪免罚）或者没有被法院作出有罪宣告，就是不构成犯罪。

对于该规定的意义，有论者认为，这一修改不仅体现了宽严相济的基本刑事政策和罪刑相适应的刑法基本原则，而且符合当今世界刑法轻刑化的发展趋势，值得充分肯定。⑧周道鸾：《〈刑法修正案（七）〉的立法动向探析》，《华东政法大学学报》2009年第3期。笔者认为，虽然“不予追究刑事责任”的规定体现了宽严相济的刑事政策，但该规定的出台本身正当性仍有疑问，同时也给税收征管工作带来了很大的挑战。⑨参见郭勇平：《〈刑法修正案（七）〉对〈税收征管法〉第六十三条的影响》，《税务研究》2009年第12期。“不予追究刑事责任”的规定意味着逃税行为人只要按照税务机关的要求补缴税款和滞纳金，并接受行政处罚（缴纳罚款）就可以免于刑事责任的追究，其中的问题就在于刑法中存在大量的经济犯罪，为什么这些经济犯罪不能做同样的出罪化处理。立法者的解释是“打击偷税犯罪的主要目的是维护税收征管秩序，保证国家税收收入”，笔者认为，这种说明仍然无法解释我国刑法为什么未将其他各种最终未给国家或社会造成经济损失的经济犯罪行为做出罪化处理。逃税罪的特殊性同样没有解释力，因为任何经济犯罪都有其特殊性。立法者的解释不仅使得逃税罪刑事立法的正当性大打折扣，而且为了在微观结果上实现立法的宽和付出了过高的宏观代价。⑩参见刘远：《〈刑法修正案（七）草案〉的刑事政策评析》，《法学》2008年第12期。从纳税人逃税的内外因素来看，这种出罪化处理也值得商榷。纳税人逃税的内在因素包括受利益最大化心理驱使、受不平衡心理驱使（诚实纳税反而利益受损）、受盲目侥幸心理驱使（逃税成本远低于逃税代价）；其外在因素主要是税收执法力度偏软、震慑力不足以及权力寻租等。⑪因此，不予追究刑事责任的规定会产生事与愿违的效果：纳税人逃税被查的几率偏低，即使被查，只要补缴税款、滞纳金和罚款，就不会负刑事责任，这实际上会激励纳税人的逃税行为，刑法所具有的一般预防功能也被该条款的存在而消解。税务系统有人在《刑法修正案（七）》通过后就已经表露了这些担忧。⑫

官方对该条款出台的背景解读时认为，偷税罪（《刑法修正案（七）》之前的罪名）的副作用大，企业偷税将企业负责人予以控制之后，企业会被慢慢拖垮，会导致国家税源减少、企业破产工人下岗、出狱时还需要政府安置、企业负责人在狱中可能会交叉感染等，而且偷税罪打击面过宽，税务机关与公安机关不堪重负，面临执法风险。有鉴于此，逃税罪的入罪标准才会在修正案中得以提高，并开创性地规定了不予追究刑事责任的刑事政策。①参见黄太云：《〈刑法修正案（七）〉解读》，《人民检察》2009年第6期。笔者认为，这样的解释并没有太大的说服力。

2.关于“已受行政处罚”的理解

添加不同稳定剂的三种溶液中，玫瑰茄花色苷的降解速率常数均随着温度的升高而增大，半衰期随着温度的升高而减小。结果说明低温条件下有利于玫瑰茄花色苷的稳定。在80、90和100 ℃三个温度下添加稳定剂组的降解动力学参数均比空白组小，而且半衰期也都比空白组大。说明添加稳定剂能有效延缓花色苷的降解。这可能是因为花色苷分子被包埋在稳定剂的空腔中，在热处理下比游离花色苷更加稳定、不易被裂解为糖基和花色素基元。

