税务争议中的替代性解决机制研究

陈 雷

(华东政法大学 财税法研究中心，上海 200042)

一、问题的提出：税法需要什么样的纠纷解决机制

税务征收是现代税收国家实现财政收入的主要手段，也是现代福利国家财政支出的收入保障。税法是国家税务征收的管理法和控权法，那么税法应当采取什么样的争议解决机制适用税务征收过程中出现的纠纷，这是事关税收法治和税收公平的关键。作为与税务诉讼相关联的一体两面，非诉讼的税务替代性纠纷解决机制(alternative depute resolution)即税务ADR却鲜有学界研究，或因忌于税法的公法性质而对和解、仲裁、中介组织专业化服务、行政执法和税务司法过程中的替代性措施等关注较少。直到《税务行政复议规则》的出台对和解和调解进行了鼓励性的确认之后，学界才开始涉及税务和解方面的研究。相比之下，在民事领域，ADR的研究则相对丰富，可以提供较为丰富的理论与实务经验。在税收司法专门化的呼声日益高涨的今天，如何在刚性需求与柔性法治之间进行价值衡量，是实现税收法治与纳税人合法权益保障需要研究的重要课题。

二、规范梳理与现实反思：传统税务争议解决机制的检视

税务争议主要是指纳税人同税务机关在纳税问题上因不同意见而产生的争议，具体包括税务机关确定纳税主体、征税范围、纳税期限、征税对象、纳税环节、计税依据、减免税及退税、纳税地点、适用税率以及征收方式等具体行政行为引发的争议，也包括因税务机关的处罚行为、强制执行措施或者税收保全措施等产生的争议。税务机关与纳税人的关系是税法中的核心利益关系，也是税收法治与税收公平得以实现的关键，因此税务争议主要是围绕两者之间的权利义务关系而展开。从税法技术性的角度而言，以法国为例，其现行法律体系根据争议事项的性质将各种税收法律争端划分为以下几种：一是实践中较为普遍存在的由税基确定引发的计税依据的纠纷；二是关于税款缴纳的；三是由税务机关越权引起的；四是有关税收法律责任的。[1]由此可见，税务争议除具有行政争议的一般特征之外，还涉及财务、会计、经济、法律等多学科知识，具有较强的专业性和技术性。

之所以在上述各个环节存在广泛的税务争议，一方面与税收立法固有的局限性有关，因为法律的制定大多情况下并不能避免落后于现实，而立法技术水平也决定了现行规范中的不完全法条、不确定的法律概念可能引发适用中的困扰。例如《税收征管法》第3条虽然从形式上限制了税务机关的自由裁量权，将税收的开征、停征以及减免税、退税、补税纳入法定范畴，但这只是理想化认为各个纳税因素是确定和充分的，而实践中常常出现因为法律条文的概括化和笼统化产生的适用上的难题，并产生了税法拟制的理论探讨。在这种情况下如果税务机关任意释法和强制征收，再加上信息的不对称，将会侵犯纳税人的合法权益，造成征管权的滥用。另一方面税务机关及其工作人员的业务素质和法律职业水平也存在差异，税务服务的专业化尚未得到普及。因此，对于税务争议的存在以及理解必须基于上述情况，才能探寻更好的解决方法。

根据我国现行法律规范的界定，税务争议作为具体行政行为引发的争议范畴，适用《行政复议法》和《行政诉讼法》的相关规定，即传统的复议和诉讼并行的处理模式。

(一)税务复议

现行税务复议的依据是《行政复议法》《行政复议法实施条例》和《税务行政复议规则》，尤其是《行政复议法实施条例》的出台和《税务行政复议规则》修订之后，从规范层面对税务机关在复议中的裁决措施进行了扩大，包括和解和调解的运用，体现了中央要求各级政府着力提升行政复议“解决行政争议”的职能，力求把争议化解在初发阶段和行政阶段，从而落实保障社会稳定、实现社会和谐的指导思想。虽然行政复议在化解税务纠纷方面发挥了不可替代的作用，但由于我国现阶段依然缺少诸如美国等国家的较为发达的社会诚信机制和纠纷处理配套体制，复议程序在处理税务争议中存在的问题饱受诟病，税务和解等方式在复议中的运用依然有限。主要体现在：

