XBRL财务报告鉴证研究——来自荷兰SBR鉴证项目的经验

□（）（上海国家会计学院 上海 070 Aguilonius Netherlands）

一、引言

可扩展商业报告语言（eXtensible Business Reporting Language，XBRL）诞生于20世纪90年代，其作为一种语言标准规范，在应用于财务数据交换方面能减少重复输入过程且便于使用，逐渐在全球50多个国家和地区得到应用。

上海证券交易所早在2002年便成立小组开展XBRL报送的准备工作，但时至今日，在上交所披露的XBRL财务报告下都会注释“XBRL实例文档中披露的信息仅供参考，请以PDF版本为准”。2016年2月5日，全国股转公司发布的《关于做好挂牌公司XBRL格式年度报告编制及其他相关工作的通知》中显示，在我国新三板挂牌公司披露的信息中，许多挂牌公司XBRL格式年度报告中的数据与公开披露版本的年度报告不一致。目前我国尚未要求对XBRL报表编制的正确与否进行检查，编表过程中存在的不规范问题在一定程度上导致XBRL报表的质量不高，不利于对相关数据的有效利用，也容易使人对XBRL财务报告的使用效果产生怀疑，不利于XBRL的推广。因此，XBRL财务报告发布前的鉴证环节必不可少。

目前，我国学者对XBRL财务报告鉴证的研究不多。而早在2011年10月，荷兰皇家注册会计师协会NBA（NBA是荷兰语 Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants的缩写）便已开始为SBR环境下的鉴证服务提供解决方案。SBR（Standard Business Reporting） 是指政府联合相关部门建立一个标准化的报送平台，通过统一分类标准和报送流程来规范和简化企业的报送行为，也便于监管部门使用信息。SBR于2009年1月由荷兰政府发起，在开启鉴证项目后，设立SBR鉴证项目，保护利益相关者的权益，监测SBR鉴证项目的进展，维护SBR的需求。在SBR项目实施以前，荷兰的组织需要根据各监管部门（例如商会、荷兰税务局、荷兰统计局和银行等）的不同要求报送不同版本、不同内容的报表，各个监管部门均独立地对报表进行评估和复核。SBR项目实施后，荷兰的组织只需编报一份XBRL财务报告，各部门自动从单一数据文件中获取不同的内容。从2017年1月1日或之后的财务年度开始，中型企业需要通过SBR向商会提交年度财务报告（尚未强制执行），审计报告也要求数字化。2018年2月2日，荷兰毕马威数字化地链接并签署了SBR财务报告和SBR审计报告，向商会提交。荷兰是世界上第一个应用“SBR鉴证程序”的国家。

二、XBRL财务报告鉴证的理论框架

（一）XBRL财务报告鉴证定义。XBRL财务报告的鉴证业务是指：管理层出具了XBRL格式的财务报告后，注册会计师接受委托并利用一定的技术手段收集证据、评估和应对风险、对XBRL财务报告中的相关认定给出评价、形成审计意见并出具XBRL审计报告的过程。

（二）XBRL财务报告鉴证目标。一方面，为了满足决策有用观和受托责任观，XBRL财务报告中的信息应该做到公允、客观、完整、真实地反映与企业经营状况相关的所有经济事实，即具有可靠性。另一方面，XBRL应用于财务报告领域，使得财务报告的编制过程除了需要遵循会计准则以外，还应遵守XBRL领域特有的技术规范，并符合财务报告编制规则。也就是说，财务报告应具有合规性。因此，XBRL财务报告的鉴证目标是指注册会计师通过执行鉴证工作，评价XBRL财务报告的合规性和可靠性，并对此发表审计意见，以便于利益相关者据此作出分析和决策。

（三）XBRL财务报告鉴证对象。鉴证对象可以有两种解读：一种是外延上的对象，也就是被审计单位这个实体；另一种是内容上的具体解读，也就是如《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定的：“鉴证对象包括财务或非财务的业绩或状况、系统与过程、行为等。”本文倾向于根据内容上的解读具体展开，认为鉴证对象包括：（1）财务状况或业绩，比如该会计期间的财务成果和经营状况等。（2）非财务状况或业绩，比如企业在该会计期间发生的重大事项等。鉴证对象还可以是系统、过程和行为，这三个方面会因为XBRL技术的应用而发生范围上的延伸，因此XBRL财务报告鉴证的对象还应包括：（3）XBRL相关的信息系统，比如该系统的具体使用目标、企业对系统进行的内部控制及其控制实施效果等。（4）XBRL财务报告编制的过程，比如企业是选择自行扩展还是将编制工作外包给第三方、分类标准的选择和扩展过程、数据标记的过程和数据映射的过程等。（5）与XBRL相关的行为，比如遵守法律法规，不人为地篡改和私自创建数据等。