有论者认为“已受行政处罚”不必是“已生效的行政处罚”，其理由是：法律并未明确要求是生效的行政处罚，纳税人接受行政处罚是其法定义务，即便纳税人为了免于刑事追诉而接受行政处罚后，仍然有权提起行政复议或者行政诉讼。②参见前注③，赵斌、曹云清文。笔者认为，这种观点完全曲解了“不予追究刑事责任”条款的立法目的。在《刑法修正案（七）草案》审议修改过程中，全国人大常委会法律委员会就该问题进行了专门研究，一致认为不予追究刑事责任条款是对本已构成犯罪、本应追究刑事责任的逃税人作出宽大处理的特别规定，不存在逃税当事人补缴税款和滞纳金后，再与税务机关就行政罚款进行行政复议或者行政诉讼的问题，“已受行政处罚”不仅仅是指行为人受到了税务机关的行政处罚，更重要的是行为人要积极缴纳税款，这是判断行为人有无悔改之意的标准。③参见黄太云：《偷税罪重大修改的背景及解读》，《中国税务》2009年第4期。当然，这并没有剥夺行为人行政复议或者行政诉讼的救济权利，行为人仍然可以在税务机关作出行政处罚之后申请行政复议或者行政诉讼，在复议或者诉讼程序终结、缴纳罚款之后仍然可以适用“不予追究刑事责任”的规定。虽然我国《税收征管法》要求税务机关对逃税行为必须同时进行税务处理（追缴税款及滞纳金）和税务处罚（罚款），但是在税务机关处理并不全面（没有处罚或者仅就部分内容进行处罚）的情况下，行为人仍然可以适用“不予追究刑事责任”的规定。④参见前注③，张明楷文。

我国《税收征管法》第86条规定税收违法行为的行政处罚时效是5年。逃税罪的法定刑有两档，即三年以下有期徒刑或拘役、三年以上七年以下有期徒刑，因此，逃税罪的追诉时效也有5年和10年两种分别对应于两档法定刑。当纳税人逃税后5年内未被发现时，税务机关只能追缴税款及滞纳金，而无权对纳税人科以行政处罚，纳税人就难以满足“已受行政处罚”的条件而无法适用“不予追究刑事责任”的规定，因此，有人建议在我国《税收征管法》修改时增加视同“已受行政处罚”的规定，同时将纳税人与税务机关达成罚款缴纳协议并提供担保的情形视为“已受行政处罚”。⑤汤洁茵：《税收征管法修订：需关注与相关法律的冲突和衔接》，《中国税务报》2013年7月3日，第B04版。笔者认为，对于已过我国《税收征管法》规定的处罚时效的逃税行为，没有必要增加视同“已受行政处罚”的规定，因为逃税罪的追诉时效有5年和10年两种，如果对纳税人适用三年以下有期徒刑或者拘役的法定刑，其追溯时效同样为5年，与我国《税收征管法》的处罚时效一致。当纳税人的逃税行为5年内未被发现，自然不会被追究刑事责任。如果对纳税人适用三年以上七年以下有期徒刑的法定刑，刑事追诉时效为10年，追诉时效长的原因就在于适用该档法定刑的社会危害性更为严重，即使税务机关无权对行为人科以行政处罚，也无法免除其刑事责任。并且，逃税行为历经5年之后才被发现也在一定程度上反映了纳税人逃税行为的隐蔽性及其主观恶性程度。因此，笔者认为，我国《税收征管法》应当根据逃税行为的情节严重程度分别规定不同的处罚时效，而不是增加视同“已受行政处罚”的规定。

3.关于“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”的理解

有学者认为，该规定只是对处罚阻却事由的否定，而不是构成要件要素。⑥参见前注④，张明楷文。那么，“受过刑事处罚”是否要求行为人必须受过刑罚处罚呢？有论者认为不应当将刑事处罚等同于刑罚处罚，只要行为人被法院作出有罪宣告即可，不要求实际受到刑事处罚。①参见前注④，杨莹莹文。笔者同意这种观点，该除外条款实际上是对“不予追究刑事责任”条款的限制，其立法本意是对有逃税行为屡教不改的人从严处理。即便行为人被定罪免罚，只要其在五年之内再次逃税，就足以表明其属于屡教不改的人。“五年内”是指行为人有我国《刑法》第201条第1款规定的逃税行为且构成犯罪之日起回溯五年的时间点，该时间点是上一次逃税行为结束的时间点，而不是行为人因逃税而被判处的刑罚执行完毕之日或者被税务机关给予行政处罚之日，也不是上一次逃税行为发生之日。“被税务机关给予二次以上行政处罚”包括构成逃税罪和不构成逃税罪两种情况下被税务机关处罚的情形，即使行为人不构成逃税罪，只要行为人的逃税行为被税务机关处罚也在该规定的范围之内。另外，行为人五年内受过刑事处罚或被税务机关给予二次以上行政处罚的原因必须是对行为人逃税行为的处罚，如果行为人因抗税、逃避追缴税款、虚开增值税专用发票等逃税以外的税收违法行为被处罚，仍然可以适用“不予追究刑事责任”的规定。此处的税务机关并不要求是同一税务机关，可以是不同地区、不同级别的税务机关。需要注意的是，因逃税受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚后又偷税的，必须满足我国《刑法》第201条第1款规定的入罪标准才可被追究刑事责任。②参见前注④，黄太云文。

