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“股权转让所得”的个人所得税实务研究

2018-09-10曹力黄晶俊

中国商论 2018年23期
关键词:股权转让税收征管个人所得税

曹力 黄晶俊

摘 要:为规范股权转让个人所得税征管,国家税务总局先后发布了多个规范性文件,这些文件对股权转让收入確认、股权原值确认以及在股权转让价格不合理情况下税务机关如何核定价格等方面作了许多积极的规定。但由于这些规范性文件缺乏系统性且立法层级较低,在适用中仍有容易产生歧义之处。笔者梳理了律师工作实践所发现的问题,分析了问题成因并提出了解决方案。最后,笔者对将来股权转让个人所得税征管立法提出了建议。

关键词:股权转让 个人所得税 股权原值 税收征管

中图分类号:F812.42 文献标识码:A 文章编号:2096-0298(2018)08(b)-017-05

自然人股权转让已成为当前比较常见的经济现象,根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定,自然人转让股权应当按照“财产转让所得”征收个人所得税,应纳税所得额为转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,税率为20%(见《中华人民共和国个人所得税法》第2条第9项“财产转让所得”应纳个人所得税;第3条第5项“财产转让所得适用比例税率,税率为20%”;第6条第5项“财产转让所得,以转让财产的所得额减除财产原值和合理费用的余额,为应纳税所得额”)。但是,由于上述法律规定的比较原则,导致自然人股权转让个人所得税的征管实践中存在诸多模糊地带并容易产生歧义,为完善这一税收征管制度,国家税务总局曾先后下发了《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)、《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号,以下简称“27号公告”)和《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第41号公告,以下简称“41号公告”)等文件。针对近年来股权转让过程中出现的新问题,国家税务总局于2014年12月7日又发布了《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称“67号公告”),自2015年1月1日起实施(丁国卫,《个人股权转让所得税新规变化解析》《财税与会计》2015年第10期,第45页)。

毫无疑问,国家税务总局的上述文件对完善我国股权转让个人所得税征管制度起到了一定的积极作用,但由于国家税务总局的文件属于部门规章,其立法层级较低,过度关注部门利益和税收征管的便利,未能协调税收征管部门与商登记管理部门、司法机关、外汇管理部门、商务管理部门之间的关系,更没有综合平衡股权转让合同双方的利益关系。鉴于此,笔者从自己律师工作实践出发,系统梳理了当前股权转让个人所得税征管中存在问题,并提出了解决建议。

1 法院拍卖股权后如何征收个人所得税

1.1 案情介绍

张某对李某负有到期债务5000万元经法院判决后进入强制执行阶段,因张某名下无现金可供执行,人民法院执行部门决定公开拍卖张某所持有的公司股权(该股权对应出资额为1000万元)以清偿对李某的债务。后张某名下股权被一浙江公司以4000万元价款拍得,人民法院将上述款项支付给了债权人李某。该浙江公司持人民法院《民事裁定书》在工商管理部门变更了股权登记。

根据税法规定,张某被拍卖的股权增值3000万元,张某应当向税务机关申报缴纳股权转让个人所得税600万元(3000万元×20%),但张某没有现金支付该个人所得税。税务部门找到了股权受让方浙江公司要求其承担代扣代缴责任,该公司称其自人民法院拍卖取得了股权,全部对价均已经支付至人民法院,税务部门应当与人民法院联系税款缴纳事宜。税务部门商情了负责该案执行的人民法院,人民法院认为法院不是代扣代缴义务人,且该款已经全部支付给了债权人李某。最后,税务部门联系到了债权人李某,李某称其是债权人不是股权受让人,不应承担代扣代缴义务人。最后,税务部门向原股权人张某发出了《自查通知书》和《限期缴纳通知书》,并按照67号文的要求自拍卖成交之次月15日后开始计算滞纳金(见67号文第20条:扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税)。

1.2 问题及解决建议

(1)浙江公司、债权人李某、人民法院哪一方应确定为代扣代缴义务人?