（四）XBRL财务报告鉴证过程。在风险导向审计模式的指引下，要求注册会计师在审计过程中，应重点关注重大错报风险的识别、评估和应对。因此，XBRL财务报告鉴证的过程可以分为接受业务委托阶段、计划鉴证工作阶段、评估和应对重大错报风险阶段、完成审计工作阶段。

（五）XBRL财务报告鉴证风险。在风险导向审计模型的指导下，注册会计师执行XBRL财务报告鉴证的过程中应致力于降低鉴证风险。首先，应实施风险评估程序。其次，应根据审计风险模型（即：审计风险=重大错报风险×检查风险）确定检查风险水平。因风险导向审计的工作主线包括评估和应对风险，所以还应针对已经识别的风险实施进一步的审计程序，可以根据鉴证计划实施控制测试和实质性程序，而鉴证计划可以在执行业务的过程中根据实际情况不断进行调整和修改。

传统鉴证业务中可能存在的固有风险在XBRL环境下仍然存在。此外，还涉及到分类标准的定义、XBRL软件的设计方面的问题。而控制风险和检查风险由于XBRL环境下人为选择和操作的复杂化而有所增加，包括内部工作人员对软件的熟练程度等。

三、荷兰SBR鉴证项目概况

（一）SBR鉴证项目的实施背景。在全球范围内，尽管XBRL相关项目有所不同，但仍然没有足够的方法来完成基于XBRL的鉴证解决方案。2013年，荷兰的经济事务部（负责相关事项的法律）、商会（负责商业登记的代理机构）、皇家注册会计师协会（负责行业监管）、财政部（负责会计监督）联合启动了SBR鉴证项目，同时由Logius（荷兰政府的数字政府服务机构）通过SBR和XBRL知识为需要的组织提供支持，以制定适当的方法，将审计报告纳入SBR财务报告。荷兰的法律要求荷兰的组织要向政府提供问责信息，大中型企业必须向商会提交审计报告和财务报告。起初，只有微型和小型企业的财务报告（免除提交审计报告）使用SBR提交，现在逐步将SBR扩大到使用XBRL的中型和大型企业。荷兰的企业履行SBR义务的日程详见表1。

表1 履行SBR义务的日程

（二）SBR财务报告的编制。在梳理SBR鉴证的经验前，本文首先介绍XBRL财务报告的编制过程。荷兰拥有约160万家企业，其中微型和小型企业约占98%，中型企业约占1.3%，大型企业约占0.7%。荷兰的微型企业目前使用自助式档案门户编制和提交财务报告；许多小型企业目前使用在线簿记和会计门户。中小型企业管理层在编制财务报告时可以使用自己的合适的财务软件包，也可以在软件包外自行标记，还可以将流程外包给第三方。在会计师代表企业以电子格式编制完财务报告之后，必须能够以可靠的方式向商会发送。这个过程通过Digipoort进行。Digipoort是一个信息通讯技术中心，为荷兰政府处理所有数字申请、纳税申报和统计报告。相关的电子基础设施已经大部分外包给了Logius。SBR项目最重要的理念是减轻企业的行政负担，鼓励软件供应商建立与Digipoort之间机器对机器的通信，可以提高效率，减少错误和工作流程等。软件供应商主要有CreAim，Pinkweb，Reeleezee，Mijn Accountants Portaal，Accept等，可以与 Digipoort连接，并提供附加服务，如工作流管理、安全数字证书存储等。要保证与Digipoort进行可靠的电子通信，还需要使用PKIoverheid服务器证书。PKIoverheid为政府提供公共密钥基础设施，是基于数字证书的高质量和安全的基础设施，可在荷兰政府内部进行可靠的数字通信。该证书通过加密所有信息，确保与接收方（信息使用请求方）建立安全连接。另外，由于SBR项目在荷兰法律上是强制性的，因此荷兰政府也为不需要或不能投资软件解决方案的企业和会计师提供低成本的替代方案：将提交申请手动上传到 Digipoort。