第一，复议机关独立性的固有缺陷。复议的法定机关是做出该行为的上级机关，二者在行政系统内具有经费、人事和级别上的隶属关系，在程序直观公正上存在天然不足。由复议机关处理争议和主持和解并不符合效率主义。复议程序与司法程序的最大区别就是司法处理的是他人的纠纷，而复议处理的是“自己”的纠纷，无论是基于国库主义还是国家税收安全的角度，复议机关在达成和解或者裁决复议的过程中都不得不考虑自身利益和责任问题，而调解方案的敲定同样需要经过税务机关内部科层制的确认进而影响争议解决的效率。

第二，规范文本的适用困境。目前，我国规范税务复议的法律主要是《行政复议法》和《税务行政复议规则》，部分法条在操作性上依然存在认定的难题。例如第83条规定如果情况复杂，经过批准可以适当延长复议期限，但是对“情况复杂”的适用情形并没有说明。此外，对于复议期间可以停止执行的情形中，“合理”、“认为应当”的表述应当如何理解也没有解释，极易产生实践中操作上的困境。

第三，税款缴纳前置的弊端。如果纳税人存在经济困难，无法先行缴纳税款，那么这样的规定无法根本上改变纳税人的困境，进而可能失去申请复议的权利。

(二)税务诉讼

税务诉讼现行的法律依据主要是《行政诉讼法》，现行税务诉讼在实践中引发的诸多问题同司法体系的局限性、司法审查效力和范围的有限性有关，这也是推动税收司法需要解决的现实难题。其缺陷体现在：

“舒兰”为满语“果实”之意，位于吉林省东北部，素有“果实之城”和“贡米之乡”的美誉。北纬43度的地理和气候优势，为这里的稻米种植提供了得天独厚的条件。每年10月，当地农民都会沉浸在“稻花香里说丰年”的喜悦之中。

第一，现有司法体系的局限性。一方面，由于税务案件的专业性、复杂性，对税法具体适用的解释也往往由税务机关来完成。另一方面，在税务司法中，法院的受理案件权受到复议前置的限制，极易造成税收司法权愈加依赖于税收行政权。目前，各级法院大多数法官的专业素养难以适应日益复杂、专业的涉税案件，进而导致税务诉讼受案范围瑕疵、起诉率低而撤诉率高、当事人诉权受到多方面的限制等问题。

第二，司法审查效力和范围的有限性。《行政诉讼法》及其司法解释、《税收征管法》及其实施细则等法律法规明确当事人有权对11种税收行政行为提起行政诉讼，但其局限于具体行政行为的合法性审查的要求，并不能有效解决产生税务争议的根源问题。因为具体行政行为总是依照抽象行政行为做出，虽然税收法定已经被确定为基本的立法原则，但税务政策和授权立法依然在一定程度内存在，税务裁量权依然很大，部分地方甚至以规范性文件的形式违法收费、变相征收、违规处罚。这种情况下，税收司法理应针对上述这些反复适用、具有普遍性的抽象行政行为发挥更为明显的能动性，避免税收侵权行为处在司法审查真空地带。一个典型的案例就是广西地税局公告2015年第6号中将股权转让行为的认定扩大到赠与、捐赠行为，而其上位法国家税务总局公告2014年第67号文也就是《国家税务总局关于发布股权转让所得个人所得税管理办法(试行)的公告》第3条关于股权转让行为的认定中却没有赠与、捐赠的情形，而根据国家税务总局办公厅关于《股权转让所得个人所得税管理办法》的解读(2014年12月12日)，对于该条七种股权转移行为认定为股权转让行为的理由是股权已经发生了实质上的转移，而且转让方也相应获取了报酬或免除了责任。因此赠与、捐赠行为显然不符合总局的立法本意，因为转让方并没有取得利益对价。虽然广西地税局迫于压力在一年后主动对该条款进行了修改，但对纳税人造成的损失则不可避免。所以应当发挥税务诉讼对抽象行政行为的能动性，这是实现税收法定从文本到实践的司法保障。

