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中国海关管理中的企业主动披露制度研究

2018-09-10宋衍涛夏天郑乐怡

中国商论 2018年5期
关键词:稽查海关

宋衍涛 夏天 郑乐怡

摘 要:中国海关于2014年开始推行企业主动披露制度,该制度类似于刑法上的“自首制度”,既属于海关管理中的创新,也属于行政法领域的创新,使得守法企业拥有了“知错能改”的机会。该制度实行以来已经取得了较好成效,但同时也存在优惠政策不明显、法条规定缺乏可操作性等问题。本文属于国内首次对企业主动披露制度进行学术研究,从法理依据、运行机制、后续处置方式、风险控制模式等方面进行了全面的制度设计,以期建立符合中国海关特点的企业主动披露制度。

关键词:海关 稽查 进出口企业 主动披露

中图分类号:F272 文献标识码:A 文章编号:2096-0298(2018)02(b)-092-06

企业主动披露制度是指:在海关发现之前,企业主动向海关报告违规问题或差错的,海关可以依法从轻、减轻或不予处罚的一种管理方式。该制度的主要精神是自律管理、守法容错,目的是实现企业诚信自主管理,将海关过去的“以我为主”“大包大揽”的监管模式向尊重市场规律、推动企业信用管理建设的“综合治理”模式转变。

1 中国海关建立企业主动披露制度的历程

1.1 2014年~2015年的试点工作

2014年5月,海关总署制发《海关总署关于开展企业自律管理试点及课题研究工作的通知》(署稽发[2014]111号),选择北京、天津、上海等10个海关作为试点海关,组织开展企业自律管理试点工作。

2015年5月,海关总署稽查司制发《稽查司关于深化主动披露试点及课题研究工作的通知》(稽查函[2015]23号),决定在2014年开展企业自律管理试点的基础上,逐步建立常态化的“主动披露”制度,在北京、上海、杭州等全国12个直属海关开展试点。这是中国海关首次提出“主动披露”这个名称(概念),并明确提出要逐步建立常态化的“主动披露”制度。

两次试点将企业自律管理定义为两种情况:一是企业在正常经营管理中发现自身存在不符合海关管理规定的问题,并在海关送达《稽查通知书》之前向海关报告的;二是海关在实施稽查过程中,企业主动发现存在不符合海关管理规定的问题(发现的问题属于《稽查通知书》所列稽查范围之外),并向海关报告的。

在处置方式和处置标准方面,2014年9月,海关总署依据《海关总署关于印发(海关行政处罚罚款幅度参照标准)的通知》(署法发[2010]29号),制发了《海关总署关于开展企业自律管理工作适用有关政策措施和处理标准的通知》(署稽发〔2014〕226号),规定了不予行政处罚、从轻处罚、减轻处罚的具体情形。对于符合滞纳金减免条件的,由各试点海关根据《海关总署关于印发(海关税款滞纳金减免暂行规定)的通知》(署税发[2012]437号)的有关规定,免予补缴税款滞纳金。

1.2 企业主动披露制度的正式建立

2016年7月,国务院公布《关于修改〈中华人民共和国海关稽查条例〉的决定》,将企业主动披露制度正式写入《中华人民共和国海关稽查条例》(以下简称新《稽查条例》),企业主动披露制度至此有了行政法规层级的正式法律依据(中国政府网:http://www.gov. cn/zhengce/content/2016-07/01/content_5087409.htm)。2016年9月,海关总署公布《〈中华人民共和国海关稽查条例〉实施办法》(以下简称新《〈稽查条例〉实施办法》),第四章专章对主动披露制度进行了细化规定(海关总署网站:http://www.customs.gov.cn/publish/ portal0/tab49564/info823478.htm)。

在处置方式和处置标准方面,在新《稽查条例》和新《〈稽查条例〉实施办法》出台之前,2016年1月,海关总署制发了《海关总署关于印发(海关行政处罚罚款幅度参照标准)的通知》(署缉发[2016]6号),该文件吸收了试点期间的《海关总署关于开展企业自律管理工作适用有关政策措施和处理标准的通知》。而新《稽查条例》和新《〈稽查条例〉实施办法》均未涉及处置方式和处置标准。