三、逃税罪的重构

从逃税及逃税罪的立法沿革来看，我国现行《刑法》中逃税罪的犯罪行为、入罪标准、累计计算乃至初犯免责等内容都体现了鲜明的历史遗留色彩和立法惯性。然而，新中国成立以来尤其是改革开放以来，我国的经济社会发生了翻天覆地的变化，税收征管面临的问题也日新月异。《刑法》中逃税罪与我国《税收征管法》中逃税行为密切相关，因此，逃税罪的建构应当与逃税行为的法律设计同步进行，方能发挥逃税罪在税收征管中的一般预防和事后惩罚功能。从前文对规定逃税罪的法律条文的规范分析来看，逃税罪的每一款都存在立法、执法、司法争议，为此，笔者对逃税罪的修改提出以下建议。

（一）逃税罪主体的一般化

目前，我国逃税罪的立法明确将逃税罪的主体限定为纳税人和扣缴义务人，虽然也有学者运用刑法中的共犯理论，将税务代理人、代征人等主体纳入了逃税罪主体范围，但由于刑法学界对税收犯罪的普遍关注不足以及税收执法、司法人员对逃税行为和逃税罪理解的偏差，我国逃税罪的理论和实践始终存在严重的脱节。刑法总则中共犯理论、犯罪形态理论、刑罚理论等刑法基础理论在逃税罪具体罪名中的运用严重不足，使得逃税罪的实践呈现出“一地鸡毛”的乱象。有学者对我国逃税罪主体的司法实践进行了实证研究，发现逃税罪主体的认定存在诸多问题：（1）逃税罪主体明显呈现出以自然人为主的分布特征；（2）刑事司法对逃税罪主体的认定，几乎完全倚赖于税务机关的税务稽查报告；（3）在单位犯逃税罪的情况下，没有依法实施双罚制，仅仅对单位的直接责任人员进行处罚；（4）直接责任人员的判定标准过于形式化。③参见刘荣、李佳南：《论我国逃税罪主体司法认定的困境与出路》，《税务研究》2017年第3期。笔者曾以“偷税罪”“逃税罪”“逃避缴纳税款罪”“刑事案件”“共同犯罪”等为关键词在中国裁判文书网进行交叉检索，发现没有任何一个案例运用共犯理论将税务代理人、涉税中介服务机构等纳税人、扣缴义务人以外的主体认定为逃税罪的共犯。这与我国税收征管实践呈现出的普遍偷逃税现象完全相悖。

逃税罪的身份犯定位也使得一些逃税主体游离于法律之外，比如，税务代理人全权代理纳税人申报纳税时，在纳税人不知情的情况下实施逃税行为；再如，纳税人的财会人员私自侵吞税款的逃税行为，以及共犯理论运用不足情况下涉税服务中介机构为纳税人出具逃税建议的行为等。为此，有学者建议将扣缴义务人的犯罪行为从逃税罪中分离出来作为特殊犯罪行为单独作出规定，同时对纳税人作扩大解释，采用广义的纳税人概念，将代理人和保证人等主体纳入到逃税罪主体范围内。①参见前注④，刘荣文。有学者建议将税务代理人直接纳入逃税罪的主体范围之内。②参见周微：《法国对逃税的刑事制裁及其对我国相关立法的启示》，《河南财经政法大学学报》2012年第6期。

（二）逃税罪主观故意要件的明确

现行逃税罪立法虽然可以通过法律解释解读出故意的主观要件，但是这种过于简单化的立法导致了一些执法者、司法者甚至部分社会公众的误解，认为过失逃税也有可能构成逃税罪。为了解决现实中因过失逃税而引起的税务处罚过重问题，我国《税收征管法修订草案（征求意见稿）》特意将过失逃税的法律责任单独进行规定，以区别于故意逃税的情形。一般情况下，行为人过失逃税的社会危害性很小，行政处罚足以规制，无须将此纳入刑法的范围。在我国逃税罪的立法历史上，曾经明确表明逃税罪的主观故意要件——《规定》使用了“有意”的表述；《征管条例》使用“漏税”来形容“并非故意不缴或少缴税款的行为”，而使用“逃税”来形容“使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为”。逃税罪以主观故意为要件已经成为学界（刑法、税法）和实务界（税务机关、法院）的共识。因此，在逃税罪修改时应当直接明确主观故意要件。