税收法定视域下，《行政复议法》和《行政诉讼法》并没有伴随立法法的修改而针对税务争议进行更多的适应性调整，而是依然保守传统的职权主义建构模式，导致现有的争议解决机制建立在“强对抗性”的基础上，造成征纳双方权利义务的不对等性，尤其是任意执法和违法乱纪屡禁不止，[2]但这并不意味着替代性纠纷解决机制没有适用的空间。一方面，税收和解已经得到法律确认，复议程序和诉讼程序已不再排斥调解的运用，但关于调解和和解的程序尚不完善，包括主持人和调解员的选任以及调解效力等配套措施；另一方面税收强制阶段采取的强制措施和处罚阶段采取的处罚措施几乎不存在替代性措施的适用，这对于实现税收法治和税收公平是极为不利的。如何在应然性和实然性之间寻找沟通的桥梁，可以从下文中理论的契合性、介入的方式和阶段中寻找答案。

三、追本溯源：两大法系替代性解决机制的缘起和发展

替代性机制体现了二战以来以美国为代表的欧美各国社会纠纷解决机制多元化发展的趋势，尤其是从传统的诉讼解决机制向非诉讼解决机制也就是替代性解决机制倾斜。替代性机制作为一个综合性的概念，是对各种纠纷解决过程或者解决途径的概括。一般认为，可以从对法院审判或判决的替代性、当事人的自主合意和选择为基础、解决纠纷的功能三个方面对ADR进行界定，将其定义为纠纷各方自主选择的非通过司法途径的纠纷解决方式。在这种纠纷解决方式中，并不排斥第三方的协助，而这正契合了美国1998年《ADR法》对于ADR的定义精神。传统观点认为，税务争议ADR是指税务机关和纳税人通过双方独立谈判或者在第三方的调解等方式的协助之下达成妥协以解决税务争议的过程。但是，随着行政法治和税收法治的发展，税务争议ADR不仅应该包括税务诉讼、税务复议中的以及其他各种形式中的和解、调解、仲裁等，也应包括税务执法过程中关于替代性手段和方法的协商、中介机构对裁决与调解的参与等。其具有非对抗性、缓和性、补充性、恢复性等功能，是对民事领域ADR有关理念的继承和发展，是税法私法化在程序法领域扩围的重要体现。

(一)多元与自治：美国ADR的发展模式及其在税务领域的运用

从五月花号公约发展而来的美国在争议纠纷领域极为注重替代性的解决方法并在立法中不断给予承认和支持。从20世纪20年代起，美国就开始通过立法对民间逐渐兴起的ADR予以确认和规范。经过近百年的发展，先后制定和颁布的《联邦仲裁法案》《联邦民事诉讼规则》《民事司法改革法》，体现了立法对ADR认识的不断深化和发展。1998年通过的《替代性纠纷解决法》更是世界上第一部专门的ADR立法，也是以基准法的形式将司法ADR正式确立下来。

美国不仅有着发达的民间ADR(也称社会性ADR)，同样有着日趋完善的司法附设ADR(简称司法ADR)。民间ADR指的是美国民间所存在的多样化的私营调解机构等纠纷解决组织。从20世纪中叶之后，美国就开始发展一个叫作“邻里正义中心”的项目，为民众提供免费或成本低廉的调解服务，用来解决警察执法、租赁、轻微犯罪纠纷以及家庭内部纠纷，促进纠纷有效率地解决。[3]由此可见，私营调解机构并不排斥公法上的一些纠纷，警察执法纠纷也被纳入合意调解的范畴。而司法ADR更多的是和法院的司法资源相联系，无论是程序上还是效力上都尽可能同司法对接起来，例如联邦司法中心与纽约公共资源中心纠纷解决研究所开展合作公布了《联邦地区法院中的ADR与和解：法官和律师适用手册》。美国司法ADR的形式丰富多样，包括法院附设的调解、法院附设的强制仲裁、私人审判、简易陪审团审判、早期中立评价、微型审理等。哈佛大学法学院弗兰克·桑德尔教授就呼吁建设“多门法院”，通过多样化的渠道对不同种类和性质的案件进行必要的分流。[4]之后，美国在“多门法院”方面进行了实践，例如将小微案件授权社区法律中心来处理，实现分流的目的。