（三）SBR鉴证的原则。荷兰皇家注册会计师协会制定了SBR鉴证方法的原则：（1）通用性。SBR鉴证项目的目标是定义一种在SBR框架内向XBRL财务报告提供审计报告的通用方法，同时希望可以通过这种方法向其他类型的SBR责任报告提供其他类型的陈述。另外，该方法应使用在SBR程序中已经应用的通用标准和框架。（2）符合国际发展。为XBRL财务报告提供独立鉴证的方法必须与这一领域的国际发展趋势保持一致。（3）应用于多种形式的传播。除了通过Digipoort提交的文件传播外，还应该有可能使用其他形式的财务报告和审计报告传播，例如：在组织的网站上发布，通过网站或其他渠道提交。（4）来自相关者的附加一般原则。为了向荷兰中央银行和欧洲监管机构提供审计报告，同时也表明已经将通用的鉴证方法应用于财务报告，SBR鉴证方法应在财务报告中指出该报告经注册会计师审核；未来，SBR鉴证应允许对财务报告发表多种类型的专业意见，如精算报告等。

（四）制定解决方案的原则。（1）遵循国际标准。SBR项目的前提是遵循W3C规范等国际标准。使用国际标准具有诸多优势，因为这些标准通常是不再需要许可证的，与各种平台都能兼容，并且已经得到广泛支持。（2）面向未来。SBR鉴证项目解决方案的设计应考虑未来的发展。在出台相关法律法规、发展XBRL技术以及制定SBR计划的未来扩张等方面都要具有一定的可预见性。（3）符合允许的XBRL规范。使用XBRL作为交换问责信息的标准要求解决方案必须符合XBRL规范的技术要求。（4）解决方案应尽可能简单，以避免不必要的复杂性。

（五）SBR鉴证项目的解决方案。SBR鉴证项目的实施涉及到从财务报告的编制到最终发布财务报告和审计报告的整个过程，如表2所示，包括：（1）企业决定编制XBRL财务报告的方式并准备好相应的基础设施。（2）注册会计师获得个人专业证书以便进行电子签名。（3）注册会计师实施鉴证过程中的各环节。（4）注册会计师签署XBRL审计报告、认证SBR年度财务报告并提交验证。

（六）SBR鉴证的目标。XBRL具有标准化、可扩展、跨语言和跨平台的特征，应用XBRL编制财务报告可以加快财务信息的传递速度，提高信息使用效率。注册会计师除了要对财务报告中所要表达的与企业经营状况的事实相关的信息的合规性和可靠性发表意见之外，还要关注企业对XBRL财务报告进行、存储和发送过程中的各种风险点，并将承载了注册会计师鉴证结果和意见的审计报告转化为XBRL格式。另外，?由于XBRL格式的财务报告是基于XML语言的，企业在出具后可能会产生安全性问题，注册会计师对其进行鉴证并添加电子签名可以保证XBRL财务报告的真实性，其他人无法再对其进行改动。

表2 SBR鉴证解决方案的关键过程

通过对荷兰SBR鉴证项目的梳理，本文认为，SBR鉴证项目要做的不仅是使注册会计师通过执行鉴证工作评价XBRL财务报告的合规性和可靠性，并发表审计意见、提供保证，同时要将产生的意见转换为XBRL格式，连同XBRL财务报告和电子签名进行交付，增加报告的安全性，提高行政效率。

（七）SBR鉴证的对象。在XBRL环境下，鉴证对象相对于传统情况下有所拓展，包括XBRL财务报告的实例文档和用于生成实例文档的基础支持数据，以及相关的软件和工具等。具体到SBR鉴证项目中，从流程上来梳理，鉴证对象包括：（1）所选择的分类标准的报告模板。对于自动化系统，报告模板是读入和处理所需定义以启用XBRL实例创建的起点。报告模板不正确，将导致SBR财务报告被拒收，或者财务报告中包含的数据不完整。（2）数据标记的正确性和完整性。企业管理层在编制财务报告时可以使用适合自己的财务软件包，也可以在软件包外手动标记财务信息，还可以将流程外包给第三方。注册会计师需要系统地检查标签的正确性，还可以在检查实例时使用相关分类标准的各种要求（如句法和语义定义），并开展风险评估活动。（3）将数据转换为XBRL格式的过程。（4）XBRL财务报告中有关鉴证对象的财务状况、非财务状况信息。（5）XBRL财务报告的完整性和未被人为改动的事实。

