中国两岸四地会计研究的国际化:内容、方法与视角——基于12种国际顶级会计期刊的计量分析

张俊瑞，陈怡欣

(1．西安交通大学 管理学院 陕西 西安 710049;2．长江大学 管理学院 湖北 荆州434023)

一、引 言

伴随世界经济一体化与资本市场全球化程度的不断加深，中国资本市场与会计领域进行了一系列重要的制度改革，如股票市场创立与相关制度完善、会计准则体系建立及国际趋同、注册会计师执业准则体系发布等。改革深化与国际学术交流的日益密切，客观上为中国会计研究的国际化提供了宝贵机遇。在两岸四地学者的共同努力下，中国研究机构在国际会计期刊发表论文的数量迅速上升，期刊层次不断提高，学术影响力不断增强。在此背景下，对研究机构论文发表情况进行统计分析，剖析并归纳成果的学术特征，探讨会计研究国际化的路径与方法，对未来研究提供参考建议，有利于促进中国会计学术思想的国际交流与融合。

会计研究的国际化成果通常具备以下三方面特征:研究国际上主流的会计学术问题;采用国际通行的研究方法;发表在国际重要的会计期刊上。现有文献对符合上述三方面特征的中国研究机构的学术成果关注较少。李爽等通过在国际会计期刊中检索标题或摘要中包含“China”或“Chinese”的论文，系统分析了发表在国际期刊上的中国会计问题的研究成果［1］。论文侧重于探讨国际化研究成果中的中国会计理论问题，并未区分署名作者供职的研究机构是否在中国境内。李婉丽等统计分析了在国际会计期刊发表的关于中国会计理论的学术论文，并指出中国问题研究是会计理论研究国际化的重要组成部分［2］。但该文样本局限于国外学者的研究。来明敏等对会计学6种顶级期刊发表论文的研究领域进行了统计［3］。但该文对中国学者发表论文的现状与特征缺乏系统分析。孙铮等以会计信息有用性为研究视角，主要对国内会计学研究成果进行了梳理与总结［4］。而该文对会计学整体研究框架、会计研究国际化发展动态等方面探讨不足。现有文献对中国两岸四地会计研究的国际化论文成果缺乏分析和梳理，本研究将为国内学者进行国际化会计研究提供更有价值的参考。

本文依据国内外会计学界的公认标准，确认了12种国际顶级会计期刊，检索文献数据库，获得2000—2016年间中国两岸四地研究机构在12种期刊上发表的445篇论文。对国际化论文成果的发表机构进行了统计分析;运用文献计量学中共词分析与描述性统计相结合的研究方法［5］，对论文的研究内容、采用的研究方法与具有中国特色的研究视角进行了分析研究。

二、研究方法与数据获取

(一)研究方法

本文采用共词分析与描述性统计相结合的方法进行研究。参考陶元磊等的研究成果［6］，使用共词分析法对论文的研究内容进行分析，这一方法不仅能够反映当前会计研究的知识结构，还能构建各研究内容间的关系网络，进而反映当前会计研究的热点内容与未来方向。描述性统计方法用于统计研究成果的发表机构分布、成果论文的研究方法，并对具有中国特色的论文研究视角进行归纳总结。

在基于共词分析方法的成果内容研究中，使用Bicomb书目共现分析软件，从样本论文中提取高频关键词，并形成高频关键词共词矩阵和相异矩阵，共词矩阵导入UCINET6．0中进行关键词共现网络的中心性分析，相异矩阵导入SPSS21．0进行关键词聚类分析。结合中心性分析与聚类分析结果，探讨当前中国会计研究国际化的热点内容与未来发展方向。

(二)数据获取

参考Oler等的做法［7］，本文选取国际顶级会计期刊作为样本来源，这类期刊上的学术论文通常符合会计研究国际化成果的三方面特征，最能代表中国会计研究国际化成果的最高水平。美国德克萨斯大学达拉斯分校划分的24种商学期刊(UTD24)和英国金融时报划分的45种商学期刊(FT45)是国际公认的工商管理学科顶级学术期刊。这两类商学期刊列表中共有6种会计期刊，这6种期刊也是会计学界公认的TOP6期刊［7］。此外，根据2012年中国教育部学位中心评估的全国高校工商管理一级学科排名，本文参考学科整体水平得分大于81分的11所院校会计A类国际期刊目录，选出了公认度较高的其他6种A类会计学期刊。连同前文所述的6种共选出12种具有较高国际公认度的会计顶级期刊。为了区别期刊的影响力差异，参考 Oler、Beattie等的研究［7－8］，将 UTD24 中的 3 种期刊作为第一层次，FT45中的3种期刊作为第二层次，将其余6种会计学A类期刊作为第三层次。这种分类符合国际会计学界的共识，具有较高的可信度。期刊名称、层次划分及发表论文数量见表1。

