研发资本化的合理性：新财税视角的解释

吴跃珊

摘 要：在会计账务处理方面，企业对于自行研发的无形资产，首先需要将无形资产的研发活动分为研究阶段与开发阶段，然后对研究阶段的支出统一作费用化处理，一般计入“管理费用”下设的二级科目“研发费用”，对开发阶段的支出，将其符合资本化条件的支出先归集入“研发支出”科目，待开发验收后，结转计入“无形资产”科目，形成无形资产成本，将不符合资本化条件的支出则计入“管理费用”等费用类科目。这种会计处理方面一直应用至今，本文试图从新财税的角度，解释企业研发支出资本化的合理性，为企业将研发支出资本化提供更坚实的证据，也同时对我国企业会计准则中有关自行研发的无形资产会计处理原则与方法作了进一步的解释与说明，从而使企业会计人员能够更容易理解与接受企业会计准则中有关自行研发无形资产的会计处理，以便减少在此方面的账务处理差错，最终提高企业对外披露财务报表的准确度。

关键词：研发支出 资本化 财税视角

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）08（b）-148-02

1 企业研发支出资本化的条件与原则

1.1 企业研发支出资本化的原则

企业会计人员在对企业自行研发的无形资产进行计量时，首先需要考虑应将何种支出计入无形资产成本的问题，根据企业会计准则的相关规定，企业需要将开发阶段中符合资本化条件的支出，在无形资产研发活动结束时，从“研发支出—资本化支出”账户中转入“无形资产”账户，而将研发活动中“研究阶段”以及“开发阶段”中不符合资本化的支出予以费用化处理。并且在企业无法将研发活动划分为“开发阶段”与“研究阶段”时，应将企业全部的研发支出予以费用化，计入企业的“管理费用”下设的二级科目“研发费用”。这一规定明确告诉了企业会计人员应将研发支出中的何种支出计入“无形资产”账户，从而形成无形资产成本，但是要进行实务操作，还必须对“开发阶段”与“开发阶段支出资本化”等概念进行相关说明与界定。首先对于企业研发活动中如何划分“开发阶段”与“研究阶段”问题，可以通过两者活动的内涵进行区分与界定，其中“研究阶段”是指为获取新的技术与知识等进行有计划的调查，而“开发阶段”则是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、设备等。实际上会计准则无法非常明确和具体地规定研发支出资本化和费用化的部分，客观上需要公司自身的判断，这就给公司提供了一定的裁量权。

1.2 企业研发支出资本化的条件

其次，对于开发阶段中如何确定某项支出是否应计入“无形资产”账户，形成无形资产成本的问题，则可以通过以该项支出是否满足资本化的条件进行判定，《企业会计准则第6号—无形资产》第9条规定，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。在实际业务中，第九条第（1）、（2）、（4）、（5）可从企业的技术研发团队，研发立项资料，研发资金预算、研发准备金等说明该研发的可行性。审计中常是第（3）点遭质疑。所以，避免此种情况发生，研发到最终形成的产品，这个需要在研发立项资料，成果报告中有明确的阐述，最好能取得相关专利，并且该无形资产最后形成的产品服务收入通过合同条款列示清楚，也可避免专利等使用纠纷。