美国税务调解的制度设计较为具体和完善。第一，针对纳税人的不同和纳税阶段的不同设计了不同的调解制度，例如在征纳、复议和诉讼阶段的调解程序是不一样的。针对自由职业者和小企业者在征收阶段的纠纷适用快速调解程序，诉讼程序中则采用正式调解程序。第二，调解适用的范围非常广泛。除明文规定不能适用调解的类型，例如不必要的争议和有违诚信的争议之外，调解适用范围既包括法律问题，也包括诸如评估、合理赔偿、转让定价等事实性问题。第三，调解程序的可操作性较强，并分别体现在申请、签订同意书、合意选择调解员以及调解费用的支付、调解达成或者调解无法达成之后的程序衔接等方面。第四，不仅复议机构是中立且独立行使职权的，审调也是分离的，确保纳税人在调解员选择上的自由，[5]且纳税人只有在不信任体制内的调解员而选择第三方机构做调解人时才需要自行承担费用。除了就税务争议达成庭外和解从而终结诉讼程序之外，美国联邦税法也规定了税务约谈制度。在约谈中，美国税务局依据法律授权在特定的情况下可以对纳税义务人所欠的税款给予妥协。[6]

总的来看，美国的ADR之所以蓬勃发展，和建国前就已经形成的高度的契约精神和诚信意识密不可分，而其之所以能够介入税务纠纷等行政领域，也与美国作为英美法系国家，其社会相对淡化的公权力意识、区别大陆法系公私法二元划分进而认同用私法方式解决公法纠纷有关。因此美国ADR的显著特点就是多元、协商、自治、共享、准效力性和准司法性、自愿、灵活、多层次、普遍性、适应性、一定程度的强制性、预见性等。这为我们从理论到实践层面的借鉴并应用到税务争议中具有重要参考价值。

(二)协商性和专业化：法国税务ADR的特色

法国作为大陆法系代表国家，同中国一样设有税务复议制度，此外还存在两种税务ADR的情况。一种情况存在于税务减免的自由裁量权领域，例如发生因迟延缴纳税款或其他违法行为产生的罚金，纳税人可以通过放弃诉讼权利作为对价以期和税收机关达成协议。这样既能体现行政效率，也能通过确认法律效力上的终局性避免税务争议的发生。另一种情况是税务咨询机构的仲裁，其中最具有代表性的是“直接税与营业税地方委员会”和“地方税收协商委员会”。[7]这些专业机构的组成具有代表性和广泛性，包括纳税人代表、法院尤其是行政法院的法官，还有公证员和税务部门的调查官，用以提供咨询意见以及解决税收争议领域的复杂疑难案件。

由此可见法国的税务ADR专门化和专业性的色彩更为浓厚，例如设立专门的争议解决委员会，根据纳税人的诉求向税务部门提供相应的法律意见。双方可以就解决方案乃至罚金数额达成“谅解”，[7]这样可以减轻因税务罚款争议所带来的行政复议或诉讼成本。

综合比较来看，两大法系的主要国家在税务ADR方面的区别体现的是一种历史发展传统上的区别。美国更注重多元主体参与，除了官方会使用调解、仲裁等替代性方法之外，在民间也有较为发达的私营服务机构。此外，法院的司法资源与调解、仲裁的联系也非常紧密，这是一种社会学上多元主义的发展模式，即官方ADR与民间ADR之间的界限较为分明。相比之下，法国、德国等大陆法系国家倾向于社会学上所称的法团主义发展模式，更强调在ADR建立过程中国家的培育作用，国家在机构设置、人员选任方面提供支持，以保证争议解决的专业化和法律效力，即国家让渡一部分资源和权力，允许利益群体加入进来。这些优于传统模式的效率性、缓和性、恢复性、补充性的功能也为我国在适用税务ADR的目标上指明了方向。

