收入真实性审计对策

田伟

摘 要：收入是企业经营好坏的重要指标，当前财务舞弊多和收入有着密切的关系。企业管理者受经营业绩考核压力、融资等因素的影响，可能会采取一定的方式虚增账面收入，粉饰会计报表，或者为达到逃税等目的，隐匿账面收入。本文从审计操作实务的角度出发，就企业常见的收入舞弊手段进行了阐述和分析，对在审计实践中如何快速、准确发现不真实收入提供了一些审计对策，旨在为提高收入真实性审计质量提供借鉴。

关键词：收入 真实性 审计对策

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）11（c）-144-02

当前随着审计工作的深入开展，审计方法不断创新，审计对企业的监督职能得到了充分发挥，企业财务信息的真实性、经营管理的合规性得到了较大提升。然而，企业受外部压力或内部利益驱使，仍然存在舞弊的可能，其中财务报表的舞弊多和收入作假相关，只是受多年审计监督的影响，舞弊手法更为隐蔽。收入真实性是审计工作的重点，只有加强对企业各类收入舞弊手段的了解，才能采取高效、优质的审计策略。

1 收入真实性审计的意义

对收入真实性的审计主要有以下几个方面的意义。

第一，财务报表正确反映会计信息是作为会计工作者必备的职业操守，也是企业诚信度的重要反映。对收入真实性的审计，在一定程度上帮助企业维护多年来积累的诚信。第二，健全的内部控制体系使得收入作假的空间十分有限。审计所发现收入作假问题，正说明了企业在内部控制建设相关环节存在缺失，对收入真实性的审计，会对审计中发现的问题提出整改意见，企业对审计提出的管理问题进行整改的过程，也是理顺内部管理流程，优化管理水平的过程。第三，对收入真实性的审计，有助于企业股东、投资人、债权人和政府有关部门了解企业的真实经营状况。营业收入作为财务报表的重要信息，揭示了企业的经营状况。收入指标的真实性有利于企业高层管理者了解本企业指标任务的完成情况，以便及时发现问题，调整经营策略，制定措施改善经营管理水平；有利于投资人、债权人掌握企业财务信息，了解企业经营规模和发展潜力，作出正确的投资、融资决策。另外，还有利于国家财政、税务等部门监督企业经营管理，以及企业的上级机关宏观调控经济运行，调整产业发展策略，优化资源配置等。

2 收入舞弊的常見情形

收入的舞弊主要分为隐瞒收入、虚增收入两种情形。一是企业因完成当年收入指标有富余，将超额完成部分调整至下一年，或为达到逃税等目的，有时会隐瞒收入。隐瞒收入的方式主要有实现销售不开发票，不作账务处理，收支两条线未分开等形式，如材料销售收入直接冲抵材料成本，而不作收入。二是企业因完成收入指标有困难或是企业喜大好功时采取舞弊方式虚增收入，虚增收入有以下几种常见方式。

2.1 提前确认收入

《企业会计准则第14号—收入》明确了产品销售收入的确认原则，主要是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。但有些企业往往为尽量避免虚做收入带来的风险，会寻找一些长期有合作的客户，预期将来较大可能会向该客户实现销售，于当年年终结账前借此类客户名义多开销售收入发票，实际产品未发出。第二年产品发出后便可瞒天过海，这种提前确认收入的方式实际是在寅吃卯粮。

2.2 虚构收入

最直接的方式是虚构一个不存在或不真实的客户，直接编制假销售合同，虚开真实发票，这种虚构的收入没有对应销售成本，企业凭空会多交所得税，如果再虚构采购、成本分摊等各供应链环节，操作起来并非易事。所以大多数企业并不会采用这种简单的造假方式，而是利用较为隐蔽的关联方虚构收入、成本。比如利用真实的供应商、客户资源，在真实业务的基础上人为夸大材料采购数量、产品销售数量，以半真半假的形式虚增收入。

2.3 利用报表合并变相增加收入

企业将产品销售至某企业，再由下属子公司将产品回购，合并报表时母公司的收入、子公司的成本不需抵销，该企业集团由此增加了收入。根据《企业会计准则第33号—合并财务报表》（财政部2015年版）第7条规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”，新准则强化了合并财务报表的范围遵循实质重于形式的原则，因此在某种情况下，投资方为增加并表收入，盲目收购企业，投资方虽然形式上控制，如能有确切证据表明该投资方没有实际控制权，也不应纳入报表合并范围。