2 企业主动披露制度存在的问题

笔者采用访谈法,对递交主动披露报告的30家企业开展集中回访,大部分企业反映良好,认为该制度能有效帮助企业纠错,降低了违法事情发生的风险概率。如,某轮胎加工贸易企业负责人表示,该企业组织党员收集轮胎制造过程中产生的橡胶毛刺,出售后用作党员活动经费。由于产量巨大,几年下来出售橡胶毛刺也得到了数万元资金,现在发现这些橡胶毛刺应做补税处理。通过实施“主动披露”制度,企业完成了补税手续,并且没有被海关处罚。某一般贸易进口企业负责人表示,该公司自查发现漏报燃油附加费,确属该公司和报关代理公司不了解海关规定而导致。向海关主动报告后取得了不予行政处罚的良好结果,今后将进一步认真学习海关规定,提高申报的规范性。

对海关稽查效率的提升也有积极促进作用。一是有利于提高稽查同期覆盖率,拓展后续监管“实控空间”,自2014年海关总署推动主动披露制度以来,试点期间共有1048家企业主动向海关报告有关问题,补缴税款20亿元,有效促使企业守法规范(海关总署网站:http://www.customs.gov.cn/publish/portal0/tab65602/ info809579.htm)。二是通过缩短实施周期,提升稽核“周转效率”。在两个试点的隶属海关采取“同期执行时间”的口径进行统计,主动披露平均作业周期为21日左右,同期稽查作业办结周期为80日,缩短执行周期73.8%。节约的稽查人力资源不断向专项稽查行动分流,提高了整体“稽核查作业”周转效率。

但也不可否认,由于種种原因,企业主动披露制度还存在较多问题,导致部分企业的参与积极性不够高,难以较好推广主动披露制度。

2.1 优惠政策不明显,限值指标过严挫伤企业披露积极性

根据《海关总署关于开展企业自律管理工作适用有关政策措施和处理标准的通知》,后续处置被分为三种,一是稽查部门直接做出处理、海关原则上不予行政处罚;二是减轻处罚;三是从轻处罚。

(1)规定了不予行政处罚的情形:海关发现之前(含海关稽查通知前),企业主动向海关书面披露并能够及时进行纠正,且符合下列两种情形之一,由企业稽查部门直接作出处理,原则上不予行政处罚:首先,漏缴税款占应缴纳税款比例10%以下,且单位漏缴税款在人民币25万元以下,或者影响国家出口退税管理、可能多退税款占应退税款的10%以下,且可能多退税款在人民币25万元以下的。其次,属于程序性违规,未影响国家税款征收、出口退税管理或者许可证管理的。

该条涉及不予行政处罚,对企业的吸引力最大。但是规定的限值指标过严,在实际操作中很多企业难以同时符合“漏缴税款占应缴纳税款比例10%以下”且“25万元以下”两个限值指标。原因在于:2015年我国进口平均关税率已降至9.8%,如涉及商品归类错误的情况,假设申报的税目之税率为8%,正确税目之税率为9%,误差仅为1个百分点,但也超过了“漏缴税款占应缴纳税款比例10%以下”的限值((9%-8%)/9%=11.1%);又如加工贸易单损耗变动等情况,若手册进口料件金额较大,涉及的税款便很可能超过了25万元。

这种简单、直观的处置标准有利于保证执法统一并提高工作效率,然而在实际执行中给主动披露工作造成了一定的不利影响:大中型企业不可避免地呈现进出口业务量大、单票货物涉及税款金额高等情况,这种以金额及比例为主要标准的区分标准导致实际运行效果向小微企业倾斜,进而严重抑制大中型企业参与主动披露制度的积极性。

(2)规定了减轻处罚的情形:海关发现之前(含海关稽查通知前),企业主动向海关书面报明并能够及时纠正的违反海关监管规定行为,海关原则上予以减轻处罚。条文还规定了具体的处罚幅度,与2010年版和2016年版《海关行政处罚罚款幅度参照标准》的处罚幅度相比,属于相对下限。如:违反海关监管规定,以漏缴税款为基准处罚的案件,处以漏缴税款20%以下的罚款。而2010年版和2016年版《海关行政处罚罚款幅度参照标准》的处罚幅度则为30%以下。

