浅谈混合所有制职业院校净资产类会计科目应用

李凤娟

摘要：随着我国大力提倡发展混合制职业教育，将有越来越多的学校探索改制成混合制职业院校。学校资产和财务状况是对学校运营的历史呈现，是一所学校发展状况的参考指标。混合制职业院校的资产是由政府跟企业共同投入，因此准确反映投资情况、办学积累等净资产情况尤为重要。

我国目前的会计制度并没有专门针对混合制这一类型的会计处理方式，各院校在会计处理上使用的会计制度各不相同，文章针对混合制院校的性质，结合实际工作经验，浅析其净资产类的会计处理。

关键词：混合所有制职业院校；净资产；会计处理

一、混合所有制职业院校独特性

本文所指的混合制职业院校仅指非营利性、经费全额自筹、登记为事业单位或者民办非企业、资本来源既有政府资本又有企业资本的、实施高等教育的混合制高职院校。其具有以下区别。

1. 法律规范不同。混合制职业院校是按照《中华人民共和国民办教育促进法》施行，公办职业院校是按照《中华人民共和国高等教育法》施行。

2. 治理结构不同。混合制职业院校的治理结构是“董事会决策领导、校长依法依规依章程办学、监事会监督监管”的现代学校法人治理结构，为“董事会领导下的校长负责制”，不同于纯公办院校的校长由政府委派制。

3. 投资主体不同。混合制职业院校的投资主体是政府跟企业共同投资，所有投入资产都经事务所评估，具有公允市场价值，按投资金额或者章程协议约定确认股份，产权明晰。纯公办院校一般由国家（政府）出资举办，单位资产属国家或公共所有，承担着提供社会基本公共服务的职能。两者都具有公益性质。

4. 收入来源不同。混合制职业院校收入来源于学费、住宿费等事业收入，以及其他经营收入，另外根据所承担的社会职能享受不同程度的政府补助。混合制院校经费一般为全额自筹，属于自收自支。公办学校收入属于政府非税收入，财政按照“收支两条线”的管理办法，对学校收入进行管理。学校收到学费等收入时要及时上缴财政专户，不能直接作为学校的事业收入，根据基本支出及项目支出年度预算，再由财政部门下拨使用。

5. 使用会计制度不同。《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（国发[2016]81号，简称《若干意见》）第二十条规定，要“进一步规范民办学校会计核算，建立健全第三方审计制度”；“非营利性和营利性民办学校按照登记的法人属性，根据国家有关规定执行相应的会计制度”。根据登记属性，混合制院校采用的会计制度可以是《民办非企业会计制度》或者《企业会计制度》。公办院校执行的是2013年财政部修订的《高等学校会计制度》（财会[2013]30号）。

6. 权益分配不同。《民办教育促进法》规定：非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学。营利性民办学校的举办者可以取得办学收益，学校的办学结余依照公司法等有关法律、行政法规的规定处理。民办学校对举办者投入民办学校的资产、国有资产、受赠的财产以及办学积累，享有法人财产权。民办学校存续期间，所有资产由民办学校依法管理和使用，任何组织和个人不得侵占。

公办学校的资产归国家所有，单位具有占有使用权，没有自主处置权。公办学校非限定用途的净资产即事业基金，主要包括非财政补助结余扣除结余分配后滚存的金额，以及按规定从科研项目收入中提取的管理费用或间接费。因可自主支配，在高校财务运行中起到“蓄水池”作用，是高校调控资金风险及事业可持续发展的有力保障。

二、混合所有制院校（民办学校）会计处理现状

（一）会计制度使用不一致

混合制学校（民办学校）在新的《民办教育促进法》公布以前，会计处理因各自的学校属性不同，使用会计制度混乱，有的使用《企业会计制度》，有的使用《民办非企业会计制度》，还有的使用《高校会计制度》，最直接的区别是净资产类会计科目名称不同，归集的内容不同。

（二）产权反映不清晰

“民办学校举办者应依法履行出资义务，将出资用于办学的土地、校舍和其他资产足额过户到学校名下”。因会计制度使用不统一，造成会计科目使用不统一，不能如实的在会计账簿中反映学校投资者投入资本情况，例如：《民办非企业会计制度》净资产类会计科目只设置“限定性净资产”跟“非限定性净资产”，如果是多个投资者，投资者的出资状况不能通过会计账簿清晰的反映出来。

（三）净资产类会计科目使用不统一

混合制学校在办学过程中，股东原始投资、股权评估增值部分、事业收入减去事业支出、经营收入减去经营支出、财政资金结余、接受捐赠等办学积累，应在净资产科目核算的，因使用会计科目不统一，不能直接在会计账簿中反映出来。例如：《企业会计制度》净资产会计科目使用“实收资本”、“资本公积”、“本年利润”、“利润分配”、“盈余公积”等；《高等学校会计制度》使用“事业结余”、“经营结余”、“事业基金”、“专用基金”和“非流动资产基金”等；《民办非企业会计制度》使用“限定性净资产”和“非限定性净资产”。

