内部控制与财务报告审计

裘峥

摘 要：企业内部控制自我评价制度是保证企业实施内部控制的重要制度安排，尤其是在强制披露内部控制自我评价报告的政策导向下，企业需将其内部控制的实际运营公之于众，内部控制自我评价制度的有效实施必然会降低管理层财务报表舞弊现象，规范企业日常行为，降低财务报告审计风险。自我国内控制度起步以来，虽体系建设步伐较快，但部分上市公司内控形式化现象明显，未得到充分重视，导致内控体系存在缺陷，对财报审计意义有限。本文探讨了企业内控體系建设与相关审计报告对财务报告审计的借鉴意义并总结出财报审计主体应注意的问题。

关键词：内部控制审计 财务报告审计 审计风险

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）01（b）-110-02

随着我国政府简政放权和优化服务改革的推进，企业活力增强。在企业经营自主权增大的同时，为维持市场的有效运转，投资者需得到全部为公众所知的信息，民间审计服务等经济监督职能的发挥变得尤为重要。近年来万福生科等审计事故频发，不仅投资者蒙受巨额损失，国家经济发展也受到阻碍。

在SOX法案的推动下，我国内控制度建设进步显著，相关法规频频出台，逐渐形成内控制度的配套组织与保障机制。内部控制基本规范和配套指引的发布标志着我国内部控制规范体系的形成。内部控制制度使企业行为更加规范，信息披露更加充分。民间审计组织也可以借助内控自我评价报告了解管理层舞弊倾向，减少审计程序，节约成本，降低风险。本文结合相关案例，从内部控制评价报告出发，总结内部控制制度对于财务报告审计的借鉴意义和财务报告审计过程中降低审计风险的方法。

1 理论分析

1.1 内部控制评价报告对内部控制审计的借鉴意义

1.1.1 重点关注内部控制评价内容

（1）评价结论。关注企业披露的对财务报告内部控制有效性的评价结论，结合内部控制描述情况复核内部控制评价范围，如果评价范围存在遗漏且可能影响评价结论，则需遵循成本效益原则，对该部分执行控制测试或详细的实质性测试；分析企业财务报告认定标准，跟进缺陷整改情况，找出企业运营过程中的薄弱环节，从而对薄弱部分执行更加严格的实质性测试。

（2）工作底稿。在内部审计过程中会形成工作底稿，对于每项认定结果都应保证证据充足，若审计人员根据已有资料难以得出企业自身认定，应进行现场测试，观察内部控制执行的有效性。

（3）评价工作组成人员素质。结合被审计单位行业特征，通过了解被审单位规章制度、机构设置和实地观察等方法掌握被审单位的销售与收款循环、购货与付款循环等，选择恰当方法对被审单位内部控制加以描述；与评价工作组成人员深入交流，比较差异。

1.1.2 识别归类

注册会计师应根据对不同被审单位设定的重要性水平，结合上述环节发现问题，判定未披露内控缺陷可能对报表使用者决策造成的影响逐一分类，如表1所示。

对分类的界限判定应根据事务所与注册会计师的风险偏好和风险容忍度尽可能量化成对应的三个区间，中注协等机构定期汇总相关数据并形成章程和实施细则，以此提高民间审计效率，同时发挥注册会计师保护作用。

1.2 内部控制审计对财务报告审计的意义——非整合审计

1.2.1 重点关注内部控制审计内容

（1）审计意见类型与结论。对无保留意见审计通过下述重点关注内容的控制测试结果与审计结论对比进行识别归类；对非无保留意见审计，重点关注导致出具该类型内控审计意见的致因，逐项落实到具体业务作为财务报告审计实质性测试的重点内容。

（2）设计合理性。根据成本效益原则，自主选择控制测试和实质性测试范围与重点。设计合理性主要是检查企业内控制度是否健全。注册会计师可结合被审单位行业特点，通过了解被审单位的规章制度、机构设置、实地观察等方法掌握被审单位的销售与收款循环、购货与付款循环等，选择恰当方法对被审计单位的内部控制进行描述分析，作为实质性测试重点内容。

（3）运行有效性。第一，内部控制及其有效性的界定。健全的企业内部控制应包括五要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通，监控。截至今日尚未形成明确的内控有效性界定。在风险导向审计阶段，事务所和注册会计师应结合自身风险偏好程度与风险容忍度，针对企业具体情况判定其内控有效性。第二，内部控制有效性的评价途径。评价企业内控有效性主要是判定在企业建立内控制度的基础上，是否得到贯彻执行，以及是否通过执行内控制度达到了保护财产物资、规范会计行为、保证经济活动合法高效等目的。具体评价应从五要素与业务活动两方面考虑。有效的内部控制会在经济活动的全部步骤留有痕迹，如赊销活动是否经过恰当授权；各单位或个人明确岗位应予履行的任务及其应付责任等。第三，对内控审计报告的有效性应对。其一，分析重大错报风险。经济态势越来越复杂，企业面临风险形式多样，债务契约对管理层的约束愈加明显，使得财务舞弊的可能性增大，注册会计师审计风险变高。有效的风险识别、风险分析和风险应对有利于降低管理层的舞弊动机。因此注册会计师应关注内控审计报告中风险评估环节相关说明，并结合行业特点综合分析企业重大错报风险。其二，辨认管理层错误倾向。确定对内控审计的依赖程度，无论是内控审计报告提出的问题还是注册会计师控制测试过程中发现的问题，都要作为判定管理层错误倾向的证据。其三，确定审计范围。根据重大错报风险分析和管理层错误倾向确定控制测试和实质性测试范围和重点；如果内控审计和财报审计的控制测试同时表明企业内控运行有效，可大幅减少实质性测试工作量，提高财报审计效率，降低审计风险。

