“营改增”后委托代销业务的税收筹划

□（湖南财政经济学院 湖南长沙 410205）

目前，企业委托代销主要有两种方式：一种是收取手续费方式代销；另一种是买断方式代销。采用收取手续费代销方式时，受托方按照委托方指定的价格出售，并向委托方收取手续费，获得劳务报酬。“营改增”之前，该手续费按规定缴纳5%的营业税。“营改增”之后，该手续费按规定缴纳增值税，一般纳税人和小规模纳税人分别适用6%和3%的增值税税率。采用买断方式委托代销时，实质为委托方将商品卖给受托方，受托方再在此基础上加价出售，从而赚取差价。由于委托代销方式和委托受托双方的纳税人身份都可能影响双方的税收负担，最终影响双方企业的获利，因此，委托方企业选择合适的委托代销方式和合适的受托方纳税人身份就显得尤为重要。那么，在委托方和受托方纳税人身份既定的前提下，选择哪一种委托代销方式更好？对于既定的委托方，委托一般纳税人代销还是委托小规模纳税人代销更好？本文将通过详细的测算解答上述问题。

一、基本假设

（一）购销价格及手续费假设

假设委托方购进货物的不含税价格为C。若采用收取手续费方式委托代销，委托方指定受托方以不含税价格P出售，支付给受托方的不含税手续费为每件F元。若采用买断方式委托代销，委托方以不含税价格（P-F）与受托方结算，受托方再以不含税价格P出售。在这种假设条件下，委托方得到的不含税金额实质均为P-F，受托方得到的不含税金额均为F。若两种模式的最终利润不同则为税金影响所致。

（二）税种和税率假设

假设企业货物不涉及消费税。一般纳税人和小规模纳税人销售货物适用的增值税税率分别为17%和3%，代销手续费适用的增值税税率分别为6%和3%。城建税税率为7%，教育费附加比率为3%，地方教育费附加比率为2%，即城建税与教育附加费合计税费率为12%。

（三）委托方为一般纳税人时选择从一般纳税人进货

由于一般纳税人购进货物的进项税可以抵扣，同样的不含税购货金额C，选择从一般纳税人进货，相比从小规模纳税人进货，可抵扣的进项税额较多，上交税务部门的增值税较少，需要缴纳的城建税和教育附加费也将较少，故委托方为一般纳税人时，选择从一般纳税人进货更为有利。

（四）委托方为小规模纳税人时选择从小规模纳税人进货

由于小规模纳税人购进货物的进项税不可抵扣，应计入成本。因此，委托方为小规模纳税人时，同样的不含税购货金额C，相对于从一般纳税人购货，选择从小规模纳税人购进货物成本更低。

二、选择合适的委托代销方式

（一）一般纳税人委托一般纳税人代销

1.采用收取手续费方式委托代销。委托方（一般纳税人）以不含税价C从一般纳税人购进货物，指定受托方（一般纳税人）以不含税价P出售，然后支付受托方手续费F。按照税法规定，对于委托代销货物，委托方（一般纳税人）向受托方（一般纳税人）按照不含税价P和17%的税率开具增值税专用发票，受托方（一般纳税人）向买方（一般或小规模纳税人）按照不含税价P和17%的税率开具增值税专用发票或普通发票。此外，受托方向委托方，开具手续费增值税专用发票，税率6%。这种情况下，双方的利润及合计数如下：

委托方的利润=不含税售价-不含税进价-不含税手续费-城建税与教育附加费

=P-C-F-（P×17%-C×17%-F×6%）×12%

=0.9796（P-C）-0.9928F

受托方的利润=不含税手续费-城建税与教育附加费

=F-F×6%×12%

=0.9928F

委托方和受托方的利润合计为：0.9796（P-C）

2.采用买断方式委托代销。委托方（一般纳税人）以不含税价C从一般纳税人购进货物，以P-F的不含税价与受托方（一般纳税人）结算，受托方以不含税价P出售。按照税法规定，对于委托代销的货物，委托方（一般纳税人）向受托方（一般纳税人）按照不含税价P-F和17%的税率开具增值税专用发票，受托方（一般纳税人）向买方（一般或小规模纳税人）按照不含税价P和17%的税率开具增值税专用发票或普通发票。这种情况下，双方的利润及合计数如下：

委托方的利润=不含税售价-不含税进价-城建税与教育附加费

=（P-F）-C-[（P-F）×17%-C×17%]×12%

=0.9796（P-F-C）

受托方的利润=不含税售价-不含税进价-城建税与教育附加费

=P-（P-F）-[P×17%-（P-F）×17%]×12%

=0.9796F

委托方和受托方的利润合计为：0.9796（P-C）

3.委托代销方式比较与选择。由上可见，一般纳税人委托一般纳税人代销时，两种委托代销方式下，双方的利润合计数一样，但对于委托方而言，采用买断委托代销方式时的利润更多。因此，一般纳税人委托一般纳税人代销时应当选择买断方式委托代销。