(3)规定了从轻处罚的情形,即:在海关稽查过程中,企业主动向海关书面披露《海关稽查通知书》所列稽查范围之外,且海关尚未掌握的违反海关监管规定行为,海关原则上予以从轻处罚,并规定了处罚幅度。该条属于创新的优惠条款,有利于鼓励企业主动配合海关稽查,减少海关稽查的阻力。

此外,涉及滞纳金减免的,则按照《海关总署关于印发(海关税款滞纳金减免暂行规定)的通知》执行,未制定单独的优惠政策。

2.2 法条规定比较笼统

新《稽查条例》仅在第26条第2款对主动披露制度进行原则性规定,其条文为:与进出口货物直接有关的企业、单位主动向海关报告其违反海关监管规定的行为,并接受海关处理的,应当从轻或者减轻行政处罚。(新《〈稽查条例〉实施办法》的规定略为详细,设第四章专章对主动披露进行规定,共涉及第25条、第26条、第27条三个条款《〈中华人民共和国海关稽查条例〉实施办法》第25条规定了主动披露的除外情形:(1)报告前海关已经掌握违法线索的;(2)报告前海关已经通知被稽查人实施稽查的;(3)报告内容严重失实或者隐瞒其他违法行为的。第26条规定了进出口企业、单位主动披露应当向海关提交账簿、单证等有关证明材料,并对所提交材料的真实性、准确性、完整性负责。海关应当核实主动披露的进出口企业、单位的报告,可以要求其补充有关材料。第27条规定对主动披露的进出口企业、单位,违反海关监管规定的,海关应当从轻或者减轻行政处罚;违法行为轻微并及时纠正,没有造成危害后果的,不予行政处罚。对主动披露并补缴税款的进出口企业、单位,海关可以减免滞纳金。)

这些条文构成了主动披露制度的法律依据,但并未针对主动披露制度制定操作层面的细则。比如何谓“报告前海关已经掌握违法线索”,实践中,假设某位海关关员在作业系统上查询到了某企业存在走私违规嫌疑,第二天恰巧该企业向海关递交主动披露报告,此时海关是否应该认为“已经掌握违法线索”,从而不认可企业的主动披露?

2.3 新《稽查条例》和新《〈稽查条例〉实施办法》未能制定新的优惠政策

如上文所述,新《稽查条例》和新《〈稽查条例〉实施办法》未对从轻、减轻、不予处罚的具体情形加以规定,也未出台配套制度。因此,目前应按照《海关行政处罚罚款幅度参照标准》(署缉发[2016]6号)和《海关总署关于开展企业自律管理工作适用有关政策措施和处理标准的通知》处置主动披露报告,对企业的吸引力仍然不足。

同时,新《〈稽查条例〉实施办法》规定“报告前海关已经通知被稽查人实施稽查的”,海关不再认定为主动披露。但是该行为按照《海关行政处罚罚款幅度参照标准》(署缉发[2016]6号)和《海关总署关于开展企业自律管理工作适用有关政策措施和处理标准的通知》,属于从轻处罚范畴。因此,该条在一定程度上是对试点政策的收紧。

2.4 主动披露的时间范围尚不明确

对于主动披露的时间范围,各关理解、做法不同。《海关法》第62条规定,进出口货物、进出境物品放行后,海关发现少征或者漏征税款,应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起1年内,向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征,海关在3年以内可以追征。因此,有的海关认为应该和追征税款的3年期限一致,要求企业对3年内的行为进行自查;有的海关则认为应该和补征税款的1年期限一致,只要求企业自查1年;有的海关认为不应当设置时间限制,只要企业愿意自查并补缴税款,自查多少年都可以。