（4）与内部控制相关的变动情况。分析新出台的相关法律法规、行业变动及业务变动对企业的影响及其应对措施；追踪以前期间企业内部控制的缺陷整改情况。

1.2.2 识别归类

注册会计师应根据对不同企业设定的重要性水平，结合已发现缺陷，判定因内控审计问题可能对报表使用者决策造成的影响并逐一分类。

对分类界限的判定应根据事务所与注册会计师的风险偏好和风险容忍度尽可能量化成相对应区间，中注协等机构定期汇总相关数据并尽快形成章程和实施细则，以此来提高民间审计效率，同时发挥注册会计师保护作用。

2 溯本追源——降低财务报告审计风险

2.1 “柠檬理论”视角下的内控审计

中国管理科学研究院王炜指出，“美国第一年实行内控审计披露时，有40%的公司被查出存在内控缺陷。2011年是我国内控审计元年，在2011年报中，我国仅有新华制药被出具否定意见内控审计报告。”事后业内人士谈到该类型审计报告是新华制药被警方立案侦查后被迫的结果。结合我国近年多起审计失败案例，上述情况不能说明我国内控水平高，反而显示了企业内控评价报告的失真现象和事务所对内控审计缺乏严谨客观态度等问题。

结合柠檬理论，失真的内控评价报告将导致严重信息不对称，评价报告对事务所而言相当于二手信息，由于内控存在问题的公司更加倾向内控舞弊，出具的评价报告仍然显示内控设计合理，运行有效，这导致事务所很难依赖现有评价报告得出关于内控的审计结论，审计成本加大。《企业内部控制审计指引》中指出：“注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围受到限制，应当对财务报告内部控制发表否定意见。”但未具体明确事务所与注册会计师的相关责任与处罚规定。

以上所述共同导致我国内控审计效率低下且审计质量差，最终造成认真出具内控评价报告的企业被埋没甚至最终改变行径。这些都将对财务报告审计产生不利影响。为改变现状，事务所和注册会计师应探究原因，推动企业内控制度完善进程。2014年上海家化公司出具内控无效的自我评价报告，其中公开声明其存在三项财务报告内部控制重大缺陷。普华永道同年出具了第一份否定意见内控审计报告。此后上海家化公司股票不降反升。表明投资者处在信息高度不对称的时代更倾向于相信信息披露真实的企业。

2.2 探究根源——为何部分企业建立内控后不执行

已有研究指出，很多规模较小的企业建立内控后未能有效执行，导致内部控制不能正常发挥效用。

管理层不愿执行内控，本文总结为两点原因：习惯于人治重于法制，未能意识到有效执行内控对提高经营效率的推动作用；内幕信息泛滥，意图通过管理行为不公开进行人为操控以实现个人利益最大化。管理水平、员工素质和企业文化同属于人的问题，属于企业未能意识到“软文化”在企业发展中的重要作用。

2.3 如何应对内控执行不力的公司

2.3.1 确定负责主体

注册会计师作为企业审计方法，更加了解企业内控执行情况；因注册会计师具备独立性特征，提供的数据更为客观；企业内控执行效果直接关乎注册会计师的审计风险、效率和成本。以上原因表明，注册会计师有责任推动内控执行不力的公司做出改变。为解决执行类似任务的组织问题，应由中注协以及国家机构建立专项小组。为解决注册会计师执行类似任务的动机问题，应由中注协以及国家机构建立完善的薪酬管理体系，提供利益支撑。

2.3.2 增强管理者主动性

管理者意识淡薄作为阻碍内控有效执行的最重要因素应摆在首要位置。专项小组定期统计企业内控执行资料，以执行情况为依据，以企业规模为参考，对企业内控执行程度做出等級界定并公开结果，加强企业外部监督，以此激励企业更加有效地执行内控。以国家强制力将内部控制执行差的企业管理者召集教育，介绍同等规模、内控执行有效程度等级不同的企业与其所在企业进行对比，并提醒关注运营效率、股市发展等，督促其关注内部控制有效执行的现实意义，深化企业领导层自觉的内控理念，建议内控执行等级低的企业建立领导层与企业员工共同的长短期激励机制，降低管理者可能存在的舞弊财务信息的意图。

2.3.3 弘扬企业“软文化”

负责小组需向内控执行等级不高的企业弘扬“软文化”，督促其加强文化建设，搞好领导进修，员工培训工作。

参考文献

[1] 郝海艳.上市公司内部控制有效性对审计意见的影响[J].辽宁大学学报，2014（4）.

[2] 王丽英.否定意见内控审计报告其实没那么可怕[J].财会信报， 2014（3）.

[3] 邢俊霞.中小企业内部控制执行不力的原因及对策[J].商业经济，2011（19）.

[4] 新华会计网校.内控审计报告：会计师事务所不能承受之重？[EB/OL].新华会计网，2014-05-27.

[5] 财政部证监会审计署银监会保监会.内部控制审计指引[R].2010-04-15.