（三）逃税罪犯罪行为与税法中逃税行为保持一致

逃税行为日趋隐蔽化和专业化，法律无法对每一类逃税行为进行列举，因此，在逃税行为的立法上应当对逃税行为进行一般性的规定。在采取概括式规定的同时，将实践中常见的逃税行为进行列举十分必要，那样便于执法和司法。我国现行《税收征管法》对逃税行为采取的有限完全列举方式已经不合时宜，2015年公布的我国《税收征管法修订草案（征求意见稿）》中采用的“列举+兜底”的立法方式较为科学合理。逃税行为是对国家税款和税收征管制度的侵犯，对逃税行为进行行政处罚和刑事处罚的界限就在于侵犯的严重程度。逃税罪是行为人违反税法达到一定程度，触犯刑法，应以刑罚手段来予以规制的行为，因此，刑法条文中关于逃税罪范围的规定必须建立在税法相关规定的基础上，在违反税法的逃税违法行为中进行择取。⑥参见李海莹、金玲玲：《我国偷税罪立法完善新思维——以刑法与税法之协调为进路》，《政治与法律》2009年第3期。当社会客观形势发生变化，对逃税行为的打击范围需要调整时，应当先调整和完善税法来明确逃税行为，然后根据税法的调整，相应调整刑法规制逃税罪的范围。因此，在逃税行为的界定上，刑法应当以税法为基础。

（四）逃税罪应坚持单一数额入罪标准

现行的“数额+比例”的逃税罪入罪标准严重违反公平原则，立法者虽然以主客观相一致来解释比例标准存在的合理性，但无论从法理上还是税收征管实践来看，比例标准都无法准确反映行为人的主观恶性。比例标准源于《规定》，但是，现行的比例标准早已偏离了《规定》，《规定》在逃税罪入罪标准上采用了多种标准：对个体工商户和自然人纳税人，逃税罪入罪仅仅有数额要求；对于“国营、集体纳税单位和各类经济联合体及有代征、代扣、代缴税款义务的单位”采取了“数额+比例”的入罪标准；同时将“一贯偷税、屡教不改”“偷税并有谩骂、殴打、威胁税务工作人员”等情形纳入逃税罪范围。《规定》中“数额+比例”标准为：“1万+30%”“5万+20%”“10万+10%”“30万+0%”。《规定》的“数额+比例”标准的特色在于逃税数额越大，对比例要求越低；逃税数额达到30万以上则无比例要求；现行“数额+比例”要求则采取了数额和比例正相关的标准，显然《规定》在数额和比例的匹配上比现行规定更为合理。《补充规定》将《规定》的“数额+比例”入罪标准修改后，无论是学界还是实务界对该标准进行了猛烈的批评，但仍然无法撼动立法机关的意志。

（五）“多次逃税未经处理累计计算”的重新解释

《司法解释》对未经处理的解释存在自相矛盾之处，其原因是立法机关对我国《税收征管法》第63条的理解出现了偏差，我国《税收征管法》要求税务机关对逃税行为必须科以行政处罚，涉嫌犯罪的必须移送司法机关追究刑事责任。在税务机关科以行政处罚或者移送司法机关的情况下就不可能出现《司法解释》所称的“在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形”。因此，此处的“未经处理”应该解释为“未经发现”。逃税罪的追诉时效分为5年和10年两种，对“未经处理”的时间限制应当根据逃税数额对应的追诉时效来确定，将超过追诉时效的逃税行为排除在累计计算范围之外，累计计算的仅仅是那些未超过追诉时效的逃税数额。需要注意的是，我国《税收征管法》对逃税行为行政处罚的追诉时效为5年，该时效影响的是“不予追究刑事责任”条款的适用（笔者将在下文作讨论）。

（六）“不予追究刑事责任”及其排除适用规定的取消

“不予追究刑事责任”规定的本意是通过对逃税行为人提供激励机制——主动补缴税款、滞纳金及罚款免于刑事追责——以减少逃税行为的发生和降低逃税罪的副作用，但这一规定会导致个别人形成“先逃税，抓住了再全额补缴，反正不判刑”等不正当认识，①参见前注⑦，郭勇平文。实际上却刺激了更多的逃税行为。由于该条款规定过于模糊，在如何适用该规定上还引发了诸多争议。笔者通过中国裁判文书网检索发现，我国因逃税被追究刑事责任的案件数量一直以来都“少得惊人”。在2003年到2017年十五年的时间里，竟然只有352份逃税罪的裁判文书（见图1）。虽然裁判文书网公开的裁判文书不能反映全部被追究刑事责任的逃税案件，但起码可以反映出参与立法的权威对“不予追究刑事责任”规定出台的解释——企业负责人被追责后企业会垮、政府税源会减少、就业压力增大——过于牵强。并且，自《刑法修正案（七）》增加“不予追究刑事责任”的规定以来，因逃税被追究刑事责任的案件数量明显增加，这更加表明“不予追究刑事责任”的规定没有达到立法者出台此规定的目的。“不予追究刑事责任”的规定实际上消解了刑法对逃税行为的一般预防功能，甚至产生了“有钱人花钱免罪”的不公现象。