1.3 新财税视角下企业研发支出资本化的合理性

1.3.1 从新税收视角探讨企业研发支出资本化的合理性

税收是公司会计政策选择的重要决定因素，2017年之前企业所得税汇算清缴的研发加计扣除税收优惠享受的操作流程是先科技部门申请技术鉴定，根据科技部门出具技术鉴定意見书，企业到税务机构办理税前加计扣除备案登记，而申请科技部门鉴定提交的研发归集表中，并无无形资产摊销部分的列示，导致很多企业基于税务风险考虑，科技鉴定中研发归集数据跟到税务机构办理税前加计扣除备案登记数据保持一致，直接采用研发费用化处理。后续《国家税务总局所得税司关于2016年度企业研究开发费用税前加计扣除企业所得税纳税申报有关问题的通知》（税总所便函[2017]5号），《关于印发〈科技型中小企业评价办法〉的通知》（国科发政[2017]115号），《关于发布修订后的《企业所得税优惠政策事项办理办法的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）等税收政策的相继出台，除了扩大研发费用加计扣除的范围，最重要的是，简化了享受该税收优惠的操作流程，由事先的科技部门鉴定然后申请备案登记，到由企业自行判断享受。深入探讨财税政策近年来的变化，向企业传递的税政信号，国家鼓励研发投入，对企业研发的税收优惠政策幅度加大，而税务部门基于一个技术成熟稳定的科技型企业，研发项目的确立，到开发成功，可行性很大，后续研发支出资本化形成无形资产会更合理的监管角度，企业按会计准则要求，采取研发资本化处理税务风险会较低，企业所得税税负波动也不会太大。其次，信息经济时代下，研发支出在公司的战略地位越来越高，应该说，研发投入对公司经济利益的影响已经非常明显，正是由于研发支出的重要性已然很高，因而公司通过研发支出资本化，确认无形资产价值，形成技术品牌宣传效果会更利于企业的长期可持续发展。

1.3.2 从政府财政收入视角探讨企业研发支出资本化的合理性

我国是社会主义国家，因此政府承担了很多的公共职责，政府每年都需要投入巨额的资金，以保证社会公共职责的实现。尤其是最近几年，我国兴起了很多的民生建设项目，例如一些扶贫项目、养老项目等，这些都需要国家投入大额的资金，所以政府需要获得一定的财政收入，而根据我国经济发展的现实情况，我国政府财政收入的主要来源是税收，因此我国的税收收入来源应该满足多样性，即需要根据我国的宏微观经济发展情况，尽可能制定多种税收条目，以保障政府财政收入的实现，从而满足政府巨额财政支出的需要。

从我国财政收入中所蕴含的这一核心理念出发，去解释我国企业研发支出资本化的问题，将为此领域的学者提供更广阔的研究空间，和为其提供新的研究视角，从而有助于企业研发支出资本化处理的理论研究，为研发支出资本化处理的实务改进提供了可能。

从政府财政收入的角度解释企业研发支出资本化的合理性，具体可以从以下入手：企业若将研发活动中发生的所有研发支出都进行费用化处理，则与该企业研发活动相关的税务问题就只会存在于企业所得税中，而若将企业研发活动中符合资本化条件的支出计入“无形资产”账户，形成无形资产成本，则会使企业的研发活动涉及多项税务活动，例如企业将形成的无形资产出租，会涉及企业增值税以及所得税的缴纳，其中企业与他方签订的租赁合同会涉及印花税的缴纳，若企业将形成的无形资产出售，则同样会涉及增值税、所得税以及印花税的缴纳，此时相比于将研发活动中所有研发支出予以费用化的处理而言，政府会获得更多的财政收入。所以从政府获取财政税收的角度，企业研发支出的资本化处理，有利于政府实现更多的税收收入，从而保障政府能够实现社会公共职能的履行，以及提高政府社会公共职能履行的水平，促进我国社会的发展与繁荣，为我国实现两个百年目标打下坚实的基础。

2 结语

本文从新税收角度与政府财政收入角度，解释了我国企业研发活动支出中资本化的合理性，为企业将研发支出资本化的这种会计处理方法提供更多的证据，也为企业会计人员理解研发支出的资本化问题提供了更多新角度，有助于他们对企业会计准则中有关“企业应将研发支出中符合资本化条件的支出予以资本化，形成无形资产成本”的理解，从而促进研发支出资本化的实务发展，有助于提高企业对外披露的财务报表的质量。

参考文献

[1] 王亮亮.研发支出资本化或费用化：税收视角的解释[J].会计研究，2016（9）.

[2] 张倩倩.研发支出资本化向市场传递了公司价值吗？[J].金融研究，2017（6）.