四、理论破局、制度兼容与现实可塑：税务ADR适用的理论和现实依据

除了对传统解决机制的反思，在税务争议中适用替代性机制还有以下考量的因素，即适用的理论依据、与现行制度合法性的兼容以及现实需求的正当性。

(一)理论破局:公私法融合的历史趋势

公法和私法的融合指的是二者在调整手段上的逐渐融合，以至于在某种程度上出现了公法私法化和私法公法化的特征。一方面私法关系和私法的价值取向从单纯的私人本位向社会本位发展，[8]另一方面公法也需要与时俱进，充分借鉴私法的理念、法律关系以及纠纷解决的模式。具体到税法领域，税法的私法化体现在从“权力关系说”到“债务关系说”的转变，只不过税收之债在性质上属于公法之债，是一种以税收债权债务为内容的公法上的法律关系。税收作为金钱债务，与民商法上的金钱债务具有一定的共性，[9]其私法化体现在课税依据的私法化、税收法律关系的私法化、税法规则和制度的私法化以及概念和范畴的私法化等。日本学者金子宏也认为，税法上的债务是由税的债务者向国家或地方公共团体进行交纳被称为税的这一金钱给付的义务。[10]这种借用私法上债权结构的方法也为税法上的漏洞填补提供了路径。税务争议逐渐引入调解机制就是最好的说明。例如德国税法就规定征管机关和纳税人基于纳税事实关系和法律关系产生分歧且没有办法通过调查予以确定时，鼓励双方进行适当的和解。在美国等一些淡化公私法二元划分的国家，纳税人与税务机关的诉讼适用民事诉讼法的相关规定。民事纠纷ADR的方法例如调解和仲裁也已经被广泛应用到带有公法意义的纠纷领域。

(二)制度兼容:ADR与现行税务争议解决机制的法律兼容性和可选择性

现行《行政复议法》《税收征管法》《行政诉讼法》以及《税务行政复议规则》共同构筑了税务复议与税务诉讼的解决模式，并区分了基础性税务争议与税务处罚和强制措施在适用复议前置模式上的差异。ADR高度灵活性、自治性甚至一定程度的准强制性的特性，可以渗透到现有的复议与诉讼这两种对抗性的模式中，起到非对抗性、补充性和恢复性的功能。例如，行政性ADR可以通过上级主管部门或独立的行政部门设立的调解机制来参与税务纠纷的解决。民间团体ADR和中介机构ADR也可以通过调解服务或者专业服务提供更为科学合理的判断以供争议双方在纠纷陷入困境时作为参考。如果该意见与复议或诉讼的最终结果相一致却未得到采用，未采用方应当承担一定的惩罚性后果。司法ADR更可以通过司法资源的利用以及司法部门在公权力体系中的权威性和严肃性参与税务纠纷，其本身所具备的准司法性和准强制性对税务机关可以起到权力制衡作用。例如在美国，司法ADR更多的是强调诉讼前的中立评估、调解员调解、微型审理等程序，这并不妨碍诉前程序与正式诉讼程序的对接。

(三)现实可塑:税收法定原则下ADR适用于税务纠纷的正当性和现实紧迫性

同刑法上的罪刑法定一样，在税收法定原则下要求税收的确定和征收要基于法律的规定进行，但违法确定和征收的现象时有发生。这一方面固然有立法技术天然滞后于社会发展现状因素，另一方面税务机关作为执行机关，在很多环节被赋予自由裁量权，而一旦裁量权的扩张影响到行政职能的发挥，就会产生更多的行政纠纷。这种国家行使刚性权力与社会对柔性治理的需求之间的矛盾，体现了“徒法不足以自行”。此外，税收技术的专业化和精细化分工，也需要中介服务组织的加入，例如企业的税务筹划以及税收减免的申请等。