三、净资产类会计处理应用探索

根据混合所有制职业院校“混合”的特点，借鉴《企业会计制度》，学校会计账簿设立一级会计科目“实收资本”、“资本公积”，反映学校收到原始投资情况及股权评估变动情况；借鉴《高校会计制度》设立“财政补助结余”、“事业结余”、“经营结余”科目，反映收到的财政资金使用情况、学校教学收支结余情况、经营收支结余情况；借鉴《高校会计制度》设立“结余分配”、“事业基金”、“专用基金”等科目，反映學校存续期间办学积累情况、专用基金使用情况等。

1. “实收资本”科目，反映学校按照章程规定或合同、协议约定，接受投资者投入的资本（含二级学院）。根据出资形式，借记“银行存款”、“存货”、“固定资产”、“无形资产”等，贷记“实收资本”科目，根据出资人不同，分设二级科目记录。

2. “资本公积”科目，反映学校出资人初始投资溢价部分或者办学过程中资产按公允价值重新评估增值部分。借记“存货”、“固定资产”等相关科目，贷记“资本公积”。

3. “财政补助结余”科目，是指学校收到财政补助款项，减去限定用途的支出与非限定用途的支出后剩余部分，此科目可以设置两个二级科目“限定性财政补助转入”、“非限定性财政补助转入”，对应财政补助收入里面两个二级科目“限定性财政补助收入”“非限定性财政补助收入”与支出里面的限定性支出与非限定性支出。转入时借记“财政补助收入—限定性财政补助收入、非限定性财政补助收入”，贷记“财政补助结余—限定性财政补助转入 、非限定性财政补助转入”，支出类一级科目做相反会计分录。年末将此科目余额转入“结余分配”。

4. “事业结余”科目，核算学校教学、科研等收入减支出后的结余。每月末，将收入类科目转入“事业结余”科目贷方，将支出类科目转入“事业结余”借方，年末将此科目转入“结余分配”。

5. “经营结余”科目，核算学校教学、科研等活动之外非独立核算经营活动所取得的收入减支出后的结余。年末将此科目转入“结余分配”。

6. “结余分配”科目，类似企业“本年利润”或者事业单位“非财政补助结余分配”科目，反映当年的办学结余金额，年末由“财政补助结余”“事业结余”“经营结余”等科目转入。

根据企业所得税法，计算应税所得额，缴纳应缴所得税，借“结余分配”，贷“应交税款—应交所得税”。

7. “事业基金”科目，反映历年学校办学积累，年末将“结余分配”余额转入事业基金借方或贷方，事业基金余额反映学校存续办学过程中的资本积累，也为各股东重新确认股份时提供数据支持。

8. “专用基金”科目，核算学校按照规定提取或者设置专门用途的资金，主要包括提取的学生奖助学金，为其他捐资人设置的具有专门用途的奖助学基金等。

学生奖助学金提取时，借记“结余分配”，贷记“专用基金—学生奖助基金”等，使用时借记“专用基金—学生奖助基金”，贷记“银行存款”“现金”等。

收到捐资款时，借记“银行存款”“存货”“固定资产”等科目，贷記“专用基金—XX基金”，使用时，借记相关支出类科目，贷记“银行存款”等，月末由支出类项目转入“专用基金—XX基金”借方。

四、结语

《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（国发【2016】81号）第九条“探索举办混合所有制职业院校”：第二十条规定，要“进一步规范民办学校会计核算，建立健全第三方审计制度”；“非营利和营利性民办学校按照登记的法人属性，根据国家有关规定执行相应的会计制度”；“民办学校财务要明晰财务管理，依法设置会计账簿；民办学校应将举办者出资、政府补助、受赠、收费、办学积累等各类资产分类登记入账，定期开展资产清查，并将清查结果向社会公布。

在国家对民间资本进入教育领域大力支持下，混合所有制学校（民办学校）一定要规范财务管理，提升学校管理水平。财务人员充分利用会计制度，完善会计体系，善用会计科目，准确反映财务状况，发挥财务管理对学校发展的决策支持作用。

参考文献：

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[2]王春员.浅议新会计准则下实施高职院校会计核算的措施[J].会计师，2016（03）.

[3]万卫.混合所有制职业院校的性质与功能[J].职业技术教育，2016（30）.

[4]万卫，李德武.混合所有制职业院校：内涵、特征与价值[J].职教论坛，2016（31）.

（作者单位：山东化工职业学院）