根据个人所得税法第8条规定:“个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。”根据税收征管法第4条规定:“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务人的单位和个人为扣缴义务人。”67号文规定:股权转让个人所得税以转让方为纳税人,受让方为扣缴义务人,被投资企业为协助人,在被投资企业所在地进行纳税。

由此可见,原股东张某的股权被拍卖后应当存在代扣代缴义务人,从个人所得法上看,代扣代缴义务人似乎应该是浙江公司,但实践中浙江公司必须将款项交给人民法院,其根本没有能力履行代扣代缴;人民法院作为审判机关,其显然不是法律多规定的代扣代缴义务人,不应当承担代扣代缴义务;债权人李某作为实际的款项所得者,其具备代扣代缴的能力,但由于其对原股东李某的债权尚未完全实现,其自然不会承担代扣代缴责任,尤其是目前并没有直接的法律、法规规定其为代扣代缴义务人。正是上述原因,税务机关无法确定代扣代缴义务人,导致税款无法征收入库。

对此,笔者认为从现有法律、法规可以推导出债权人李某应为代扣代缴义务人。首先,人民法院拍卖原股东李某的股权是应债权人李某的申请而发起的,如果该股权拍卖未能成功,则债权人李某可以选择以股权抵偿原股东张某对其债务,因此,就可以将股权拍卖的行为理解为原股东张某与债权人李某之间法律关系界定为“股权抵偿债务”关系,股权拍卖只是抵偿债务后的变现过程;其次,将债权人李某作为代扣代缴义务人并不会加重李某的责任或者减损其利益,其完成代扣代缴义务后,其未实现的债权仍可以通过向原股东张某的追偿得以实现;最后,67号文第3条规定“以股权抵偿债务”属于股权转让情形,该文第5条规定“个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人”。鉴于以上,将债权人李某确定为扣缴义务人是合理的,也是可行的。

(2)原股东李某的纳税义务如何完成,其未能按时缴纳税款是否应当承担滞纳金?

毋容置疑原股東张某是纳税人,其未能清偿对债权人李某的到期债务导致股权被拍卖,其自然不具备缴纳税款的能力。在税务机关未能通过代扣代缴获得税款的情况下,原股东张某应当向税务机关申报纳税,同时可以按照《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)(见41号文第三条:“个人所得税纳税人一次性缴税有困难的,可以合理确定分期缴纳计划,并报主管税务机关备案后,自发生应税行为之日起的5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税”。)及国家税务总局《关于个人非货币资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国税发[2015]20号)(见20号文第8条:“纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的,应于取得被投资企业股权之日的次月15日内,自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》(见附件)、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。”)的规定向税务机关申请迟延分期纳税,并报税务机关备案,在5个公历年度内完成缴纳个人所得税。

虽然上述41号文、20号文是针对个人非货币资产投资有关个人所得税征管的规定,但该其适用的情形和条件与原股东张某的情形非常相似,笔者认为完全可以参照执行。同时,税务机关不能按照67号文的规定向原股东张某收取滞纳金。税收征管法32条规定,“纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款5‰的滞纳金”。该条款立法的目的是为了促使纳税人及时纳税,具有惩罚性。既然是惩罚性的条文,其应对应行为人的主观过错作为条件,而原股东张某未能按时个人所得税,其主观上并无任何过错,完全是其客观不能所导致的,所以,税务机关不应当按照67号文和税收征管法的规定要求原股东张某缴纳滞纳金。

2 股权代持人转让股权如何征收个人所得税

2.1 案情介绍

张先生拟出资100万元设立一家有限责任公司(下称“X公司”),出于各方考虑其与李先生签署了一份《股权代持协议书》,约定由李先生代为持有,其每年向李先生支付委托代持费用10万元。X公司设立五年后,张先生拟将股权以200万元的价格转让给王先生。王先生拟按照个人所得税法规定为股权代持人李先生代扣代缴20万元所得税,但张先生认为其是真正的股权所有人,其为股权代持每年支付给李先生的10万元,五年累计50万元应当予以扣除,即应当缴纳10万元股权转让个人所得税,即(200万元-100万元-50万元)×20%=10万。

2.2 问题及解决建议

(1)隐名股东张先生与代持人李先生之间的股权代持关系是否应当缴纳个人所得税?