表1 期刊层次、名称与论文数量

在确定研究样本的来源期刊后，需要进一步识别中国两岸四地研究机构发表的研究成果。按照论文的期刊来源、作者所在研究机构的地理区域和论文发表时间，本文的样本选择与统计方法如下:1．论文为12种期刊上已发表论文;2．署名作者供职的研究机构中，至少有一个位于中国两岸四地，即中国大陆、香港、台湾与澳门;3．论文的发表时间介于2000年1月1日至2016年12月31日之间。当一篇论文同时满足上述三项条件时，我们在该篇论文所在期刊下计入一篇，并将该篇论文作为本文的研究样本。由于文献数据库的检索工具无法准确识别出作者所在研究机构是否在中国两岸四地①例如:Web of Science网站文献检索引擎虽然可以检索作者机构所在地址，然而无法完整检索出中国研究机构在某一期刊发表的全部论文。以《The Accounting Review》为例，当我们将搜索条件设置为:出版物名称:“The Accounting Review”;地址“China”;年份“2000－2016”年时，只检索到 23篇论文，遗漏了 44篇，来自香港城市大学 Zhihong Chen等的论文“Minority Shareholders＇Control Rights and the Quality of Corporate Decisions in Weak Investor Protection Countries:A Natural Experiment from China”便无法被检索到。，本文的研究样本首先依靠搜索引擎筛选出符合条件1和3的论文，再通过论文作者供职的研究机构信息筛选出符合条件2的论文。通过检索Web of Science、EBSCO、JSTOR、Elsevier和 ScienceDirect等文献数据库，按照上述统计方法，本文共检索得到论文445篇，第一层次期刊共131篇(29．4%)，第二层次共115篇(25．8%)，第三层次 199 篇(44．8%)。445篇论文中，发表在 2000至 2005年间的共 72篇(16．2%)，2006 至 2010年间的共 115 篇(25．8%)，2011至2016年间的共258篇(58%)，统计数据反映出两岸四地会计研究国际化成果数量增长迅速。具体统计结果见表1。

在获取了论文样本后，我们使用Bicomb软件提取了论文关键词以进行基于共词分析的研究内容探析。445篇论文共获得864个关键词，并根据词频分布情况筛选出词频大于等于3的49个关键词。我们首先剔除了“中国”、“银行”、“信息不对称”这3个不属于会计研究内容的关键词。其次，参考Oler和吴溪等对会计研究内容的分类框架［7］［9］5－7，我们对同义词进行了合并:将“盈余管理”和“应计盈余”合并为“盈余管理”;将“信息披露”、“自愿性信息披露”、“公司披露”、“信息披露质量”合并为“信息披露”。最终得到42个关键词(见表2)，其中，盈余管理一词出现频次最高(32次)，其次是公司治理(22次)与管理层预测(18次)，说明这三个方面的研究是当前中国会计国际化研究的主要研究内容。

表2 高频关键词列表(词频≥3)

三、国际化成果的机构分布

为了反映两岸四地论文作者供职研究机构的论文发表与地域分布情况，我们对445篇论文作者署名机构的论文发表数量进行了统计。统计方法为:每个署名单位每篇论文计一篇，同一篇论文同一署名单位出现多次也按一篇计算。由于同一篇论文多个中国研究机构合作研究的现象普遍存在，按照这一标准统计出的机构发表论文总篇数将大于445篇。考虑到全部列出篇幅过长，因此筛选出了发表数量大于等于2的研究机构。各研究机构发表论文数量的统计结果见表3。

表3 研究机构发表论文数量统计(发表篇数≥2)

表 3可见，在 UTD24中，香港科技大学(52篇)、香港中文大学(22篇)和香港大学(19篇)分列前三名;大陆研究机构中，上海财经大学以8篇位列第一，清华大学(5篇)和北京大学(5篇)并列第二名，上海交通大学(3篇)位列第三。在 FT45中，香港理工大学(25篇)、香港科技大学(21篇)和香港城市大学(18篇)位列前三名;大陆研究机构中，上海财经大学(4篇)和中国人民大学(3篇)名列前茅。在其他A类期刊中，香港理工大学(43篇)、香港城市大学(34篇)和国立台湾大学(18篇)分列前三;大陆研究机构中，中欧国际商学院(11篇)和上海财经大学(10篇)发表论文数量较多。

