碳排放权交易核算研究

唐嘉忆

摘 要：现阶段，我国的公共环境危机凸显，特别是严重的空气污染，不仅给人民生活造成了困扰，也给社会的和谐与稳定埋下了隐患。这使得全球将环境治理的重心放在寻找有效的污染防治机制上。而实践证明，碳排放权交易模式是切实可行的一种污染治理模式，将其作为一种政策型工具引入企业的排污治理中，是当下最切实可行的治污减排办法。本文着眼于企业，研究范围锁定在有强制减排任务的企业中，从碳排放的减排循环过程的角度出发对控排企业碳会计流程进行了梳理，说明了碳排放权交易会计是碳会计中的重要部分，是碳会计与交易市场接轨的重要纽带。在此基础上，本文从自用或出售的角度考虑，按不同的交易目的对碳排放权交易会计的账务处理分为初始取得和实际耗用两个部分进行了论述。

关键词：碳会计 碳排放权交易会计 会计处理

中图分类号：F205 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）01（c）-166-02

十九大报告中把建设生态文明家园作为我国的千年大计，把打赢环境污染防治攻坚战作为我国现阶段的重要使命，可见政府对污染防治的重视。低碳经济下，很多人都在探索有效的环境污染防治办法，其中碳排放权交易机制应运而生，该机制下，碳排放权作为一种稀缺资源可以在市场上进行交易。中国也顺势引入了这一新型经济手段来引导和调控经济发展方向与企业行为，我国也在多地布局试点，逐步建立起全国范围内的碳排放交易市场。但目前，我国仍然处于碳排放权交易市场构建的初期，碳排放交易产生了一系列的企业财务问题，并且此类业务的会计处理问题尚无统一的定论。本文假定排污企业已被纳入到减排机制中，在正确界定碳会计相关内容的基础上，清楚认识碳排放交易会计在低碳经济模式中起到的作用，并对碳排放权交易会计的核算问题分阶段的进行了研究。

1 碳排放权的交易基础

1.1 理论基础

温室气体排放引起的气候变暖使得人类对日益严峻的气候变化问题认识加深。这促使了全球低碳经济的发展，在推动低碳化经济社会的过程中，环境会计学日益兴起，而其中的碳会计理论凭借其在环境保护上的重要意义被国内外学者们广泛关注。碳会计是反映和监督碳化气体相关经济业务的一项管理活动，包括了碳排放和碳固，碳会计中的碳排放又有碳排放量的计算和碳排放权交易两个问题。由此，以上三者构成了碳会计理论的三个重要组成部分。环境会计学以整个社会自然环境为空间核算范畴，那么碳排放权交易会计同样遵循会计基本假设，满足会计基本原则。此外，温室气体的排放也促使了低碳经济的发展。由经济学的外部性理论可知，应该把温室气体排放导致的气候变暖等不好影响纳入到市场交易体系中，通过市场来治理环境污染问题。同时，借鉴产权理论，将碳排放权作为一种稀缺资源向控排企业分配，赋予企业受法律保护的权利，并视企业的超额排放为违法行为，通过双向规范来保障碳排放权的市场化交易。在这样的理论基础上，碳排放权能以商品的形式在市场中进行交易、流转，并且能以货币作为主要计量单位，对碳排放权交易活动引起的企业资金运动进行确认、计量和报告。

1.2 交易政策

《京都协议书》中没有明确发展中国家的减排指标，这意味着我国在2020年之前没有强制减排义务，但并不表示我国对污染防治的忽视。早在2007年，我国在参加亚太经济合作组织举行的第十五次领导人会议上就郑重表明了我国在未来很长一段时间内发展低碳绿色经济的决心。在2009年的哥本哈根全球气候大会上，我国首次向全球承诺减排目标，承担起了应尽的大国义务。从我国近年的政策方向上可看出政府对低碳减排的重视程度，减排的具体实施方法从提出到落实在一步步进行着。“十二五”规划中明确了2015年减少排放温室气体的目标，并提出逐步建立、完善碳排放交易市场的规定，选定了包括北京在内的7个地区作为我国碳排放权交易的试点地区。十八大报告中提出各地应积极开展节能减排、推进碳排放权等交易市场化的要求。十九大报告更是把环境保护上升为国家战略。

2 碳排放权交易的核算分析

2.1 碳会计核算内容分析

自然界中碳排放遵循着排放、传输、沉淀或吸收的循环过程，而对于有减排义务的独立核算企业而言，碳减排循环的整个过程为碳排放、碳固、碳排放交易。首先对其生产经营过程中的碳排放量（二氧化碳与二氧化碳等同物的排放量）进行计算，核算碳足迹。其次，对于企业实际排放量超过其取得碳排放配额的部分通过碳固技术将碳排放量封存，这个过程称为碳固活动，对此经济业务的核算活称为碳固会计。最后，若企业采取措施后仍有超标的碳排放量，或企业没有相应的碳固技术，对原超标量无法采取封存措施，可通过自由交易在碳市场中购买碳排放权以自用，以此来解决超标排放的问题，促进企业碳减排，这样的经济业务就形成了碳排放权交易会计。可以看出，碳排放权交易会计是碳会计核算体系中的重要组成部分，是根据碳会计在碳市场中的交易运用发展而来，是通过市场建立减排机制的有效模式。

