PPP项目财税问题探讨

王平

摘要：2014年9月23日财政部下发《财政部关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》（财金[2014]76号）、2014年11月29日财政部下发《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》（财金[2014]113号）及后续出台的文件，使得PPP模式得以快速发展。PPP项目重点集中在交通、住建、环保、能源、教育、医疗等基础设施及公共服务类行业，具有价格调整机制相对灵活、市场化程度相对较高、投资规模相对较大、需求长期稳定等特点，引入社会资本的建设、运营服务，在公共服务领域引入市场竞争机制，对于提升公共服务质量、转变政府职能、促进经济转型升级有著重要的意义。其实质是社会资本（政府方代表是否参与其中并不是必要条件）先期出资建设，在运营阶段通过使用者付费、政府付费或二者结合的方式，社会资本收回投资，取得合理收益，到期移交政府。应该说PPP项目的特点结合国内的发展形势，使得PPP项目在国内迅速得以发展，截至2017年9月月末，全国PPP综合信息平台中的入库项目合计14220个，累计投资总额17.8万亿。随着PPP项目的繁荣发展，其相应的会计及税务如何处理，二者之间是否存在差异？实务中应关注哪些关键问题？文章结合相关实务工作，对上述问题进行了初步的探讨，以供同业人员参考。

关键词：PPP项目；财税

一、PPP项目财税处理

首先，需要明确的是每一份PPP特许经营合同都是独一无二的，政府与社会资本方经过多轮谈判，每个PPP项目的业务内容、风险承担、付费方式都不相同，这就意味着没有完全相同的PPP项目可以借鉴。财税处理的依据主要就是PPP项目的特许经营合同及相关文件，财务人员需要熟悉了解特许经营合同的相关条款，从而确认财税处理方式。

会计核算方面，截止目前，财政部未对PPP项目类似的特许经营服务会计核算出台相应的准则，唯一可以借鉴的是财政部下发的《企业会计准则解释第2号》中针对BOT业务的处理规定。根据操作指南，PPP项目的运作方式包括O&M;、MC、BOT、BOO、TOT、ROT等，BOT作为PPP项目的运作方式之一，具有比较典型的特征，因此可以参考《企业会计准则解释第2号》对BOT业务的会计处理方式。

针对BOT业务的处理规定，需要重点关注的有两点：一是有关收入确认的问题，按不同条件分别确认金融资产或无形资产；二是关于借款费用资本化的问题。根据《企业会计准则解释第2号》对BOT业务的会计处理，针对PPP项目，在建设阶段，对于建造服务对价的确认模式关键在于未来收取的费用是否是“无条件的”和“确定的”。如何判断“无条件”及“确定金额”，一方面取决于财务人员的职业判断能力，必要时可以借助中介机构的力量；另一方面，需要对特许经营合同加以深入研究，对于“无条件”和“确定金额”这两个条件要有充分的证明资料，这类资料越详细越好，无论是对内解释还是对外解释都有充分的证据；此外，还需要考虑涉税风险。

（一）确认金融资产的财务处理

确认金融资产的实质是将项目公司的建设投资作为垫资，在未来经营期间，通过各类收费方式收回垫资并收取垫资利息，因此在初始确认时，以建造服务的公允价值确认长期应收款，在后续计量中，以长期应收款摊余成本和实际利率确认利息收入。由于此类金融资产不存在活跃市场，需要采用估值技术进行大量的判断。若特许经营合同中没有约定上述事项，只是对运营期间的未来各类收入（包括使用者付费、政府付费或可行性缺口补助等）给出总额，则实际利率的确定则显得至关重要，因为实际利率的确定影响利息收入的确定及未来运营收入的金额，由于二者之间税率存在差异，实际利率的大小会引起税务机关的关注，税务机关有可能认为项目公司通过实际利率调整各项收入，从而减少高增值税税率的收入，增加低增值税税率的收入。金融资产的确认由于不符合《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，建设期借款发生的借款费用不允许资本化。

（二）确认无形资产的财务处理

确认无形资产的实质是将建设期的投入看作是未来特许经营权的成本支出，将建设期投入确认为无形资产，在运营期通过该特许经营权取得利润，无形资产在运营期内通过摊销收回成本。无形资产的确认符合《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，借款费用允许资本化。

（三）对于财务报表的影响

总的来说，金融资产模式和无形资产模式特许经营期的利润总额、现金流量净额是不变的，但是由于收入、成本的构成及总额差异，使得分年的报表利润和现金流量存在差别。

收入的构成及总额方面，金融资产模式下有利息收入和运营收入，其收入总额与无形资产模式下相比，减少了相当于建设期静态投资部分的金额，这部分金额确认为长期应收款，在后期收回时，直接冲减长期应收款，不确认收入。无形资产模式下的收入有运营收入及政府补贴（若有），该模式下收入确认金额较金融资产模式大。

成本的构成及总额方面，二者的差异主要体现在折旧摊销和借款费用，金融资产模式对建设期投资部分没有折旧或摊销，由于借款费用不允许资本化，计入财务费用；无形资产模式有折旧摊销，财务费用较金融资产模式少。其他报表项目的不同都是由这两项差异产生的。

（四）税务处理

税务处理方面，主要考虑两种模式下的增值税及企业所得税。

对于金融资产模式，在增值税方面，运营收入按照对应的行业所属增值税税率计算销项税额，利息收入如何缴纳增值税，目前税法并未对PPP项目金融资产模式的收入缴纳增值税做出明确规定，各地政府也采用了不同的方法，一是按金融服务业计算销项税额；二是视同分期付款销售资产计算相应税额；企业所得税方面，税法并未对此类金融资产的计税基础做出规定，在实际操作时，PPP项目公司仍需按税法和会计的差异进行调整，在企业所得税汇算清缴时，仍需确认无形资产，计提摊销额，并将会计利润调整为应纳税所得额。

无形资产模式下，在增值税方面，针对运营收入，按行业税率确认增值税销项税额；针对政府补贴，是否缴纳增值税，目前可以参考的规定是《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号），明确了“按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”该文件只是规定了中央财政补贴不征收增值税，并未明确地方财政补贴是否征收增值税，随着PPP项目的不断推广，国家税务总局应出台相应的规定。在企业所得税方面，无形资产的计税基础与会计处理相同，不存在纳税调整事项，对于政府补贴是否能够按不征税收入从收入总额中扣除计算应纳税所得额，在政策应用上需要项目公司进一步研究确定。

二、PPP项目建设期财税处理实务中应重点关注的问题

1. 熟悉了解特许经营合同的相关条款，确认项目资产、未来收入定价的控制权，确认未来收入金额是否“无条件”及“确定金额”，通过职业判断确认财税处理方式。

2. 关注企业会计准则、税法针对PPP项目出台的新规定和规范，及时应对。

3. 金融资产模式下按期对未来确定的收入额是否发生变动进行测算，及时调整利率及长期应收款摊余成本。

4. 保存、管理相关资料，应对内外部检查及税务稽查。

三、政策建议

1. 建议根据国际会计准则 结合中国国情，制订国内特许经营服务准则，规范此类业务的会计处理。

2. 建议结合PPP项目的特点，出台相关税收规定，规范PPP项目在投资、建设、运营、移交等环节的税收管理。

（作者单位：乌鲁木齐城市轨道集团有限公司）