政府成本标准的构建：一项理论分析

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（中国海洋大学管理学院山东青岛266100）

一、问题的提出

《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（2014年）中明确提出：建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度；条件成熟时，推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息。既然是要实行政府成本会计，要披露政府运行成本的信息，就意味着政府成本需要量化。然而，与营利性组织相比，政府组织不以盈利为目的，核算的成本也并非只是为了给产品定价；政府的收入具有法定持续性的特点，成本与收入之间缺乏直接因果关系；其产出多元化的产品或服务，成本计算对象更为抽象（姜宏青、宫艳艳，2016）。政府这类组织的成本不具有市场定价与利润空间的验证意义，难以用市场标准评价政府成本的合理性，因此，量化的成本信息如何使用，在什么范畴中有效，需要建立政府成本标准。

随着政府提升治理能力现代化改革的不断深入，公共产品供给侧改革也必须应时而动，政府改变供给模式与营利组织和非营利组织合作提供公共产品和服务成为发展的常态。由此，不同领域公共服务以何种方式提供？是政府独立生产与供给还是采取合作方式生产与供给？不同方式提供的公共产品如何对比和评价绩效？其中成本的衡量与标准选择，成为决策和评价的重要依据。因此，基于治理视角对政府资源有效配置的判断需要建立广泛意义的成本基础，以及由成本衡量衍生而形成的基本标准或者标准体系，用以生成合作价格，判断公共服务提供绩效；用以比较多种方式提供公共产品时选择最好方案；用以在不同区域相同公共服务之间进行比较；用以对常规性公共服务可持续性比较绩效，等等。因此，从资源配置和公共服务有效提供方面来说，建立成本标准体系成为政府在国家治理现代化进程中需要考虑的重要问题。

纵观当前，政府会计改革、成本会计推行是基于“让市场在资源配置过程中发挥决定性作用”的政策背景展开的，政府的职能转变、政府与市场之间关系的改变、政府、市场与社会三者间的互动与制衡共同构成了政府成本会计推行的重要的宏观环境。因此，政府成本标准体系的建立作为政府会计改革的重要部分，有必要融入以政府、市场与社会为主体的公共治理理论进行研究。一方面，顺应政府会计改革的要求，在推行成本会计的基础上，建立成本标准体系以实现对成本会计信息的使用与评价；另一方面，满足当前政府与社会合作的需要，在政府职能转变的基础上，建立成本标准以促进政府、市场与社会之间协调、均衡与互补状态的实现。

学术界已对政府成本会计展开了研究，主要包括两个视角：一是从公共管理的视角，基于绩效评价研究政府成本会计。常丽（2009）提出，绩效预算改革需要政府成本会计的支持，体现在：一是基于绩效管理与成本管理相结合的制度要求，二是基于政府绩效测量的技术需求；贝洪俊、施建华（2010）提出建设节约型政府须加强政府绩效管理，为评估政府绩效，需要制定相关的业绩指标，而这些指标就需要成本计量的支持；刘用铨（2008）基于“绩效=产出/投入”的关系认为政府会计作为公共管理重要的微观信息系统，理应为绩效管理提供信息支持，但财务会计只能利用货币计量反映其投入面，而多维性的产出难以通过财务会计反映，从而凸显了构建政府成本会计的必要性以及成本信息在绩效管理中的重要作用。二是从会计学的视角，基于政府会计核算体系研究政府成本会计。政府成本会计信息系统应该按照政府职能涉猎领域与政府组织的运行特征，构建具有会计目标多元化、核算对象多元化、归集方式多元化、信息披露多重分类等特征的多元化政府成本会计信息系统（2016）；在借鉴法国政府“任务-项目-行动”多层级的成本核算体系与美国中小学成本核算制度的基础上，通过对政府成本会计与企业成本会计的比较分析，构建我国政府成本会计的设计框架（2016）；郝东洋（2016）从服务公共治理的角度出发，提出成本会计目标需体现 “利于科学绩效评价、促进国家治理”的基本原则，又为预算会计与财务会计提供信息支持，还要凸显自身核算工作的特点。