笔者认为,根据公司法和最高人民法院司法解释规定(见最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(三)第24条:“有限责任公司的实际出资人与名义出资人订立合同,约定由实际出资人出资并享有投资权益,以名义出资人为名义股东,实际出资人与名义股东对该合同效力发生争议的,如无合同法第52条规定的情形,人民法院应当认定该合同有效。”),股权代持合同应认定为有效合同,所以隐名股东张先生应当为该股权的实际所有人。那么作为股权代持的双方当事人之间的代持合同关系并不改变股权所有人身份,因此,股权代持行为不属于67号文第三条第(七)项所述的“其他股权转移行为”,依法不应当存在征收个人股权转让个人所得税。

(2)隐名股东张先生和出名股东李先生谁应当被确认为股权转让的纳税人?

笔者认为,正如以上所述,张先生是股权真正的所有权人,因此张先生应当是股权转让个人所得税的纳税人。李先生虽然工商登记为股东,但其并不真正享有股权的处分、收益的权利,并不是真正的股权转让所得者,不符合个人所得税法规定的纳税人身份。

(3)隐名股东张先生5年向出名股东李先生支付的50万元代持费用是否可以作为扣减数额?

67号文第4条规定:“个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按‘财产转让所得缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按规定缴纳的有关税费。”67号文第15条规定:“个人转让股权的原值依照如下方法确认:(一)以现金出资方式取得的股权,按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费确认股权原值;……(五)除以上情形外,由税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。”鉴于以上规定,笔者认为,张先生每年向李先生支付的代持费用累计50万元,不是股权转让时按规定缴纳的有关税费,所以不能作为“合理费用”予以减除;但是该50万元存在重复征收个人所得税的情形,及李先生取得50万元已经缴纳了相应的个人所得税,遵从避免重复征税的原则,张先生个人转让股权的原值应当确定为150万元,税务机关应当按照50万元作为张先生缴纳个人所得税的应纳税额,即股权交易价款200万元减去股权原值150万元。

3 股权转让人与受让人通过赌协议约定的款项支付如何征收个人所得税

3.1 案情介绍

原股东张某将持有的X有限责任公司股权转让给李某,双方签署的《股权转让协议》中约定:原股东张某在X公司的出资1000万元形成的股权转让给李某,李某在股权变更登记完成后支付张某股权转让对价1200万元,在股权变更登记完成后一个完整会计年度内,如X公司的营业额达到1亿元人民币,则李某再向张某支付800万元股权转让对价,如X公司营业额低于5000万元,则张某应当退回李某200万元股权转让价款。税务机关要求李某代扣代缴股权转让个人所得税200万元,但张某认为其第二笔股权转让对价800万元是否能实现尚不能确定,故不同意按照税务机关的上述要求缴纳税款。

3.2 问题及解决建议

(1)在李某向张某支付第一笔股权转让价款时是否需要代扣代缴所得税?

67号文第20条规定,受让方已支付或部分支付股权转让价款的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。从上述规定来看,李某应当按照该时间点向税务机关申报纳税。但是,如果后续对赌条件不能成就,双方的股权转让对价只有1200万元,如果触发张某赔偿条款,甚至股权转让对价将只有800万元,低于股权原值。对此,笔者认为,由于对赌条件是否成立存在不确定性,所以,只能就已经成就条件的股权对价为基础计算应纳税额。

(2)分期支付股权转让对价的是否可以分期缴纳税款?