ADR得以产生发展并在短短半个世纪内在国际化层面达成高度共识，体现了经济全球一体化与区域发展多元化背景下对个性选择的尊重和对差异化的认同，以及对社会矛盾多样化趋势的回应，即对ADR的便捷性、效率性、缓和性和补充性功能的需要。对于税法而言，税务ADR也与近年来学界关于税务法庭乃至税务法院的设立进而推动税收司法专门化的建议相呼应。当前我国法院的法官主要集中在刑事和民商事领域，法官的知识结构和专业背景更多以民商法、刑法等部门法为主。虽然很多地方法院为应对日益增多的、专业化程度较高的金融类和知识产权类案件，设置了金融庭和知识产权庭，但是对涉税案件依然缺乏重视，具备专业技能的税务法官严重缺乏。关于税务司法专门化和专业化的问题，有学者建议借鉴欧美等国设立行政法院或税务法院，也有学者认为根据我国的实际情况，考虑到税务案件收案量现阶段较少的原因，应先在法院系统内设置税务审判合议庭或税务法庭即可。[11]甚至有学者对税务法院在司法体系中的地位、管辖范围和受案范围、巡回审理制度、税务法官的选任和管理进行了具体的制度设计。但是正如上文论述的税务诉讼在实践中的问题并非简单地进行税收司法专门化改革就能够解决的，甚至可能引发悖反的后果，因此，鉴于改革成本和风险性的考量，完善替代性解决机制是柔性改良可以接受的范围。

全面落实营改增之后，基于政策的不明朗和配套制度水平较低的问题，无论是职权划分，还是因为税法技术性问题，都有可能引发各种争议。《中国税务报》还专文刊载了《营改增后税率易错的38种应税行为》，针对特定行业的特定义务容易引发的税务纠纷进行了阐述。虽然现阶段税务纠纷的解决方式更多依赖复议为主、诉讼为辅的路径，但法律程序之外日益高涨的涉税信访现象值得关注，根本原因还是纳税人的诉求因为成本或周期等因素无法诉诸。因此，税务ADR具有法理层面的正当性和实践层面的紧迫性，其便捷性、效率性、缓和性和补充性的功能也有利于缓解税务争议过程中的对抗关系，促进纠纷合理化的解决。

五、徒法不足以自行：税务ADR之程序构建与配套制度的完善

税务ADR的设立需要在多元共治的指导思想下，明确法律效力，结合现实寻求最优的制度进路，并重视和完善中介机构在税务争议中的替代性作用。

(一)多元共治：税务ADR制度设计的基本思路

综合各国立法和实践经验，税务ADR的主要表现方式如表1所示。

表1税务ADR的主要表现方式

之所以强调方式多元化，也是社会发展过程中对多元价值观念的包容和认可，并考虑不同阶层和不同领域群体对纠纷解决机制的成本、周期的要求不同。例如以司法ADR方式介入裁决，而其他非司法性ADR或民间ADR可以起到辅助和补充的作用。行政性主持的ADR一方面应当积极运用调解与和解的方法，另一方面也应当让提供专业性评估服务的民间ADR参与进来。此外，小规模纳税人和一般纳税人，本地企业和外地企业乃至境外企业对纠纷解决的要求和期待也是不同的，不同地区ADR的发展水平也有差异，这是税务ADR得以区分安排的社会基础。

(二)方式拓展：税务仲裁的可行性探讨

我国同大多数国家一样，在税务仲裁领域尤其是仲裁协议在公法领域的适用持谨慎态度，避免税收成本的提高和税收的流失进而影响国库税收安全。而从当下我国司法实践的角度看，PPP项目下引发的合同争议是最有可能先行实现仲裁化的。虽然在仲裁过程中可能引发具体行政行为这一敏感要素，但不妨碍对行政机关民事责任的认定。因此有学者认为在解决PPP项目合同中所产生的平等主体之间的财产权益纠纷时，在达成仲裁协议的基础上，应鼓励采用仲裁这一争议解决方式。此外，在税收领域的仲裁情形一般仅限于涉及国际税收征管的问题，它是税收协定缔约国通过协议将它们之间的税收协定争议交付某一临时仲裁庭或某一常设仲裁机构审理。[12]因此，税务仲裁在我国的适用条件还不成熟，但对涉及域外投资者和经营者方面的纳税争议能否有条件地适用还是值得讨论的。在美国，根据1995年税务仲裁程序规定，税收部门与纳税主体在仲裁程序中可以实现和解，以解决纳税争议。[13]具有代表性的是20世纪90年代美国苹果公司的税务仲裁案。国税局在价格审计时认为苹果公司与设立在新加坡的全资子公司之间的内部交易存在转让定价的不当操纵行为，并对苹果公司与子公司之间的收入所得进行了重新划分以调整转让定价进而核定纳税额。仲裁庭要求双方各提交一个方案以采信其中一个方案而否定另一个方案的“棒球仲裁法”进行裁决，以迫使争议双方在事实认定各执一词的情况下尽可能接近事实真相的做法进行处理。在此过程中，美国税务法院也参与了程序规范和监督的工作。[14]

