政府会计制度下高校会计业务探析——以L 大学为例

（聊城大学财务处山东聊城252000）

为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，财政部于2017年10月24日发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会［2017］25号，以下简称政府会计制度）。该制度最大的创新是双功能、双基础、双报告，基建不单独建账，自 2019年1月1日起施行，鼓励包括高校在内的行政事业单位提前执行。2018年2月1日财政部又印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知（财会[2018]3号，以下简称衔接规定）。为了进一步了解《政府会计制度》，笔者对政府会计制度、政府会计准则等进行了深入学习和研究，在此基础上对高校的会计业务进行了探讨，以期对高校及相关单位的会计核算业务处理有所裨益。

一、高校会计制度与政府会计制度的衔接探析

高校目前执行的《高等学校会计制度》，其核算基础是修正的收付实现制，如何将年终结转后的余额，转化成政府会计制度下新科目的年初余额，是高校执行新制度的重要环节。笔者参照相关制度规定，就相关问题进行了研究，并以L大学的科目余额数据，分科目说明如何由高等学校会计制度下的科目余额转化为政府会计制度下的科目余额，见下页表1和表2。

关于表1，有几点需要注意：一是非流动资产基金。由于L大学暂未计提折旧，本科目余额=长期投资余额+固定资产余额+在建工程余额+无形资产余额。如已在年末提折旧和摊销的单位，该余额应在扣除折旧和摊销后转入累计盈余科目余额。为了使资产价值更趋合理，建议L大学制订累计折旧、累计摊销管理办法，并在执行政府会计制度之前实施。二是累计盈余。根据本科目的定义，其核算单位历年实现的盈余扣除盈余分配后滚存的金额等，高等学校制度下的财政补助结转和非财政补助结转余额滚存余额，应转入累计盈余科目余额。本科目余额实质为高校净资产总额减除专用基金的余额。三是其他科目。在高等学校会计制度下和政府会计制度下的核算内容基本一致，可以直接转化。

表1 L大学科目余额与政府会计制度下的财务会计科目余额比较 单位：元

表2 L大学科目余额与政府会计制度下的预算会计科目余额比较 单位：元

关于表2，有几点需要说明：一是资金结存。按照衔接规定，本科目余额为财政补助结转、财政补助结余、非财政补助结转、事业基金、专用基金、经营结余等科目调整后余额之总和，财政部这样规定可能是基于借贷平衡的原理，数据容易计算。但根据本科目的说明，资金结存年末借方余额，反映单位预算资金的累计滚存情况。根据该定义，笔者认为资金结存余额=现金+银行存款+财政应返还额度+零余额账户用款额度-其他应付款-代管款项余额。通过该方式计算出的数据与衔接规定计算出的数据一致。笔者认为上述转换从会计的角度会更加直观、更加好理解。二是关于非财政拨款结余的应收应付类调整项说明。笔者认为：判断应收、应付类科目余额是否转入结余类科目，可以依据其未来收回或偿还时，是否做预算会计分录来区分。如果未来需做预算会计分录，则应将其余额转入结余类科目。L大学的其他应付款全部为暂收款、代管款项为代收款，未来偿还时不涉及收入和支出，不做预算会计分录，因此其不为非财政拨款结余的调整项。三是专用基金。按制度规定，从非财政拨款结余或经营结余中提取的专用基金，应转入“专用结余”；从收入中提取的专用基金应转入“非财政拨款结转”。L大学的专用基金——学生奖助学金实质是从事业收入中提取的学生奖助学金，该项资金属于专项资金，因此，应将其余额转入“非财政拨款结转”科目。四是其他科目。衔接规定中没有涉及非流动资产基金科目的转换。高校的非流动资金基金=长期投资+固定资产+在建工程+无形资产，因为这五个科目余额借贷方相加为零，不影响结余数额，因此在余额转化时，可不予考虑这五个科目余额。其他科目，在高等学校会计制度下和政府会计制度下的核算内容基本一致，可以直接转化。