67号文第20条有两个问题没有写清楚,第一个是发生第2款到第6款的情形,但是没有支付转让款,是否需缴纳税款;第二个是分期取得转让款,个人所得税是一次性缴纳还是在每次支付时缴纳。对于这两个问题,笔者认为应该按照《个人所得税法实施条例》中的基本规定来处理。条例第35条规定“扣缴义务人在向个人支付应税款项时,应当依照税法规定代扣税款,按时缴库,并专项记载备查。前款所说的支付,包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付”,《个人所得税法实施条例》中基本的规定应该是在支付时才履行扣缴义务。因此,即使发生公告中第20条第2款到第6款的情形,如果没有实际支付款项,也不应该履行扣缴义务;分期付款的,应该在每次付款时履行扣缴义务,同时分次扣除计税原值(徐贺:《个人转让股权个税新规67号公告例解八》,《财会信报》/2015年/3月/2日/第B06版税务)。

(3)如发生原股东退款情形,已经缴纳的税款是否可以退回?

李某在向张某支付1200万元股权转让对价时,按照67号文第20条规定代扣代缴了40万元股权转让个人所得税。后来,由于X公司在一个会计年度内营业额低于5000万元,原股东张某应当向李某退回200万元股权转让对价,本次股权转让的对价最终确定为1000万元。

对此笔者认为,税务机关要么待上述《股权转让协议》履行完毕后再征收个人所得税,要么就应当建立纳税后的税款退还机制,就本案而言,已经缴纳的40万元股权转让个人所得税应当予以退还。税法不仅应就能征税的情况进行明确,对“应该退税”的情况不能只字不提,实践中这种情况有很多。

4 股权转让中如何避免重复征税

4.1 案情介绍

张某在X有限公司投资1000万元,其拟将该部分股权转让给李某,股权转让价款为2000万元,该款构成为:未分配利润500万元+初始投资1000万元+溢价500万元。股权转让工商变更登记前,李某向税务机关缴纳了本次股权转让的个人所得税200万元。李某受让股权后,X有限公司进行了分红,李某分得500万元,税务机关要求李某缴纳分红所得的个人所得税100万元,李某认为税务机关对该分红征税属于重复征税,其理由是:如果张某在股权转让前先行分红,则张某应当缴纳个人所得税100万元,股权转让对价应当减少为1500万元,应纳股权转让个人所得税为100万元,累计应缴纳的个人所得税款为200万元;而如果按照受让股权后再分红,则累计缴纳的个人所得税款为300万元,前后两者的差额100万元属于重复征税。

4.2 问题及解决建议

“先分红后转让股权”与“先转让股权后分红”是否构成重复征税?

“先分红后转让股权”的纳税人为原股东张某,其应纳分红个人所得税100万元,股权转让个人所得税100万元,累计应纳税款为200万元。“先转让股权后分红”的纳税人为李某,其应纳分红个人所得税为100万元,税务机关累计自张某和李某处收取的个人所得税为300万元。对此,笔者认为避免重复征税是个人所得税征收的重要原则,应当予以肯定。67号文第15条也明确规定,股权转让原值的确定应以避免重复征收个人所得税为原则。但是,股权转让所得不得扣除留存收益,由此导致了上述后果。作为李某而言,其在将来转让该股权时,其股权原值应当为2200万元(股权转让价款2000万元+股权转让个人所得税200万元),如果李某分红后再次对外转让股权,其股权转让对价应当降低为1500万元(不考虑企业因素),李某再次转让股权无需纳税。

由此可见,“先分红后转让股权”与“先转让股权后分红”并不构成重复征税行为。是先转还是先分配,不同的方式带来的税收负担不同,进而导致股权转让企业的实际收益产生差异。如果在股权转让之前先将投资企业应享有的未分配利润进行分配,就可以将一部分处置收益转化为持有收益,让应税收入转化为免税收入(周平芳,《股权转让个人所得税的纳税筹划》,《注册会计师》,2016年第3期,第44页)。这只是一个税收筹划问题。