2.5 没有明确海关的核实方式

《〈中华人民共和国海关稽查条例〉实施办法》第26条第2款规定,海关应当核实主动披露的进出口企业、单位的报告,可以要求其补充有关材料,但却没有明确海关采取何种方式进行核实。由此导致各地海关做法不一致。有的海关认为应由企业对主动披露报告负责,海关仅进行书面审核,书面审核未发现问题即可认定企业披露的内容。有的海关认为负有实质性核实责任,以正式稽查的形式对企业进行实地到访,查验相关单证資料,确认无误后才能认定企业披露的内容。这不仅造成工作量巨大、程序复杂,也导致企业主动披露仍需接受海关稽查,且与主动披露制度的初衷不符。有的海关则是书面审核和实地检查相结合,视情况采取何种措施。

3 以杭州关区为例的分析评价

笔者选取杭州关区2016年开展主动披露情况进行分析评价,以便对主动披露制度提出针对性地改进建议。

3.1 数据分析

2016年共有162家企业递交主动披露报告,但其中有90家递交了不存在问题的报告,因此将该90份报告剔除出分析对象,以72家递交有问题的报告的企业为分析对象。

(1)注册资金情况。如表1所示,72家企业中,大部分都是大型企业,这表明大企业有规范管理的意愿,愿意主动纠正自己的问题,而小企业的动力相对不足。

(2)近3年进出口报关单数量和进出口金额。如表2和表3所示,68%的主动披露企业的报关单量集中在100票至500票。76%的主动披露企业的进出口金额超过1000万元。可见,由于海关业务的复杂性,企业运营规模越大,报关单量越多,出错的概率越大。

(3)主动披露涉及的错误类型。从表4可以看出,首先,61%的主动披露报告涉及的是加工贸易业务,其原因是加工贸易业务较为复杂,生产经营过程中也相对较易发生各类违规情事;其次,由于加工贸易存在手册核销问题,企业自身也具有较强的纠错动力(从稽查作业查获情况看,涉及最多的也是加工贸易问题,两者可以得到印证);再次,所有主动披露报告涉及的补税金额都在25万元以下,这在某种程度上也说明,企业是基于不予处罚才递交报告的。

3.2 参与企业对实施主动披露的认知情况

笔者采用问卷调查法,制作网络问卷在海关、进出口企业人员、律师等群体中进行了广泛调查(网络问卷使用“问卷星”网站:https://www.sojump.com.),回收有效问卷132份。从调查情况看,被调查者普遍希望出台更加优惠的政策。

(1)大部分被调查者倾向于放宽优惠条件,对具体标准集中于只需满足25万以下和只需满足30万以下,如表5所示。

(2)希望“海关不予处罚”的选项最多,达到53.78%,如表6所示。

(3)如果主动披露后,会被行政处罚,还会被海关降低信用等级,46.97%的被调查者表示不能接受,26.52%的被调查者表达了犹豫观望的态度,两者合计达73.49%,如表7所示。这说明海关和企业之间存在博弈。

4 完善企业主动披露制度的对策建议

4.1 界定主动披露制度的适用情形

新《〈稽查条例〉实施办法》第25条以排除法的形式,规定了主动披露的适用情形。但在具体工作中,该条规定仍显过于笼统,实践中不易掌握尺度,建议进行完善。

(1)建议明确认定方式。对于“报告前海关已经掌握违法线索的”这一条款,实践中较难掌握何为“海关已经掌握违法线索”,建议规定如下,“海关已经掌握违法线索”是指:海关已获得并固定证明企业“涉嫌违反海关监管规定”的证据,如海关已经在内部作业系统形成风险处置指令;已经形成风险分析报告并能证明形成时间早于企业递交报告等。

(2)建议扩大适用情形。主动披露制度作为行政法上的一项措施,其性质类似于刑法上的自首制度。最高法对自首中的“自动投案”采取宽松的态度,规定了12种情况均可认定为自首,只要能体现犯罪嫌疑人投案的主动性和自愿性的,即可认定为“自动投案”(比如:罪行未被司法机关发觉,仅因形迹可疑被有关组织或者司法机关盘问、教育后,主动交代自己的罪行的;犯罪后逃跑,在被通缉、追捕过程中,主动投案的;经查实确已准备去投案,或者正在投案途中,被公安机关捕获的,应当视为自动投案。)。刑法从博弈论的角度充分考虑了犯罪分子的心理状态,有效鼓励和引导犯罪分子自动投案、改过自新,对于主动披露制度具有十分重要的参考意义。