（二）一般纳税人委托小规模纳税人代销

1.采用收取手续费方式委托代销。委托方（一般纳税人）以不含税价C从一般纳税人购进货物，指定受托方（小规模纳税人）以不含税价P出售，然后支付受托方手续费F。按照税法规定，对于委托代销的货物，委托方（一般纳税人）应向受托方（小规模纳税人）按照不含税价P和17%的税率开具增值税普通发票（受托方支付的增值税不能抵扣，计入成本），受托方（小规模纳税人）应向买方（一般或小规模纳税人）按照不含税价P和3%的税率开具增值税普通发票或由税务机关代开增值税专用发票。此外，由税务机关代替受托方（小规模纳税人）向委托方（一般纳税人）开具手续费增值税专用发票，税率3%。这种情况下，双方的利润及合计数如下：

委托方的利润=不含税售价-不含税进价-不含税手续费-城建税与教育附加费

=P-C-F-（P×17%-C×17%-F×3%）×12%

=0.9796（P-C）-0.9964F

受托方的利润=不含税手续费-城建税与教育附加费-向委托方支付的不可抵扣的增值税

=F-（F×3%+P×3%）×12%-P×17%

=0.9964F-0.1736P

委托方和受托方的利润合计为：0.806P-0.9796C

2.采用买断方式委托代销。委托方（一般纳税人）以不含税价C从一般纳税人购进货物，以P-F的不含税价与受托方（小规模纳税人）结算，受托方以不含税价P出售。按照税法规定，对于委托代销的货物，委托方（一般纳税人）应向受托方（小规模纳税人）按照不含税价P-F和17%的税率开具增值税普通发票（受托方支付的增值税不能抵扣，计入成本），受托方（小规模纳税人）应向买方（一般或小规模纳税人）按照不含税价P和3%的税率开具增值税普通发票或由税务机关代开增值税专用发票。这种情况下，双方的利润及合计数如下：

委托方的利润=不含税售价-不含税进价-城建税与教育附加费

=（P-F）-C-[（P-F）×17%-C×17%]×12%

=0.9796（P-F-C）

受托方的利润=不含税售价-含税进价-城建税与教育附加费

=P-（P-F）×（1+17%）-P×3%×12%=1.17F-0.1736P

委托方和受托方的利润合计为：

0.9796（P-C-F）+1.17F-0.1736P=0.806P-0.9796C+0.1904F

3.委托代销方式比较与选择。由上可见，一般纳税人委托小规模纳税人代销时，不管从委托方的利润、受托方的利润还是从双方合计的利润来看，买断方式委托代销均优于收取手续费方式的委托代销。因此，一般纳税人委托小规模纳税人代销时，应当选择买断方式委托代销。

（三）小规模纳税人委托一般纳税人代销

1.采用收取手续费方式委托代销。委托方（小规模纳税人）以不含税价C从小规模纳税人购进货物，指定受托方（一般纳税人）以不含税价P出售，然后支付受托方手续费F。按照税法规定，对于委托代销的货物，委托方（小规模纳税人）应向受托方（一般纳税人）按照不含税价P和3%的税率开具增值税普通发票或由税务机关代开增值税专用发票，这里假设开具专用发票，受托方可抵扣进项税。受托方（一般纳税人）应向买方（一般或小规模纳税人）按照不含税价P和17%的税率开具增值税普通发票或增值税专用发票。此外，受托方（一般纳税人）向委托方（小规模纳税人），开具手续费增值税普通发票，税率6%。这种情况下，双方的利润及合计数如下：

委托方的利润=不含税售价-含税进价-含税手续费-城建税与教育附加费

=P-C×（1+3%）-F×（1+6%）-P×3%×12%

=0.9964P-1.03C-1.06F

受托方的利润=不含税手续费-城建税与教育附加费

=F-（F×6%+P×17%-P×3%）×12%

=0.9928F-0.0168P

委托方和受托方的利润合计为：

0.9964P-1.03C-1.06F+0.9928F-0.0168P=0.9796P-1.03C-0.0672F

2.采用买断方式委托代销。委托方（小规模纳税人）以不含税价C从小规模纳税人购进货物。以P-F的不含税价与受托方（一般纳税人）结算，受托方以价格P出售。按照税法规定，对于委托代销的货物，委托方（小规模纳税人）应向受托方（一般纳税人）按照不含税价P-F和3%的税率开具增值税普通发票或由税务局代开增值税专用发票，这里假设由税务局代开增值税专用发票，这样受托方（一般纳税人）可抵扣进项税。受托方（一般纳税人）应向买方（一般或小规模纳税人）按照不含税价P和17%的税率开具增值税普通发票或增值税专用发票。这种情况下，双方的利润及合计数如下：