5 通过诉讼完成股权交割所发生的律师费用、诉讼费用是否应当作为扣除项目

5.1 案情介绍

张某拟将所持有的X有限公司股权、对应出资1000万元转让给李某,双方签署《股权转让协议》中约定股权转让对价为2000万元,分三次支付,后李某违约,张某提起诉讼,法院支持了张某的诉讼请求,判令由李某承担诉讼费用10万元。张某为此次诉讼支付了律师费用50万元。事后,张某向税务机关主张股权转让价款应当扣除其支付的50万元后作为计税依据,税务机关以扣除诉讼期间发生的费用没有依据,拒绝了张某的要求。

5.2 问题及解决建议

因股权转让引发诉讼,期间所发生的费用是否应当扣减?

67号文第四条规定,个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

笔者认为,67号文规定股权转让收入扣除合理费用后作为应纳税所得额是正确的,但是,其将合理費用限定为“有关税费”违反了个人所得税按照所得纳税的原则。只要是纳税人能举证是与股权转让有关的、由转让方承担的并且符合常规的费用就应该允许扣除,扣除了相关费用才是真正的所得。实践中,也有部分地方政府的文件已经予以了明确,如江西省地方税务局发布的《自然人股东股权转让所得个人所得税征收管理办法(试行)》的公告(江西省地方税务局公告2012年第9号)第8条规定,与股权转让相关的税费是指纳税人在转让股权过程中按规定所支付的税金及费用,包括营业税、城建税、印花税、教育费附加、地方教育费附加、资产评估费、中介服务费等。《宿迁市地方税务局自然人股东股权转让所得个人所得税征管暂行办法》(宿地税发[2009]104号)第13条规定,与股权转让相关的税费是指与个人股东转让股权直接相关的、并按规定已支付的符合独立交易原则的税金和费用(徐贺:《个人转让股权个税新规67号公告例解二》,《财会信报》/2015年/1月/12日/第B06版税务)。

6 股权抵偿债权如何征收股权转让个人所得税

6.1 案情介绍

张某持有X有限公司股权,对应出资为1200万元。同时,张某对李某负有债务800万元,经张某李某协商,双方决定以张某持有的上述股权抵偿对李某的债务。为此双方签署了《股权抵偿债务协议书》和《股权转让协议》。在《股权转让协议》中约定股权转让的对价是800万元。税务机关认为股权转让价格偏低,要求张某按照税务部门核定的股权转让价格1200万元缴纳股权转让个人所得税,张某认为其真实的交易就是抵偿800万元的债务,不同意按照税务机关的要求的缴纳股权转让个人所得税。

6.2 问题及解决建议

张某按照实际股权交易价款申报纳税还是应当按照税务机关合同价格申报纳税?

如之前所述,个人所得税是按照个人所得征税,没有所得就不应该征收个人所得税。根据67号文第10条规定,股去转让收入应当按照公平交易原则确定。这里的“公平交易原则”可以理解为“公允价值”,显示不能理解为“实际交易价值”。所以,从这条规定来看,张某不能以其实际的真实成交价格作为对抗税务机关要求其按照税务机关核定缴纳股权转让个人所得税要求。但是,67号文第13条规定,符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:……(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。通过比较上述两条规定,笔者认为,张某以股权抵偿其对李某的到期债务,虽然不符合市场公平交易价格,但却存在合理情形具有合理性,因此,仍应以800万元作为股权转让价款计取股权转让个人所得税。

7 结语

以上是笔者在律师工作实践中就股权转让个人所得税征管所遇到的案例,从中可以看出,我国个人所得税的法律规定征管方式,尤其是股权转让个人所得税仍存在需要解决和明确的问题。按照税收法定原则,上述问题应当以立法的形式加以规定,这样,不仅能协调各政府机关之间关系方便税务机关的征管,也有利于平衡税务机关的自由裁量权与纳税人合法权利,为此笔者提出以下建议。