建议以“海关发现之前,企业主动向海关披露”为标准,将下列情形纳入主动披露适用范围。

第一,对已送达《稽查通知书》但不在稽查范围之内,海关尚未发现的问题,允许企业进行主动披露。现代企业的经营活动日趋复杂,特别是大型企业的进出口活动纷繁复杂,海关进行分析时可能重点关注了A风险,并送达了稽查A风险的专项稽查《稽查通知书》,但实际上该公司可能还有B风险,甚至C风险D风险。如果不允许企业主动披露,企业基于博弈心理往往会隐瞒不报,造成国家税款流失。

第二,海关稽查已经结束,企业仍可主动披露海关未在稽查中发现的问题。理由同上,应该鼓励和引导企业主动披露,从而促使企业守法诚信。

4.2 将不予处罚作为最主要的优惠政策

首先,将不予处罚作为主要处置标准。国外推行相同或类似制度的海关,不约而同地将“不予处罚”作为此项制度最基本也是唯一利益驱动来源,以此来保证企业进行主动披露的意愿。Robert Smith(2009)对美国海关与边防局实施的披露制度进行了研究,指出该制度的目的是加强海关和企业之间的合作,对于过失或重大过失行为,如果企业主动披露的,不予罚款,只需缴纳所规避的税款和利息。安永华明会计师事务所(2007)指出,菲律宾于2007年建立了自行披露制度。成功向海关自行披露的公司可以获得若干优惠措施,其中一项是如果自行披露没有足额缴纳税款,则可以免除相应罚金或者处罚;并且,单笔披露中所涉的税款总额高于100万比索(约合20200美元)时,该企业能取得“最小优先地位”,即从自行披露之日起的2年内,海关不会将其指定为稽查对象,可见菲律宾海关鼓励企业自行披露重大问题。Robert Smith和PhiI Bell(2006)认为,泰国海关的主动披露制度有利于鼓励企業主动补缴税款。根据海关规则,主动披露的企业可以不予处罚,但是仍需履行缴纳税款和滞纳金等相关义务。因此,建议借鉴国外海关先进经验,将不予处罚作为主要处置标准,以保证企业的积极性。

其次,建立“不予处罚”的制度架构。不予处罚的主要法律依据来源于《行政处罚法》第27条的规定,即:违法行为轻微并及时纠正,没有造成危害后果的,不予行政处罚。企业主动披露制度不仅是一个公共管理学问题,显然还是一个行政法学问题,因此需要考量法律因素,对于主动披露行为不予处罚需要满足“违法行为轻微”“及时纠正”“没有危害后果”三个条件。但是,在行政法学上,“轻微”“及时纠正”“没有危害后悔”三个要件并没有严格的界限和判断标准,法院对于某个违法行为能否不予处罚,往往要综合各种因素进行判断后得出,尚未形成统一的判别标准。

因此,基于《海关法》相关规定和海关实务,可以设置如下具体判断标准。

(1)设置“违法行为轻微”的具体标准。一是金额标准。根据杭州关区2014年~2016年稽查情况分析,2014年53.6%的企业补税金额25万元以下,2015年45.7%的企业补税金额25万元以下,2016年36%的企业补税金额25万元以下。也就是说,如果设置25万元的限额,则一半以上有问题的企业即使主动披露,也无法享受不予处罚的优惠政策。而且可能出现问题越严重,越不愿意主动披露的情况,这显然不利于实现主动披露制度的初衷。

我们继续分析,2014年69.5%的企业补税金额100万元以下,2015年74.8%的企业补税金额100万元以下,2016年59.8%的企业补税金额100万元以下,如表8所示。如果将限额设置为100万元,则可以将2/3左右的企业囊括进来,惠及大多数企业。

因此,可以考虑将100万元设置为新的不予处罚标准,同时取消占比10%以下这一标准。

次数标准。企业3年内报关单错误率达到30%以上的(重复性错误多,至少说明企业管理水平低),不得享受不予处罚的优惠政策。1年内已经被处于2次以上行政处罚的,从第二次行政处罚之日算起2年内,不再享受不予处罚的优惠政策(类似于刑法上的累犯)。