(三)柔性法治：税务ADR适用阶段的扩围

除传统复议和诉讼阶段的调解与和解之外，税务ADR的适用阶段也应进一步向上游扩围，将税务强制和税务处罚阶段也纳入其中。尤其是在税收处罚阶段，处罚措施的适用需要结合纳税人和纳税事实的具体情况，遵从比例原则和信赖保护原则的要求，在法定处罚种类之外，也应当考虑必要的替代性措施作为过渡，以符合比例原则中对于手段目的妥当性的要求和最小侵害原则，实现利益衡量的最优。

中国大陆地区现阶段税务处罚的种类如表2所示。中国台湾地区的行政处罚方式如表3[15]所示。

表2中国大陆地区税务处罚的种类

表3 中国台湾地区的行政处罚方式

从学理上看，我国大陆地区学者倾向于申诫罚、财产罚、人身罚、行为罚的分类。[16]以税务处罚为例，申诫罚包括责令限期缴纳税款、责令改正、公告欠税等；财产罚包括罚款、加处罚款、没收违法所得、加征滞纳金等，并注意滞纳金、利息或罚息、罚款等法律性质与功能的区分；人身罚主要指限制出境；行为罚包括收缴税务登记证、取消增值税一般纳税人资格、收缴发票或停止发售发票、停止抵扣增值税进项税额、停止出口退税权等。尤其要注意税务行政处罚与潜在可能发生的税务刑事处罚在功能与方式上的区分和衔接，如行政处罚阶段的罚款和刑事处罚阶段的罚金在功能上的对接等，[17]253避免处罚成本的无谓损耗，以寻求纳税人利益保护和税收处罚裁量权的平衡。[18]

探讨行政处罚阶段的替代性机制，并非在法定的处罚措施之外增加新的处罚手段，而是在采取处罚措施之前考虑必要的过渡性手段作为替代，避免最终走向行政处罚的强对抗境地。虽然该替代性机制并非税收争议解决的终极裁判，但更有利于在国家税收安全保障和当事人持续经营利益之间寻求平衡，也是通过比例原则和信赖保护原则实现税收公平原则在横向公平和纵向公平两个方面的体现，即形式正义与实质正义的统一。[17]35税务处罚机关可以根据纳税人的具体情况在处罚措施的替代性上施以必要裁量权。相比之下，我国台湾地区在行政处罚措施的替代性选择方面显然更为丰富，有利于在合法性和合理性原则的指引下做出更好的判断。

(四)效力确认：税务ADR得以实施的关键

美欧等国家之所以能发展多层次的ADR机制，既有社会较为完善的诚信机制因素，也有法律效力的强制性保障因素。例如美国私营调解机构的调解方案可以得到司法层面的确认，而法院附设的调解和仲裁都极其注重调解方法和方案的选用，且一旦确定就能及时得到司法层面的确认。这样既能保证调解协议的法律效力，也能节约司法资源。中介机构主持的ADR提供的评估意见或者鉴定结论也可以作为调解和裁判结果需要衡量的重要因素，恶意违背者应当承担惩罚性的不利后果。此外，在调解程序中，拒绝的一方当事人如果没有得到比调解结果更有利的判决，则要承担拒绝调解以后双方所产生的诉讼费用。[19]这种惩罚性措施增加了当事人的诉讼风险，在一定程度上抑制了当事人滥用诉权的行为，增强了调解的可接受性。制定具体的罚则能够确保调解程序的顺利进行。例如在当事人接受调解程序后，无正当理由不按时参加，或调解之前命令当事人先行履行一定事项拒绝履行的，都可以处以罚款。[19]对于在调解程序以及正式的审理程序中存在违反诚信一方的，如果是税务机关，可以司法建议的方式向上级行政机关提出，也可以法院公示的方式予以司法训诫。对于纳税人，可以考虑与工商部门建立诉讼诚信档案的联网平台，这样在公司法公司登记制度改革的背景下为交易相对方提供必要的识别信息以保障交易安全。