以上学者分别从政府会计领域与公共管理领域对成本会计的核算体系与绩效评价进行了系统研究，并提出了建设性的建议与对策，为政府成本会计的推行奠定了理论基础，也构成本文的研究基础。但是，政府成本信息应如何使用以实现控制与评价成本的目的，从更为宏观的层面研究政府成本会计信息系统、成本标准与公共治理的关系，从治理理论出发研究政府成本在政府、市场与社会间的互动与制衡中对效率与效益的影响，同样是政府会计改革、公共治理的重要选题。基于此，本文拟以“公共治理的内在要求-成本标准的治理机制-成本标准的延展维度及构建”为主要脉络，研究治理视角下政府成本标准的构建问题，以成本标准推动治理进程，以期为促进政府会计理论创新、丰富公共治理理论寻求改革途径。

二、构建政府成本标准的理论基础

（一）公共治理理论要求在政府与市场及社会的合作中建立标准

治理是政治国家与公民社会的合作、政府与非政府的合作、公共机构与私人机构的合作、强制与自愿的合作（俞可平，2000）。治理的目标是实现政府、市场和社会的和谐与共荣，全社会主体过去、现在和未来的和谐与共生，既有全区域的稳定与发展，又有全时期维度的继承与发展。从实现方式来看，它代表着多元主体对公共事务共同参与的管理模式，公共产品和服务的供给也就呈现出主体多元化、方式多样化的特征。一方面，治理的主体包括政府、私人部门、其他非营利组织以及它们之间的各种混合形式，通过“政府-市场-社会”的交流合作、资源共享、平等互动，确立共同目标以提升治理力度；另一方面，治理的手段主要是在公共管理与公共服务领域引入市场机制与社会力量，既有政府利用行政手段或者借助市场机制进行公共管理活动，也有私营机构利用市场化手段提供公共产品或服务，还有非营利组织运用市场规律或是社会动员方式参与公共管理事务，通过对各方资源与能力的调度，形成最佳供给模式以提高治理效率。

然而，在多元化的合作主体与多样化的合作模式下，政府将会面临两个重要的问题：一是政府如何在众多合作主体与模式中选择最优的组合；二是政府与其他主体间如何达成共识继而确立共同目标。如果政府在决策最佳合作组合时缺乏充足的依据与明确的规范，不仅会增加政府的决策成本、降低政府运行的效率，还会为腐败、寻租等不端行为提供运作空间；如果政府与合作各方就重大问题存在争议或产生分歧，则可能会导致合作的失败，继而阻碍治理的进程。因此，有效消除信息不对称，实现多元主体之间良好的互动与制衡、竞争与合作、谈判与协商，建立坚实的信任关系成为合作的基础，合作各方在信息对等、目标明确、标准清晰的平台上进行资源交换与利益共享，成为可持续合作的首要问题，也成为公共治理目标实现的基础性条件。

（二）政府失灵要求政府对其行为与资源配置进行标准制约

政府失灵，是指个人对公共物品的需求在现代化议制民主政治中得不到很好的满足，公共部门在提供公共物品时趋向于浪费和滥用资源，致使公共支出规模过大或者效率降低，政府的活动或干预措施缺乏效率，或者说政府做出了降低经济效率的决策或不能实施改善经济效率的决策（唐兴霖，2000）。究其产生的根源，主要包括：第一，政府行为的“内部效应”。由于政府本身具有“经济人”属性，政府机构及官员可能会因自身组织利益或个人私利而做出偏离公众利益的行为。第二，政府行为的低效率。一方面因为政府行为具有不以盈利为目的的公共性，其供给的产品或服务不具有明确的价格标准，难以计量成本，缺乏降低成本提高绩效的动机；另一方面由于政府内部竞争机制的不健全，缺乏提高工作绩效的压力，难以保证政府人员工作的高效率（高炳华，2001）。第三，政府的寻租行为。寻租活动不仅会使资源配置扭曲甚至无效，还会在影响政府信誉的同时造成社会资源的浪费。第四，政府行为的扩张倾向。19世纪阿道夫·瓦格纳曾提出“公共活动递增的瓦格纳定律”，认为政府部门存在一种天然的扩张趋势，极易导致其职能的扩展、机构和人员的增长，而产生规模庞大且不断攀升的财政支出。