（八）SBR鉴证的过程。根据对SBR鉴证项目解决方案的理解，本文将其鉴证过程梳理如下：

第一阶段：接受业务委托。在接受委托时，注册会计师必须与该实体就SBR鉴证流程达成明确协议，包括注册会计师可用的技术基础设施、管理层和注册会计师双方应遵循的标准和向对方作出必要解释的责任、管理层编制财务报告时选用的报告模板等。

第二阶段：计划鉴证工作。鉴证计划需要科学、合理地进行制定。在XBRL环境下，应通过风险评估程序和控制测试，并借助XBRL查看工具和CP查看器的帮助进行实质性程序。在SBR和XBRL背景下，XBRL查看工具和CP查看器能够将SBR财务报告转换（呈现）为人类可理解的格式。在整个过程中，注册会计师还需根据获得的审计证据进行不断的调整和修改。

第三阶段：评估和应对重大错报风险。注册会计师首先应实施风险评估程序，以了解企业及其环境、内部控制结构以及XBRL信息系统，初步评价可接受审计风险和固有风险、控制风险。在进行控制测试时，除了传统鉴证过程中注册会计师需要关注的内部控制之外，还应关注报告模板或编制者扩展报告模板的适用性、数据标记的可靠性、将数据转换为SBR财务报告（XBRL实例文档）的过程、SBR财务报告的完整性等过程，在此基础上，在XBRL查看工具和CP查看器的帮助下进行实质性程序。在荷兰SBR鉴证项目实施前有过重要的讨论，讨论的主题是关于XBRL等数据文件鉴证的有效性是在数据点、数据集，还是数据文档的可视化上提供鉴证。最终SBR创建了一致性表示规范，该规范指定了以一致的方式可视化（呈现）XBRL实例文档的机制。通过使用一致性表示规范，可以确保XBRL财务报告通过各种不同的软件呈现出同样的内容，人们获取的信息也就具有了可比性。

第四阶段：完成鉴证工作。为了便于注册会计师以XBRL格式起草审计报告，NBA在其在线声明生成器中增加了功能，可以将生成的报告保存为XBRL格式。注册会计师还可以选择使用自己的软件生成声明实例，并进行电子签名。电子签名的过程是对XBRL财务报告的内容进行认证，也是对出具的XBRL格式审计报告中的审计意见负责。注册会计师必须拥有个人专业证书才能签署实例文档并对SBR账户进行认证。个人专业证书由荷兰的可信服务提供商（TSP，Trusted Service Provider）通过USB形式的安全签名创建设备（SSCD，Secure Signature Creation Device）颁发。随后，企业和注册会计师可以通过门户网站或者Digipoort发送SBR财务报表与审计报告给商会。在报告被发送至商会前，Digipoort会对收到的文件进行验证，以确定是否符合XBRL的要求和荷兰分类标准的要求。

(九)SBR鉴证的风险。注册会计师在审计过程中应深入了解该实体的整体环境、用于编制该实体财务报告的流程等，通过询问管理层和内部其他相关人员、分析程序以及其他观察和检查方式，实施风险评估程序，对该业务中的可接受审计风险和固有风险形成一个初步的概念；了解企业日常经营和编制XBRL财务报告有关的内部控制，并做出评价。

在XBRL环境下，财务报告主要是由计算机软件依据特定的分类标准生成的，因此，使用的分类标准、使用的XBRL软件和管理层是否选择了正确恰当的报告模板等对XBRL财务报告的影响很大。SBR的使用涉及特定的风险，主要包括：（1）报告模板或编制者扩展报告模板的适用性。（2）数据标记的可靠性。（3）将数据转换为SBR财务报告（XBRL 实例）的过程。（4）SBR 财务报告的完整性。如表3所示。

实质性程序的过程取决于注册会计师在多大程度上可以依赖内部控制措施的审查结果以及任何已确定的风险。在已经进行控制测试的基础上，注册会计师在XBRL查看工具和CP查看器的帮助下，对财务报告中的数据、报告模板的正确性、扩展的正确性和完整性、数据标记的可靠性、数据转换过程的正确性和完整性以及SBR财务报告的可靠性和完整性实施实质性程序，采取与SBR有关风险的应对措施（见下页表4），将风险控制在可接受的水平内。

四、荷兰SBR鉴证项目对我国的启示

本文借鉴荷兰SBR项目中的鉴证解决方案实施经验，认为我国应该从政策支持、技术环境建设和鉴证软件开发、完善执业准则和重视审计人员培训四个方面推进我国XBRL财务报告鉴证的发展。