(1)梳理自然人股权转让所得课税文件,形成人大立法。

我国对自然人股权转让所得课税问题的税法规制,主要以国家税务总局制订的规范性文件为主导,国税总局(单独或联合其他制定机关)及其下属所得税四颁布的16个规范性文件,占比89%,而全国人大及其常委会颁布的《个人所得税法》及国务院发布的实施条例也只是对财产转让所得做的概括性规定,并非针对股权转让。笔者认为,只有提高立法层级,才能协调政府各机关、司法机关之间关系,提升税务机关股权转让个人所得税收征管的有效性和权威性,也可以避免不同税务机关为了争税源、争税收给纳税人带来不便或者为纳税人偷税逃税留有空隙。

(2)股权转让收入应以交易双方真实交易为基础计算并课税,税务机关启动核定收入的程序要做进一步限制。

为了保证税收,在交易双方就股权转让申报价格明显偏低的情况下赋予税务机关核定股权转让收入的权力是符合我国当前实际的。但笔者认为,个人所得税是就所得征税,没有所得就不能征个人所得税。税务机关在核定股权转让收入时,对于纳税人提出的正当理由应当充分予以重视,税务机关作为行政部门,不能仅凭股权转让价格偏低就启动核定征收程序,而应当在充分听取纳税人合理解释的情况下,仍不能消除其怀疑才能启动核定征收程序,或者有表象证据证明纳税人存在有意低报收入的情况下才能启动核定征收程序,否则就会导致税务机关为了税收征管入库而对纳税人未获得的所得错误征税的情形。

(3)对于非纳税人原因导致的经济上不可税,应当准予递延纳税,不应收取迟延缴纳的滞纳金。

根据税法理论,征税应当考虑法律上的可税性和经济上的可税性。如果纳税人出于非自身原因导致其经济上无法负担税收,如上文所述股权被拍卖的情况下,原股东非自愿处置了自己的股权,拍卖所得价款也直接被人民法院支付给了债权人。此时,税务机关应当允许纳税人制订税款缴纳计划、分期缴纳税款,更不应因此要求纳税人缴纳滞纳金。

(4)尊重当事人之间真实的交易安排,做到该征税时征税,该退税时退税。

研究发现,“收入与逃税存在显著正相关”,所以“提高稽查概率与惩罚率”有利于较少逃税活动。正因为如此,税务机关更应该尊重纳税人之间所做的真实的交易安排。当事人作为商人,其在做任何交易安排时都会有其商业价值或商业利益考虑,如分期支付股权转让价款、签署对赌条款、先分红后股权转让等。如果税务机关不能尊重当事人之间的上述交易安排,在股权转让价款支付条件成就时征税,在股权转让价款退回条件成就时退税,其客观上必然带来纳税人对现有征管方式的厌恶,增加纳税人的逃税倾向。

(5)确定转让股权的公司机关为代扣代缴义务人更为合理。

原股东将股权对外转让过程中,离不开公司机关的配合,比如:配合新股东对公司进行尽职调查;公司机关收回原股东的出资证明或股东证书,向新股东发放新的出资证明或者股东证;配合股東完成股权变更工商登记等。既然公司在股权转让过程中能够清楚地知悉转让发生的时间和转让的价格,将公司作为代扣代缴义务人更为合理。现行法律将股权受让方作为代扣代缴义务人,将公司机关作为报告义务人并要求其承担不及时报告的责任,这种安排应当主要考虑股权转让价款的流向是自股权受让方给付股权转让方,但如果通过法律规定股权转让价款由公司代为转付就可以实现对股权转让个人所得税的全程监控,同时,配以公司所在地税务机关为纳税机关的规定,将会大大便利过股权转让个人所得税款的征收。

参考文献

[1] 戴旭舟.股权转让个人所得税课税问题研究——以自然人股权投资为视角[D].华东政法大学,2015.

[2] 洪连埔.股权转让纳税遵从实证研究[J].税务研究,2015(6).

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