政府失灵可以认为是政府行为因偏离公共管理目标而产生的负效应。政府行为的目标是为了实现公众利益的最大化，然而政府行为是个复杂的集合体，是众多“经济人”在自身利益与公众利益之间博弈、调和的结果，而政府行为之所以会背离公众利益，是由于政府不当利益的扩张。因此，纠正政府失灵的关键在于控制政府行为，而控制政府行为的关键在于尽可能缩减政府谋求不当利益的空间。如何缩减政府谋求自身利益的空间，解决途径主要包括两方面，一是从根本上控制政府的行为活动，通过监督政府的日常行为与规范业务流程来降低政府行为失当的可能性；二是降低不当利益的可寻租空间，通过规范资源配置与使用来降低政府谋求自身利益的动机。以上两者均可以通过构建相关标准来实现，只有在政府、市场与社会不同组织之间建立科学、统一的规则，规范其相关行为，控制公共资源在政府、市场与社会之间合理配置和使用，以 “规范行为-设置标准-实现绩效”的基本路径减少政府失灵带来的负面影响。

三、公共产品标准化为政府成本构建标准提供条件

政府如何更加全面、公平、高效地向公民提供公共产品和服务，是国家治理进程中需要解决的重要问题。公共产品和服务涉猎广泛的领域，具有多种表现形式和种类，包括立法、行政、国防等政权性纯粹性公共服务，就业、教育、科技等社会性准公共服务，以及通讯、自来水、公共交通等经营性公共事业性服务（孙晓莉，2007）。政府提供公共产品和服务尽管涉猎范围广泛，形式各异，看起来无法同类相比。但是有些产品在一定时期内都会重复性提供，有些产品为满足所有人的需求而提供，有些产品需要满足特定人群特定需要而提供，不一而足。从成本的计量视角来说，重复性提供的公共产品其计量的成本需要在不同代际使用者之间进行评价，所有人都享用的公共产品计量的成本可以在不同地区间进行比较，当然也需要代际评价，而为特定人群提供的公共产品需要基于设定的目标评价成本投入的合理性。这是基本的评价政府提供公共产品和服务均等化的依据。因此，即便是政府提供公共产品和服务也需要进行标准化管理。公共产品标准化应具有以下几种特性：一是以最佳社会效益为宗旨，公共产品以公共性与公益性为根本属性，公共产品的提供需要以达到公平、公益、可及的社会期望为目标，因此公共服务的标准应围绕这些价值目标来设定（俞建兴，秦上人，2015）；二是以广泛性、共同性为基本要求，公共服务均等化要求人人都能享受到公共产品和服务，公共产品的供给在相对固定的服务范围内，服务质量的水平也应相对统一，所以公共产品标准应为某一类公众群体提供制度安排；三是以差异性、特殊性为影响变量，由于时间阶段、空间区域、社会阶层之间存在差异，公共产品的供给与需求呈现差异化特征，因此公共产品标准化需要对实际情况具体对待、合理区分。

公共产品标准化对治理进程的推动作用主要有二：一是作为管理工具，二是作为制度工具。作为管理工具的公共产品标准，通过建立标准以规范政府的行为活动、指导政府的管理决策，有助于解决政府在履行公共管理职能时所面临的难题，如行政机构冗余、执政能力瓶颈、寻租空间较大等，还能够优化政府原有的管理工具，包括绩效评价、职能整合及管理体系优化等。作为政策工具的公共产品标准，因为其可根据实际情况灵活调整的优势，在具体政策施行的过程中，能够承担起政策规范与指导的作用，以弥补法律法规滞后性的缺陷。总而言之，公共产品标准化管理是一个对政府行为实现管理化与制度化的过程，也是一个公共治理的过程，不仅为公共产品的不同维度建立定性标准与定量标准，更重要的在于其动态的调整机制与实现机制。因此，公共产品标准化应当是一个多维度、立体的标准体系，可以从投入衡量、产出结果、业务流程、服务质量、目标达成等多方面进行标准化刻度；其指标体系是多元化的，如定量指标与定性指标、硬指标与软指标等；其内容涵盖是广泛的，包括公共服务事项的标准化、成本投入的标准化、资源配置的标准化、人力资源的标准化、服务质量的标准化、基础设施的标准化等。成本标准化属于公共资源投入标准化的组成部分，也就成为公共产品标准化的重要计量体系。