3 虚增收入的审计策略

对于虚增收入的审计，审计人员可先从整体上进行把握。一般来说，企业会以市场销售量来组织原材料采购、安排产品生产，几个经营年度内销售规模持稳定态势或稳定增长态势。审计人员在接受审计任务后，应首先掌握最近几年经营状况进行趋势分析，如收入规模畸高，就值得重点关注。对上级机关下达有收入指标的企业，将报表数与收入指标对比，如二者非常接近，也值得关注，企业存在为完成指标多做收入可能，同时也存在少做收入的可能，因为企业极有可能量体裁衣，对超额完成的任务转至下年。

在审计实施阶段，可结合几个重要的财务指标进行分析性复核。一个重要的数据是产品毛利润率。根据市场行情，在考虑剔除价格涨跌、产品技术改造升级等因素后，分析年度的各项产品毛利率有无异常变化。虚假产品收入在无对应的虚假成本时，或虽有虚假成本但毛利率畸低，怕被审计发现时，极有可能会挪动有真实销售的产品成本与之配伍，造成真实产品毛利率的大幅波动。如出现应收账款大幅增长，年末余额居高不下的情况，也可作为一个参考因素，虚假收入没有现金流与之匹配，资金回流是个问题，现金流作假在操作上存在较大困难。另外，可注意资产负债表日后事项，有无大额的销售退回，当年末开具销售发票，第二年初以销售退回的名义红字冲销收入，或者以售后回购的方式收回发出商品，也是企业虚增收入的手段。

在审计实施过程中，关注存货的实物流转，是发现虚假收入的重要测试手段。企业一般都建立有存货管理制度，对存货的取得、验收入库、领用、仓储管理、盘点清查等方面进行规范，比如产品入库时会有质量检查与验收记录，存货管理部门对入库的存货应当建立存货明细账，详细登记存货类别、编号、名称、规格型号、数量、计量单位等内容，并定期与财务部门就存货品种、数量、金额等进行核对。对于虚假的销售收入，上述存货管理的各环节很难全面作假，对于提前确认的销售收入，审计人员就应结合财务账面、物资账面和实物三方面产成品盘点清查，发现端倪。

4 真实交易背景下无效交易的性质界定和审计方法

有一种贸易业务行为是否界定为虚做收入，值得商榷。由于在无真实贸易背景下虚开增值税发票存在违反国家法律法规的风险，有的企业为规避此风险，寻找已成熟的真实贸易商圈，把自己作为上下游客户的中间环节，借此多做收入。此种做法的一个直接结果就是该项业务的毛利率很低，甚至平进平出，毛利润为零，因为上下游客户都不会舍弃自身利益，最大限度也仅仅是因为某种原因为协助企业做多收入。在审计实践中，对于如何发现此类业务，可从以下几个步骤入手：首先，获得被审计企业供应商清单、销售客户清单和往来明细账，貿易业务的供应商和销售客户一般是近两年来新进入的，通过职业敏感性判断出贸易业务供应商和客户后，查阅往来明细，贸易业务通常都为大宗进出，不及企业真实采购、销售业务进出频繁、琐碎。其次，在初步确定出贸易业务后，调取材料采购入库、产品销售出库手续，部分企业可能仅有采购合同、销售合同，合同条款模糊，特别是材料型号、产品型号一栏填写笼统，货物交接手续、违约责任不详。如合同、出入库手续齐全，审计人员通过职业判断认为高度疑似贸易业务，可进一步查阅物资库房出入库台账、质检记录，要求提供货运发票等，而此时被审计对象通常会解释为货物由销货方直接运抵至了购买方，自己手中并无货运发票。

5 结语

企业经营业绩一个十分重要的指标就是营业收入，该指标直接反应企业在市场上的竞争力。企业为提升社会形象、掩饰不良经营状况或其他客观原因，粉饰财务报表，容易误导财务报表信息使用者。因此，加强对收入舞弊的审计非常重要。审计工作面临情况各异的审计对象，只有深入了解收入作假的套路和手法，才能丰富审计实践经验，采取高效的审计策略，获得真实、深刻的审计结果。

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