（一）在政策上推进XBRL财务报告的鉴证要求。随着我国XBRL技术的发展，越来越多的企业开始应用XBRL语言编制财务报告，并向监管机构提供；财政部、银监会、国资委等部门对于XBRL财务报告的试点范围也越来越广、试点企业数量越来越多，市场上对于针对XBRL财务报告进行高质量鉴证的需求日益增加。不论是出于对XBRL在我国发展的要求，还是监管机构和其他使用者对XBRL财务报告的需要，都有必要聘请专业人员对XBRL财务报告进行鉴证，但我国目前尚未对此提出要求。因此，本文建议我国XBRL财务报告鉴证应该在国家政策的支持和推动下有序发展。我国应对XBRL财务报告的鉴证提出政策性要求，以促进企业、注册会计师和软件开发商等各方对XBRL财务报告鉴证的重视和发展。

表3 与SBR有关的具体风险

表4 与SBR有关风险的应对措施

（二）加快技术环境建设和XBRL鉴证软件开发。在荷兰的SBR项目中，XBRL财务报告的准备、审计和发送使用到了编制XBRL格式的财务报告所需的软件（报告工具）、支持第三方执行工作所需的软件（文件包和工作程序）、准备XBRL格式审计报告实例所需的软件（声明生成器）、验证和提交XBRL财务报告及审计报告所需的软件以及存储电子签名的设备SSCD等。这些软件产品中的每一个都在整个鉴证解决方案中发挥着重要作用。

要发展XBRL财务报告的鉴证业务，要求具备完善的技术环境和在各环节中能充分发挥作用的软件的支持。目前，我国的主流XBRL软件厂商有：吉贝克、普联、NTT、富士通、用友和浪潮，但其功能模块主要是分类标准的扩展、实例文档的编制、分类标准和实例文档的校验，以及基于XBRL基础的财务分析，尚不能实现一个完整的鉴证流程。而且，在准备XBRL格式审计报告实例所需的软件、验证和提交XBRL财务报告及审计报告所需的软件这两方面，我国尚处于空白；对于电子签名的发展也尚未成熟，无法给注册会计师颁发个人专业证书。因此，我国需加快技术环境建设和鉴证软件的开发，响应市场对于高质量、可信的XBRL财务报告的需要，促进XBRL语言在提交信息交换效率等方面的作用。

（三）完善XBRL鉴证业务的执业准则。虽然我国早在2002年便开始应用XBRL，已经积累了一定的实践经验，但尚未开展XBRL财务报告的鉴证工作。本文认为，一方面，从XBRL在我国的应用情况可以看出，XBRL财务报告仍在小部分公司内部进行试点，只有少量企业在出具传统形式的财务报告之外还出具XBRL财务报告。大多数企业对XBRL的认知不足，缺乏应用积极性。另一方面，监管机构没有对于XBRL财务报告鉴证的要求，目前我国在这方面的执业准则尚不完善，审计人员无法开展鉴证业务，影响了XBRL的广泛应用。因此，我国应着手完善鉴证业务的执业准则，组织有经验的会计专家和技术人员，探讨将传统的已经成熟的鉴证理论与XBRL财务报告鉴证结合起来，并聘请XBRL技术人员协助开展工作、合力探讨，为注册会计师将来开展工作提供指导。

（四）提升审计人员的XBRL鉴证执业能力。从荷兰SBR鉴证项目来看，注册会计师不但要对XBRL财务报告中体现的经济事实发表意见，还要对分类标准、入口点的选择、数据标签、数据转换过程、数据渲染过程等方面进行分析；不但需要具备扎实的财务专业知识和丰富的工作经验，还要熟知XBRL专业知识，并熟练操作XBRL审计软件。因此，我国应重视对审计人员进行有针对性的职业培训。首先，会计师事务所和注册会计师应积极做出调整，以适应XBRL技术的应用和推广给执业环境带来的变化和挑战，邀请与XBRL相关的来自高校、研究机构或者国外的专家，向他们学习XBRL专业知识和实践经验。其次，现有的注册会计师考试教材中应新增与XBRL相关的知识点，通过对考试的准备过程，使新培养的注册会计师成为既懂得财务和审计专业知识、又懂得XBRL技术的复合型人才。除此之外，还可以将XBRL相关课程引入国内各大高校，设为财务相关专业学生的必考科目，并邀请已经试行XBRL的公司合作，为高校提供足够的数据作为教学案例，为XBRL鉴证的发展培养更多人才。