主观标准。故意性违规不得享受不予处罚的优惠政策,如明知未补税仍继续内销、明知未办手续仍外发加工、减免税设备擅自转让或抵押等。向海关递交主动披露报告,海关审核后发现披露报告之外走私违规行为的,该企业2年内不再享受不予处罚的优惠政策。

(2)设置“及时纠正”的具体标准。一般认为,法院将案发后,违法行为并未造成危害后果的情况下,违法行为人“积极配合查处,主动予以整改”的行为认定为及时纠正。如:在张军凯不服处罚决定,起诉上海市浦东新区市场监督管理局的案件中,法院认为:“第三人作为食品销售商,对食品标签问题不承担主要责任,且违法所得金额较低,情节轻微,没有造成危害后果;案发后,能积极配合本案查处,主动督促供应商进行整改。因此上海市浦东新区市场监督管理局对第三人作出不予行政处罚决定,事实清楚,适用法律准确,本院予以采信。”(上海市第一中级人民法院行政判决书[2014]沪一中行终字第266号)。

因此,如果企业主动披露后,符合海关现有管理规定,能够补缴税款、补办相关手续的,应当认定为“及时纠正”。

(3)设置“没有危害后果”的具体标准。危害后果是指,当一个行为违反行政法规定的义务时,对法律所保护的利益造成的损害结果。行政处罚通常并不将损害结果的发生作为构成要件,而是以行为人违反行政法规定的行为作为构成要件。

企业漏缴税款的行为,理论上已经违反了《海关法》等相关法律,侵害了法律所要保护的国家税收利益。但是,由于企业主动向海关披露,并及时予以改正,也就意味着先前被破坏的国家税收秩序已经得到恢复,可以认为已经符合了《行政处罚法》“尽快恢复被破坏的社会秩序”这一首要目的,基于《行政处罚法》中的处罚与教育相结合的原则(我国《行政处罚法》第5条规定:“实施行政处罚,纠正违法行为,应当坚持处罚与教育相结合,教育公民、法人或者其他组织自觉守法”。),对于此种情形不予处罚是能够得到论证的。

事实上,在美国,关于行政处罚的法律规则主要是预防性的,主要针对违反了法律或者规章,但是还没有形成实际损害,或该损害可以被补救的相对人。这一特征也是美国的行政处罚措施与刑事措施相区别的重要方面。

综上所述,可以设定如下标准:一是已经纠正违法行为。二是没有引发行业性的走私违规行为。三是没有污染环境或者造成人身伤害。

4.3 给予更加全面的优惠政策

(1)不影响企业信用等级。根据《海关认证企业标准操作规范》(高级认证),非报关企业被处以3万元以上罚款,报关企业被处以1万元以上罚款,就要降低信用等级(海关总署关于公布《海关认证企业标准》的公告(总署公告[2014]82号)。海关认证企业标准(一般认证)也有类似的规定。建议进一步放宽该优惠措施,规定凡属企业主动披露并弥补管理漏洞,均不降低企业信用等级。

(2)将主动披露企业列入白名单。对已经递交报告,并且经核实属实的,可以规定2年内不再进行稽核查。

4.4 完善主动披露制度的流程控制

(1)明确主动披露的时间范围和内容范围。按照《稽查条例》对稽查期限的规定,规定企业如若递交主动披露报告,应自查3年内的进出口活动情况;涉及保税货物、减免税进口货物的,应自查海关监管期限内及其后的3年内。对自查的内容也应作出规定,以免企业避重就轻,披露小问题、掩盖大问题,建议规定,企业如若递交主动披露报告,应对其进出口活动进行全面自查,主动披露报告不得遗漏、隐瞒,并承诺其主动披露报告的真实性和完整性。

(2)明确海关审查以书面审查为主。海关对企业主动披露报告审查,包含两种形式:书面审查和实地审查,应以书面审查为主、实地审查为辅。书面审查,主要对企业提交的主动披露报告以及随附的证据材料进行逻辑性复核,确定证据材料能够证明报告陈述问题。实地审查,主要对书面审查过程中发现的必须到企业生产经营现场了解情况、审核账目凭证的,经海关主管领导批准,可对企业以稽查、核查等方式进行实地调查审查。

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