图1 2003—2017年间逃税罪裁判文书数量

行政处罚与刑事处罚本质的区别在于，行政处罚仅仅是对行为人违法行为的客观评价，而刑事处罚则表明行为人的行为不仅具有违法性，而且是严重违法，给予行为人刑事处罚最重要的意义在于行为人的行为具有道德上的可谴责性。实践中，很多逃税主体利用“不予追究刑事责任”的特别规定在逃税上更加肆意。进一步而言，对很多人（尤其是企业的法定代表人）来说，行政处罚并不构成任何威慑，因为行政处罚对企业以及企业法定代表人的社会评价不会造成太大的影响，甚至没有影响，而对逃税行为追究刑事责任（即使刑罚很轻甚至免罚），对企业尤其是企业法定代表人是一种极大的威慑，因为被法院作出有罪宣告不仅对其社会评价（尤其是道德谴责）有很大的影响，而且会对其能否担任人大代表、能否担任企业的董事、监事等以及个人征信具有很大的影响。因此，建议取消“不予追究刑事责任”及其除外规定。为了防止打击面过宽，可以在逃税罪入罪数额上进行合理控制。同时，考虑到逃税罪可能带来的负面影响，建议在逃税罪的刑事责任中增加管制、单处罚金刑、资格刑等刑罚手段，增加“从轻、减轻或者免除处罚”的量刑情节以及适用缓刑的规定。总的原则是，在对逃税主体作出有罪宣告的基础上，通过刑罚种类的灵活运用来降低逃税罪的负面影响。只有这样，刑法对逃税行为的一般预防功能才能得到有效的发挥。

综上所述，笔者试拟逃税罪条款如下。

第1款：违反法律法规，故意采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的，处拘役、管制或者单处罚金；数额巨大的，处三年以下有期徒刑，并处罚金；数额特别巨大的，处三年以上七年以下有期徒刑。

第2款：多次实施逃税行为，未经发现的，按照累计数额计算。

第3款：实施逃税行为，经税务机关依法下达追缴通知后公安机关立案前，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，可以从轻、减轻、免除处罚或者宣告缓刑；但是，五年内因税收违法行为受过刑事处罚或者因逃避缴纳税款被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

需要说明的是，第1款中“违反法律法规”的规定是为了实现刑法与税法及其相关法律法规的协调。“因税收违法行为受过刑事处罚”实际上是对“从轻、减轻、免除处罚或者宣告缓刑”的进一步限制，这种限制是合理的，行为人无论是因为逃税，还是因为抗税以及发票类违法行为被追究过刑事责任，只要其五年内又因逃税而被追究刑事责任，就足以表明行为人的主观恶性较大，不值得给予“从轻、减轻、免除处罚或者宣告缓刑”的轻刑化待遇。

四、结 论

逃税罪的制度设计对于充分发挥其在逃税行为中的一般预防功能和震慑功能具有重要意义。由于我国逃税罪立法过程中忽视了税收征管制度中的法律关系分析，以及逃税罪执法和司法中共犯理论的缺位，使得逃税罪法条具体如何设计、如何正确执行始终充满争议。“数额+比例”的入罪标准、逃税罪主体范围的狭小、逃税罪主观故意要件的不明确、不予追究刑事责任条款的存在等实际上将逃税罪的一般预防功能和震慑功能消解殆尽。在逃税罪条文的历次修改过程中，立法者对每一条款的修改都具有一定的合理性，然而，由于缺乏对逃税罪制度设计的整体考量，逃税罪条文内部发生了制度冲突，使得立法者期待的制度功能被内部消解了。从司法实践来看，逃税罪也没有起到应有的作用。逃税罪的制度设计涉及刑法和税法两大部门法，只有从税收征管制度的现实出发，充分考量我国税收征管制度中的具体法律关系，才有可能设计出真正科学、合理的逃税罪法律制度。逃税罪法律制度的重构应当以单一数额标准作为入罪标准，将逃税罪主体一般化，取消不予追究刑事责任的规定，广泛适用管制、拘役、罚金刑等刑罚以及从轻、减轻、免除处罚或者宣告缓刑等量刑情节，充分发挥逃税罪在规制逃税行为中的一般预防功能。