二、政府会计制度下的高校期初建账业务探析

高校的期初建账业务可以按以下步骤进行：

（一）建立会计科目

按《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》要求的会计科目名称和编号录入系统。在此一定要按学校的管理需要设立明细科目。为了核算办学成本，L大学还需要将业务活动费用、单位管理费用等科目按教学、行政、科研、后勤、教辅等功能划分，并按经济科目分类设立明细核算。

（二）录入财务会计科目余额和预算会计科目余额

将《高等学校会计制度》的科目年底余额，按相关要求转化为《政府会计制度》下的财务会计科目和预算会计科目的年初余额，并在期初建账模块下录入数据，并核对正确。

（三）设立项目辅助核算

按L大学的校内预算数据，分部门分项目录入项目管理系统。除现金、银行存款、零余额账户用款额度外，其余科目余额变动均需通过项目核算，确保所有项目总额=现金+银行存款+零余额账户用款额度。

（四）录入基建业务的明细数据

L大学的基建业务已按《高等学校会计制度》的要求，月末汇总并入了大账进行反映，基建账进行了明细核算。按《政府会计制度》的要求，基建账不再单独建账，各个基建项目需要分明细在大账上核算，这就需要将基建账上的应收和应付等款项在期初建账时按对方单位逐笔录入大账，在建工程科目也要设项目进行核算。期初数额录入后要仔细核对相关科目和项目是否与基建账相一致。

三、高校的日常核算业务探析

《政府会计制度》附录，已分财务会计和预算会计对主要业务和事项账务处理进行了举例说明，非常明细，一目了然，具有很强的操作性，会计人员遇到相关业务时参阅处理，在此不一一举例说明。笔者通过对该附录的学习和研究，对“其他应收款”科目的预算会计处理提出了不同的观点，现说明如下：P210、P219涉及其他应收款科目时，举例说明职工出差借出现金时，不做预算会计处理，待报销差旅费时再做预算会计分录。这种处理，在职工借款本年度归还的情况下不影响预算结余，但是如果这笔借款年底未归还，则预算结余类科目余额就不正确。按照《政府会计制度》的规定，预算会计实行收付实现制，也就是在款项收或付时就应该确认收支。比如，当文学院教师王某于12月26日借出现金5 000元出差时，笔者认为应同时做以下分录（其明细科目略，下同）：

如果王某于次年报销4 000元差旅费时做如下分录：

如果王某于次年报销6 000元差旅费时做如下分录：

四、几点建议

（一）对财政部门的建议

1.建议财政部门选取部分高校进行政府会计制度试点，为2019年全面实施政府会计制度积累经验。

2.建议财政部尽快出台《高等学校会计制度》与《政府会计制度》的衔接规定，为高校于2019年执行新制度做好准备。尽管目前财政部已出台行政、事业单位会计制度的衔接规定，但高校的业务具有一定的特殊性，在此笔者仍然建议财政部出台高等学校会计制度的衔接规定。

3.建议财政部门尽快对政府会计制度进行宣传和培训，以便高校能尽快熟悉掌握新制度。

（二）对高校的建议

1.组织人员全面学习和研究《政府会计制度》，把握其精髓和要义，在学习过程中要发现问题、分析问题、解决问题。

2.对年底数据进行清理，将年底数据合理转换为新科目的年初数据。

3.与财务软件公司做好沟通，对财务软件进行升级，争取做到一项业务只进行财务会计账务处理，其预算业务处理能自动生成。

（三）对会计人员的建议

政府会计制度改革，是政府会计领域的重大进步和创新，必将对高校的预算管理、成本管理、风险管理、绩效管理等方面产生重要影响。作为会计人员，一定要认真学习、研究政府会计制度，了解其变化、影响及账务处理，为本单位实施新的政府会计制度做好充分的准备。