委托方的利润=不含税售价-含税进价-城建税与教育附加费

=（P-F）-C×(1+3%）-（P-F）×3%×12%

=0.9964（P-F）-1.03C

受托方的利润=不含税售价-不含税进价-城建税与教育附加费

=P-（P-F）-[P×17%-（P-F）×3%]×12%

=0.9964F-0.0168P

委托方和受托方的利润合计为：

0.9964（P-F）-1.03C+0.9964F-0.0168P=0.9796P-1.03C

3.委托代销方式比较与选择。由上可见，小规模纳税人委托一般纳税人代销时，不管从委托方的利润、受托方的利润还是从双方合计的利润来看，买断方式委托代销均优于收取手续费方式的委托代销。因此，小规模纳税人委托一般纳税人代销时，应当选择买断方式委托代销。

（四）小规模纳税人委托小规模纳税人代销

1.采用收取手续费方式委托代销。委托方（小规模纳税人）以不含税价C从小规模纳税人购进货物，指定受托方（小规模纳税人）以不含税价P出售，然后支付受托方手续费F。按照税法规定，对于委托代销的货物，委托方（小规模纳税人）应向受托方（小规模纳税人）按照不含税价P和3%的税率开具增值税普通发票（受托方支付的增值税不能抵扣，计入成本），受托方（小规模纳税人）应向买方（一般或小规模纳税人）按照不含税价P和3%的税率开具增值税普通发票或由税务机关代开增值税专用发票。此外，受托方（小规模纳税人）向委托方（小规模纳税人）开具手续费增值税普通发票，税率3%。这种情况下，双方的利润及合计数如下：

委托方的利润=不含税售价-含税进价-含税手续费-城建税与教育附加费

=P-C×（1+3%）-F×（1+3%）-P×3%×12%

=0.9964P-1.03C-1.03F

受托方的利润=不含税手续费-城建税与教育附加费-不可抵扣的进项税

=F-（F×3%+P×3%）×12%-3%P

=0.9964F-0.0336P

委托方和受托方的利润合计为：

0.9964P-1.03C-1.03F+0.9964F-0.0336P

=0.9628P-1.03C-0.0336F

2.采用买断方式委托代销。委托方（小规模纳税人）以不含税价C从小规模纳税人购进货物，以P-F的不含税价与受托方（小规模纳税人）结算，受托方以不含税价P出售。按照税法规定，对于委托代销的货物，委托方（小规模纳税人）应向受托方（小规模纳税人）按照不含税价P-F和3%的税率开具增值税普通发票（受托方支付的增值税不能抵扣，计入成本），受托方（小规模纳税人）应向买方（一般或小规模纳税人）按照不含税价P和3%的税率开具增值税普通发票或由税务机关代开增值税专用发票。这种情况下，双方的利润及合计数如下：

委托方的利润=不含税售价-含税进价-城建税与教育附加费

=（P-F）-C×（1+3%）-（P-F）×3%×12%=0.9964（P-F）-1.03C

受托方的利润=不含税售价-含税进价-城建税与教育附加费

=P-（P-F）×（1+3%）-P×3%×12%

=1.03F-0.0336P

委托方和受托方的利润合计为：

0.9964（P-F）-1.03C+1.03F-0.0336P

=0.9628P+0.0336F-1.03C

3.委托代销方式比较与选择。由上可见，小规模纳税人委托小规模纳税人代销时，不管从委托方的利润、受托方的利润还是从双方合计的利润来看，买断方式委托代销均优于收取手续费方式的委托代销。因此，小规模纳税人委托小规模纳税人代销时，应当选择买断方式委托代销。

三、选择合适的受托方

总结上文可见，不管委托方和受托方的纳税人身份如何，从税收筹划和双方获利情况来看，委托方均应采用买断方式委托代销。根据上文买断方式委托代销的利润测算数据，可汇总如下表所示。

买断方式委托代销的利润测算结果

由上表可见：（1）在买断委托代销方式下，对于一般纳税人而言，是委托一般纳税人还是委托小规模纳税人销售，获利无差别。从委托和受托双方的获利合计数来看，当0.9796（P-C）大于 0.806P-0.9796C+0.1904F，即 F/P＜91%时，一般纳税人委托一般纳税人代销更好。反之，F/P＞91%时，一般纳税人委托小规模纳税人代销更好，事实上，这种情况是很少见的。（2）在买断委托代销方式下，对于小规模纳税人而言，是委托一般纳税人还是委托小规模纳税人销售，其获利无差别。从委托和受托双方的获利合计数来看，当0.9796P-1.03C大于 0.9628P+0.0336F-1.03C，即 F/P＜50%时，小规模纳税人委托一般纳税人代销更好。反之，F/P＞50%时，小规模纳税人委托小规模纳税人代销更好。