公共产品标准化体系对构建成本标准的启示在于：（1）公共产品标准化需兼顾公共服务均等化与时空差异性的要求，既要对既定服务范围内、服务水平相对持平的公共服务建立统一、共通的一般性标准，也要尊重不同区域间经济、社会差异化的现实，提供契合实际情况的差异性标准。成本标准作为公共服务标准体系的一部分，应同样遵循一般性与差异性并重的标准构建原则。（2）公共产品标准化在推动治理进程中具有管理功能与制度功能，一方面要优化并完善政府的内部管理，另一方面要承担政策规范与指引的角色。同样地，成本标准要实现对公共治理的推动作用，也应从管理与制度两方面入手，不仅要通过建立健全成本标准完善政府内部的管理机制，也应实现对“政府-市场-社会”三者间成本投入的规范作用与指引作用。（3）公共产品标准化应从投入衡量、产出结果、业务流程、服务质量等方面设定多维度的标准化刻度，以保障所提供的公共产品符合治理要求，其中，成本标准的设置与衡量成为可以把公共产品提供方式、行为和产出结果联系起来的控制机制。从公共产品标准化管理方面来说，要满足不同区域同类公共产品提供数量和质量要求的管理和控制，就需要建立横向的标准，以保证不同区域相同公共产品的供给质量。（4）公共产品标准化管理还包括同类公共产品在不同代际间的供给应保持公平的数量和质量。从治理视角分析，政府应秉持长期稳定、动态调整的原则，根据经济社会的发展、公共服务需求的变动，适时、合理地调整公共服务标准。因此，为了应对不断变化的宏观环境，从公共产品可持续供给的角度出发，公共产品的成本标准也应秉持该原则，建立时间序列下以外部环境变化为核心的成本标准的动态调整机制。

四、政府成本标准构建的基本维度

治理的要领在于将目标定在谈判与反思之中，并通过谈判与反思加以调整（俞可平，2000）。目标的变化是基于时间维度，随内外部环境的变化而改变；谈判与反思是基于空间角度，属于政府、市场与社会间互动与制衡的过程。可见，治理处在空间与时间的共同作用之下，治理效应的发挥既受到二者的牵制，也受到二者的推动。在基于治理视角讨论政府成本标准的构建问题时，绕不开对政府成本及其标准的延展维度的探讨。从空间角度来看，成本标准影响着政府、市场与社会三者间的合作与竞争，继而影响三者间信任关系的建立；从时间角度来看，成本标准会随着社会与经济的发展而不断变化其特征与形式，并且会反过来影响社会与经济的发展进程。基于此，以“政府-市场-社会”三者间关系为主体的标准构建定义为“横向延展维度”，以内外环境变化为主线的标准构建定义为“纵向延展维度”。

（一）政府成本标准的横向延展维度

治理是一个开放的系统，从微观层面来说，治理搭建的是政府内部政治-行政行为的桥梁，是政府行政权力及行为如何运行、如何分配、如何组织的政治-行政过程；从宏观层面来讲，治理构建的是政府、市场、社会相互联系及相互影响的横向框架，构建以此横向连接为条件的公共选择机制（包国宪、郎玫，2009）。成本标准的横向延展维度就是在治理的微观层面与宏观层面的基础上，分析各层面下政府成本的特点与目标，并据此设定成本标准的比较机制，以实现政府内部、政府与市场以及政府与社会之间成本-效益最优化的目标。见图1。

图1 政府成本标准横向延展维度

1.政府内部管理层面下成本标准的延展。在政府内部管理中，成本及其标准作为政府内部的管理工具，其目标是确定公共产品定价或资源补偿以及绩效考核方案。这意味着，一方面成本及其标准需为公共产品定价提供数据支持，这是定价机制的基础；另一方面成本及其标准需契合政府组织的业务体系，为政府的管理决策提供基础信息。

基于政府内部控制的目标，成本标准要契合政府业务事项的特点，依据会计主体的特点，设定政府部门成本标准、项目成本标准与基金成本标准。其中，政府成本标准旨在控制和评价行政单位或事业单位的日常运营过程中为形成既定产出所发生的耗费；项目成本标准适用于政府在大型项目中的运营与管理；基金成本标准针对的则是政府在独立基金托管与运营过程中所发生的资金耗费。

另一方面，为了健全与完善政府的归口管理制度以及追责机制，以实现建立廉价高效政府的目标，成本标准应在解构和分析政府业务处理流程与业务体系的基础上，将资源的投入与耗费归集到各个负责部门，并按照权力与责任对等的原则，进一步将与成本相关的责任归集到个人。这样做不仅能降低因政府换届、领导更替而带来的决策成本和与之相伴的风险成本，同时在一定程度上，能够消除或减少官员因当下的政绩而做出不利于国家或地区未来发展的短视行为，也可以约束政府机构及其官员的行为以督促他们更加全面地考虑问题并审慎地做出决策。