2.2 碳排放权交易会计核算分析

我国采用总量控制与交易模式，将碳排放权作为稀缺性商品在企业间进行限额分配和市场自由交易。对于碳排放权交易活动进行核算有两个关键：碳排放权的取得和确认；碳排放权的交易与核算。企业可以通过多种途径取得碳排放权，实际使用确定出企业的实际碳排放量后，将实际排放量与取得的碳排放权配额数进行比较，当实际排放量（采取或未采取碳固措施）大于排放权配额，存在额外需求时，控排企业可以从碳交易市场中购入碳排放权，会计人员则需要对此进行核算。碳排放权实质是一个碳排放的配额量，企业在取得国家分配给其的排放配额后可以在规定的限额内正常排污，表現为一种排放权利，而企业取得碳排放权的途径主要是政府配额获得和市场购进两种。碳排放权具有市场交易价值，在对取得的碳排放权进行确认时要具体考虑碳排放权的交易性质。首先，碳排放权满足资产定义，因为碳排放权具备了资产的三大特征：碳排放权是企业拥有的现时经济资源，该权利可在区域内的碳排放市场交易体现其价值，此外该权利是有限、稀缺的，具有经济价值；企业有权使用与处置该项资产，拥有对这项资产的排他权。由此，碳排放权被确认为企业的资产也是学术界普遍认同的。对于控排企业而言，初始分配到的碳排放权是生产经营活动中必需的一项生产要素，种种特征都符合无形资产的定义。但在对该排放权配额使用过程中，持有碳排放配额的目的可能是多样的，所以就需要分析企业持有该排放权配额的目的，将其作为不同资产进行管理，例如，若企业准备出售碳排放配额获利，且具备比较完善的排放权交易市场，则可以确认为交易性金融资产。

3 碳排放权交易的会计处理

碳排放权交易的基本機制是设定排放总量、让配额有价格，然后通过交易，企业对二氧化碳排放权的管理竞争可能获得收益，也可能增加成本购买配额。因此，碳排放权交易的会计处理应根据其业务的经济实质及特殊性，按初始取得、申请认购、审核条件、双方协商、完成交易的程序进行。

3.1 初始分配得到的碳排放权的相关处理

对于绝大多数控排企业而言，从不同途径取得的碳排放权是为正常生产经营所需而持有的必需自用生产要素，应将其作为无形资产进行管理。（1）取得。企业可通过政府分配、接受投资、接受捐赠、债务重组、非货币性资产交换等途径取得碳排放权，实务中主要通过政府分配取得碳排放权。初始分配取得的碳排放权有两种情况。一是有偿获得。企业通过政府分配得到的，且是企业生产经营必需的排放配额，对于有偿取得的部分，应按实际支付的价款，确认为“无形资产”，借记“无形资产——碳排放权”科目，贷记“银行存款”等科目。二是无偿取得碳排放权。根据《财政部关于印发修订<企业会计准则第16号——政府补助>的通知》（财会〔2017〕15号）的规定，与资产相关的政府补助可确认为递延收益，参考当时的市价，将之计入“无形资产”以及“递延收益——政府环境补助”科目，在实际耗用这部分配额的过程中，以其实际使用期为限进行平均分摊。我国现阶段的碳排放权交易主要还是通过政府介入使控排企业获得碳排放配额，随着碳交易市场日趋完善、活跃，以后的碳排放交易势必会出现通过接受投资、接受捐赠、非货币性交易等方式更加灵活的取得配额。（2）无形资产摊销与递延收益分摊。在持有期间内，应对该无形资产进行累计摊销，并把计提形成的摊销费用全部计入企业的“管理费用——环境费用”科目下（以下简称“管理费用”科目）。而对于无偿取得的配额，实为政府的一种补助行为，应在许可期内按无形资产摊销相同的进度和比例对递延收益进行分摊，使之成为当期损益的组成部分，并冲减管理费用，则借“递延收益”，贷记营业外收入科目，同时借“管理费用”，贷“累计摊销”。

3.2 碳排放权耗用过程中的相关处理

在碳排放配额的耗用过程中，有强制减排义务的企业持有配额的意图可能会发生变化，那么就需要根据碳排放权不同的交易目的分情况处理。（1）购进补缺。若控排企业的实际碳排放量大于政府分配的排放配额，为正常开展生产经营活动，需从碳交易市场上购买碳排放权以弥补其缺口。按实际支付的价款，将外购取得的碳排放权确认为“无形资产”，并在后续持有期间内进行无形资产摊销；若企业未通过市场购入排放量弥补该缺口，则该缺口应作为“预计负债”处理，即按公允价值，借记“管理费用”，贷记“预计负债”，支付相应罚金后，借记“预计负债”，贷记“营业外支出”。（2）结转自用。若控排企业的实际碳排放量小于政府分配的排放配额而留有剩余，且计划将剩余部分留存至下年使用时，应仍确认为“无形资产”，将当年的剩余量结转至下年自用。（3）转让剩余额。控排企业的实际碳排放量小于政府分配的排放配额而留有剩余，且计划近期于交易市场上转让所有权的，应参照无形资产的处置进行处理，转让的收入贷记“营业外收入”，转让的损失计入“营业外支出”科目。（4）碳排放权用于短期投资、赚取差价。被纳入减排机制的排放单位为近期销售而购买的碳排放配额，应依据交易时的公允价值，确认为“交易性金融资产——碳排放权（成本）”，参照交易性金融资产的核算，需把后续变化形成的公允价值与资产账面余额之间的差额计入当期损益中。

参考文献

[1] 杨博.企业碳会计核算内容论析[J].江西社会科学，2013（8）.