(五)现实对接：税务司法ADR制度中国化的最优路径

从司法ADR视角看，对于我国引进和改良的最优路径就是同现行基层法院的诉调机制相对接。这是将美国的司法ADR理论应用到中国实践土壤较为便捷和可行的现实连接点，也是当下成本较低也最易实现的路径。法院附设的裁决机构主要是以美国为代表的利用司法资源设立的裁决方式，例如司法附设的微型审理、私人审判、陪审员裁决等方式。陪审员裁决是英美法系的司法特色，私人审判是争议双方选择司法附设部门中的某一工作人员作为裁判官，而微型审理则更类似于我国法院的快速裁判机制以及设立在其他行政机关诸如交警部门的派出机构等，当然也包括上文论述的司法附设调解、附设仲裁等基本方式。当然，在进行法院附设裁决机构的制度设计时，需要理清诸如微型审理、私人审判等方式与司法效力的对接，以实现司法资源和司法强制力作用的更好发挥。在当下，以上海法院为代表，截至2017年，上海地区大部分基层法院都完成了诉调中心的独立建制，并且形成了很多值得普及的做法。其中较为显著的是主体对接的完善，主要体现在两个方面：一方面是诉调中心调解员的选任，包括退休法官、律师代表、其他司法部门和信访部门的工作人员等；另一方面体现在法院利用法官的专业资源对社区人民调解员的培训，例如上海北部某工业区的人民法院就将本院十几个业务庭室与本区十几个镇和街道的人民调解室进行了业务对接等。

(六)专业服务建构：税务ADR优化升级的技术支持

税务领域专业机构的服务将在未来发挥愈发重要的作用，尤其是供给侧改革背景下国家税收调控的调整，还有自贸区税务政策的变化，都对企业的税收筹划提出了更高要求。以会计师事务所和律师事务所为代表的专业服务机构在税务咨询、税收基础关系，例如税收减免的企业资格认定等方面的地位愈发重要。大量事实表明，税务争议往往并非因为纳税人主动逃税造成的，而是由于双方在对课税事实的认定、课税依据的理解和应纳税额的计算等方面存在分歧。这种理解、认识上的分歧，完全可以通过中介服务机构的协调、沟通达成共识，从而化解纠纷，避免对抗。[20]因此当争议发生时，中介服务机构应当给双方提供专业意见，包括税收政策法律的解释、税收基本构成要件的事实认定、和解方案的建议等，促成法律适用和事实认定的清晰化。必要时也可以给予司法机关的裁决提供专业的服务，这在商事案件、知识产权案件等专业性案件中已经存在并得到司法机关的欢迎。

尤其要注意的是，在税务中介服务日益发展的今天，税务争议的非税化值得关注。例如纳税人与中介之间就服务纠纷也可能发生争议；关联交易引发的潜在逃税问题，需要首先依据公司法、信托法等非税方面的法律对关联交易的基础事实进行认定；还有基于合同法产生的涉他合同问题、基于合同法和物权法不同的交付和变动方式引发的纳税事实认定的问题。而这些法律关系，并非税务机关所擅长，这从部分行政机关开始设置公职律师就可以得到佐证。上述种种，都为中介机构介入税务争议的解决以及替代性程序、替代性措施还有替代性解决方法等机制的运用带来了空间，也是实现从税收法定到税收法治的必由之路。

六、结 语

探讨税务争议的替代性纠纷解决机制，并非构建复议和诉讼体制外的裁决机制，而是在技术化和专业化指引下，弥补现行制度规范与解决机制的疏漏，避免纳税事实认定的机械化和强硬化，综合运用公法意义上的司法ADR、和解、仲裁、替代性的执法措施，以及私法意义上的中介服务机构、中介自律机构等中立性调解手段、技术性和专业化的服务能力、便捷式的受理程序，缓和法律适用中的对抗性，在优化成本和效率的前提下，实现公平公正最大化。