2.“政府-市场-社会”横向框架下成本标准的延展。政府会计依附于特定的环境和主体而存在，成本标准作为政府会计改革的重要组成需以当前环境为导向，以最大程度地满足政府、市场及社会的需求。在当前政府职能转变与财政转型的背景下，建立成本标准的目的有二：一是合理引导社会资源流向；二是构建政府、市场与社会三者间良好的合作机制。为此，横向的成本标准延展维度包括：

（1）财政资源配置下成本标准的延展维度。在治理视角下，政府应是以市场为前提的功能补偿性行政或主动式行政，政府是对市场功能缺陷的替补，是市场调节和社会自治的剩余物（范乃柏，2015）。政府对资源的配置不像市场可以利用自发的趋利性选择机制来实现，而是需要量化的手段判断资源配置的效用（陈志斌、董瑶，2015）。以财政资源配置职能为出发点，需衡量政府一定时期内在不同涉猎领域的耗费或投入，成本标准也应以耗费或投入的领域为依据，建立行业成本标准。此外，还需借助现行的“互联网+”及“大数据”的力量，进一步细化成本标准，设定产品成本标准、服务成本标准等更加具体的标准，明确成本的流向的同时，能够更好地引导市场资源的走向并实现公共资源的自动配置。行业成本标准的构建能够为市场中各类利益相关者的决策补充信息资源、并提供预测基础（何翔舟，2014），在有效指引市场资源配置方向的同时，还能够降低政府为配置资源所采取制定政策、投入资金等行为的过程中所耗费的成本，还包括因政府行为无效或低效而带来的机会成本。

（2）合作机制下成本标准的延展维度。政府、市场与社会的三边互动是公共治理的理论基础（姚迈新，2010），协调好政府、市场与社会间的关系，形成三者间良好的互动机制是实现治理现代化的前提条件。对公共事务的治理来说，政府、市场与社会以合作或是竞争的方式参与到公共事务的治理中，但是如何正确选择公共服务的供给方式是三者在合作中所面临的重要难题。正如查尔斯·沃尔夫 （1994）所说，市场与政府间的选择是复杂的，而且通常不仅仅是这两个方面，因为这不是纯粹在市场与政府间的选择，而常常是在这两者的不同组合间的选择以及资源配置的各种方式的不同程度上的选择。对于政府、市场与社会间的互动而言，不论是最优组合的选取还是合作共识的达成，其实质都是寻求“政府-市场-社会”之间资源交换过程中公共利益的最大化，而成本（或投入）正是资源交换的底线、原则与度量。因此，最佳组合的决策与共同目标的达成都需要以统一的成本标准为基础。

基于正确处理政府、市场与社会间的关系、构建三者间良好的合作机制为目标，成本标准应依据公共产品或服务的提供模式，建立包括政府主导模式、政府-市场模式、政府-社会模式以及市场-社会模式之下的成本标准。这一成本标准的构建旨在在供给公共服务的过程中，为政府决策公共服务供给组合以及资源配置方式提供科学支撑，为政府、市场与社会之间合作机制与信任机制的建立奠定良好的基础。此外，还有利于更好地理顺、明确政府与其他非政府组织间的责任归属，并通过清晰划分政府职能界限的方式，约束政府权力膨胀、责任萎缩的趋势。

（二）政府成本标准的纵向延展维度

与横向延展维度相比，政府成本标准的纵向延展维度，强调的是在时间序列下，成本标准如何通过动态调整以适应不断变化的内部环境及外部环境。从时间序列的角度来看，成本的影响周期有短期与长期之分。一般来说，影响周期较短的成本多是可量化计算，具有刚性化性质，并且责任主体明确，容易和现实的经济资源相对应。而影响周期较长的成本，在形成初期并未有明显的负效应，甚至还会产生短期效益，但长期成本的负效应会日渐凸显；政府长期成本对社会的负面影响远远大于政府短期成本的负效应，对社会的影响往往是全局性的，其危害性更为严重。基于此，为了更好地控制与评价政府成本，成本标准应具有可持续的特点，能够依据成本影响因素的变化进行动态的调整。

研究成本标准的调整机制应从政府成本效应的形成机理出发。如上文所述，政府成本按照影响周期或是成本转嫁周期可分为短期政府成本与长期政府成本，政府成本效应的产生往往是源于以下三种情况：第一，与短期成本相关的政府行为一般是刚性化的，无论公众是否需要都必须由社会公众直接或间接承担，如预算支出；第二，与长期成本相关的政府行为会在较长时间内发挥作用或是因违背客观现实和一般规律而长时间地影响社会、经济与生态的发展；第三，产生短期成本的政府行为与产生长期成本的政府行为交叉结合，这类情况一般是由于战略性失误所导致（何翔舟，2014）。基于此，对于与短期成本相关的政府行为来说，其成本主要受到产品或服务质量、供需关系、价格指数、消费者承受力等微观影响因素的影响；对于与长期成本相关的行为来说，成本影响因素主要包括法律环境、经济发展、社会文化、科学技术等宏观影响因素；对于交叉型政府成本而言，则是以上两者兼而有之。

图2 政府成本标准纵向延展维度

因此，成本标准的调整机制应分为两个层次，一是微观调整机制。根据各个公共产品或服务的具体变化情况，在原有成本标准区间的基础上分别调整与微观影响因素有关的权重与参数，这类调整一般只会影响到具体的某一种或某一类产品或服务，并且微观调整的频率较为频繁，容易受到市场波动的影响；二是宏观调整机制。多是依据法律、经济、政治、文化、科技等方面的发展水平而定，这类调整影响的往往是公共产品或服务的整体层面，难以界定于某种或某类具体产品或服务的成本标准，宏观调整的频率较低，对市场波动的敏感度也较低。见上页图2。

（三）横向与纵向延展维度下成本标准的形成机制

从宏观意义上说，对于既定目标或产出下的同类产品或服务，设定成本标准有利于政府基于合理的成本区间，决策公共产品或服务的内容、形式与范围，并选择产品或服务的供给方式，即选择是由政府、企业与社会之间的某一方或某几方提供。这正是构建成本标准的基本意义所在。在成本标准的横向延展中，本文基于微观层面与宏观层面，分析不同治理层面下的成本及其目标，并据此构建不同成本分类下的成本比较机制；而在成本标准的纵向延展中，本文根据成本的变化机理，分析其主要的影响因素，以成本标准的动态可持续为出发点，建立成本标准的调整机制。见图3。

图3 政府成本标准的形成机制

可见，成本标准的横向延展是成本标准的广度，是成本标准在治理不同层面中所起的作用，是成本标准在治理不同领域所发挥的效应；而成本标准的纵向延展是成本标准的长度，是成本标准在不同环境下的适应性，是成本标准应对不同情况的灵活性。成本标准的比较机制与调整机制是相辅相成的，两者之间的互动与制衡是生成统一、合理的成本区间的基础，而统一、合理的成本区间则是成本标准的立足点，有助于控制与评价政府成本、促进政府与其他组织合作、建立廉价有效政府、完善纠正政府失灵机制等公共管理目标的实现，并最终推进与优化公共治理的进程。

五、政府行为与成本标准的定性和定量构建

政府在治理活动中产生的原始成本数据是繁冗复杂的，无法直接产生对成本信息使用者有意义的成本数据，政府成本标准构建的意义在于，可以根据特定的规则与程序将繁复数据“翻译”成能够直接用以判断或评价的定性或定量信息。为此，拟以政府行为作为逻辑起点，从政府行为流程与行为结果的角度，来探讨政府成本标准的构建问题。对于政府行为流程与行为结果的关系来说，每一个行为流程必将对应着一个成本结果，并且所有的行为流程的集合会指向一个总体的成本结果，可以说，行为流程与行为结果是政府成本形成的两个方面，行为流程是政府成本产生的前提条件，而行为结果是政府成本的表现形式。

（一）政府行为与定性标准

政府行为流程规定了政府的行为方式，而政府的行为方式则决定了政府行事的效率及成本。政府业务流程的科学性、合理性与规范性决定了政府成本的高低及其相应的绩效。从这一层面来说，以政府业务流程为核心建立政府成本的定性标准是必要的。所谓政府成本的定性标准，是以公众利益最大化为目标，在对现有业务流程深入分析的基础上，通过清除、简化、整合与完善等步骤，而形成的优化、高效的业务流程标准（程振峰、王国成，2005）。

政府成本定性标准的建立对于控制与评价政府成本具有重要的作用。从控制成本方面来说，应从业务流程的本身入手来实现对政府成本的有效控制，多余或是短缺的业务流程都会导致不合理的政府成本，这是因为不合理的流程会造成资源的浪费，而短缺的流程又会导致资源的闲置，因此，业务的定性标准通过对业务流程本身的优化，降低或避免各个流程中不必要、不合理的资源投入，从而实现对公共资源合理、有效的配置。从评价成本方面来说，应是从业务流程间的比较着手来实现对政府成本的客观评价，各个政府部门或单位之间存在着大量的、相同的或类似的业务流程，在既定目标下，这些相同或相似的流程所投入的成本应该是可比的，基于此，可以通过建立定性成本标准，来客观评价各个环节的成本的合理性，以实现政府低成本、高效率地运行。

（二）政府行为与定量标准

政府行为过程和结果是政府投入成本衡量的基本依据，对政府行为的成本计量能够反映政府行为结果的优劣。然而，成本的高低与否本身就是一个辩证性问题，一般来说，成本低意味着耗费少和效率高，但是成本过低或许意味着政府部门的不作为；反过来说，成本高意味着高品质，而成本过高也可能代表着政府部门对公共资源的浪费与腐败。因此，评价政府成本的投入效率，应结合产出结果与行为目标的一致性进行判断。所谓成本投入效率，即政府行为的资源耗费与产出数量之间的比例关系。在既定目标下，政府行为结果或产出已定的情况下，通过判断成本投入的高低来评价政府的投入效率。因此，有必要建立政府成本的定量标准，用具体的数据来界定“合理成本”的标准。由于政府成本影响因素的不确定性，政府成本的定量标准，具体表现为不同时间、不同领域、不同地区、不同目标下资源投入或成本耗费的标准成本区间，这是一个区间值而非一个绝对值。

社会高度分化的现实和主观因素与时代特点的变迁，决定了政府行为目标多元化的特征。基于政府行为目标多元化的现实，公共资源在不同领域的投入也需兼顾多重目标，反之，公共目标或服务质量不同，要求配置的资源额度不同。此外，资源投入的多少也会受到外部环境的影响，如地区差异、行业差异、经济形势等。因此，政府成本的定量标准的设定需充分结合相应的目标，并且只有在预设的条件下或既定的范围内，成本的数值化目标才是具有参考意义的。如设定区域性成本标准，度量相同或类似项目在区域间的成本差异；设定行业性成本标准，规范行业内特定产品或服务的成本区间；设定目标成本标准，衡量既定产出下的成本，旨在提供低成本公共产品或服务的同时保证产品或服务的质量。

六、结论

在政府会计改革、推行成本会计的政策背景下，本文提出了构建政府成本标准的研究主题，旨在探究在建立政府成本会计信息系统之后，成本信息的使用问题。成本信息是基于具体的成本计算对象按照统一的规则来计量和生成，这个过程在“大数据”“互联网+”的技术支持下，不仅可行而且非常便利。依据治理理论研究政府成本标准，一方面，政府与市场与社会合作提供公共产品是未来发展的趋势，必须纳入常态化管理；另一方面，可持续的合作需要连贯可比的信息予以支持，因此，从横纵两个维度研究成本标准成为完善治理的基本路径。而公共产品标准化管理为成本标准的设计提供可行性。因此，分析不同治理层面及时间序列下成本及标准的延展维度，分析政府行为与成本及标准之间的因果关系，构建多元主体和多重目标的政府成本标准体系，以实现成本标准在不同治理层面与领域之间的效应，以满足成本标准应对环境变化与可持续发展的需要。成本标准体系的建立既利于梳理政府提供公共产品和服务的业务流程以评价成本形成的合规性，又利于归集可量化的成本项目以定量地评价成本数据的合理性；既有助于实现政府、市场与社会不同组织进行合作的决策管理，又能够为政府组织内部完善绩效管理提供依据和信息支持；既能够满足不同区域相同项目之间的成本投入效率的管理与评价需求，又利于评价同一公共产品和服务投入与产出的代际公平。当然，本文仅仅是从理论层面提出政府成本标准的设计构想，其数据基础是政府成本会计信息系统，其应用需要结合政府公共管理的目标，区分政府不同组织、不同项目以及不同成本计算对象的成本影响因素，进一步具体研究成本的标准设计问题。这也成为后续研究的话题。