我们将三个层次期刊各机构论文发表数量汇总统计，香港科技大学(86篇)、香港理工大学(77篇)和香港城市大学(69篇)分列前三名，并且与其他研究机构发表论文数量相比有较大优势，具有较强的研究实力;上海财经大学以22篇的发表数量领先于其他大陆研究机构;国立台湾大学共发表42篇论文，是台湾地区发表数量最多的机构;澳门大学以7篇的数量成为澳门地区发表论文数量最多的研究机构。在对机构论文发表数量统计结果的基础上，我们按照研究机构所在地区划分，分别统计了三个层次期刊中，中国大陆、香港、台湾和澳门地区论文发表情况，为了解中国两岸四地研究机构的研究实力提供参考。表4列示了具体统计结果。

表4 研究机构所在地区论文发表数量统计(全部)

表4统计结果反映，香港地区研究机构的论文发表数量在三个层次的期刊中均为第一，尤其在第一和第二层次的期刊中，占比分别高达70．9%和68．3%。中国大陆在第一和第三层次的期刊中，论文发表量位于第二，而在第二层次中位列第三，居于台湾地区之后;澳门地区的论文发表数量较少，只有澳门大学在第三层次期刊发表了7篇论文。我们进一步计算了不同地区研究机构在三个层次期刊上平均发表的论文数量。通过比较发现，香港地区的研究机构平均论文发表数量最高，澳门地区排名第二，台湾地区紧随其后，中国大陆最低。上述结果说明，虽然中国大陆发表过顶级期刊的机构数量最多，但机构平均发表论文数量并不高，与香港地区研究机构的实力差距较大。

香港作为亚洲金融中心，同世界许多发达国家与经济体有密切的合作与广泛联系，尤其在科学研究、人才培养、学术交流方面具有良好的国际化环境，这对于会计研究国际化成果的产生创造了必要的条件。中国大陆的研究机构应加强与香港地区和欧美发达国家研究机构的交流与合作，提高研究成果的国际化水平。

四、国际化成果的研究内容分析

Oler等根据Nikolai等构建的会计信息披露流程图，归纳了基于信息披露环境因素的会计研究框架，将当今会计学研究的主要内容总结为四大领域:财务会 计、审 计、管 理 会 计 和 公 司 治 理［7］［10］12－15。Kothari等和吴溪将财务管理和税务会计的相关研究也列入会计学研究内容，形成了财务会计、公司治理、财务管理、审计、管理会计和税务会计六类内容划分，这六类内容共同构成了当前会计研究的内容框架［9，11］。

在会计研究的内容框架下，本文使用论文关键词代表论文主要研究内容。关键词是论文内容的浓缩，若某一关键词在两篇及以上的文献中出现，表明这一关键词便代表一类研究热点［12］。使用共词分析法研究关键词的核心程度与交互关系，是进行文献内容分析、探讨研究热点、预测未来趋势的重要途径。具体而言，本研究在共词矩阵基础上构建关键词共现网络，采用中心性分析研究论文热点内容与未来趋势，使用聚类分析法探讨当前会计研究国际化的内容大类，结合中心性分析与聚类分析结果提出研究建议。

(一)共词矩阵与关键词共现网络

首先，本研究使用Bicomb软件统计了关键词之间的共现频次，形成42×42的共词矩阵(见表5)，矩阵中的数值代表两个关键词同时出现在一篇文献的次数。

表5 共词矩阵表(部分)

其次，使用 UCINET6．0中的 NETDRAW 功能，将共词矩阵转换为关键词共现网络(见图1)。网络密度反映网络中节点联系的紧密程度，密度越接近1，则关系越紧密。图1的网络密度为0．120，标准差是0．490，关键词间的联系紧密度水平一般。图1也反映出，网络中心处的关键词连接较为密集，但边缘关键词较为零散。在42项关键词中，信息披露、盈余质量、公司治理处于共现网络较为核心的位置。

图1 关键词共现网络示意图

(二)中心性分析

在现有共词分析的方法中，对关键词共现网络的中心性分析是使用较为广泛的方法，通过分析某一关键词在关键词关系网络中的中心度，能够判断这一关键词代表研究内容的重要程度。点度中心度、中间中心度与接近中心度是中心性分析最重要的三项指标。本文使用UCINET6．0对42个关键词的三种中心度水平进行了测度(见表6)，并结合关键词共现网络，从指标与指标关系的角度，分析当前中国会计研究国际化的热点内容与发展方向。

1．指标分析。点度中心度测量与某点有直接关系的其他点的数量，点度中心度越大，说明关键词在网络中的地位越高，越有可能是研究重点。在所有关键词中，点度中心度最高的五个关键词分别是公司治理(30)、盈余管理(28)、信息披露(19)、管理层预测(11)与审计质量(10)，这一结果也在图1中得到反映，说明这些研究内容受到了国际会计学界的重点关注。

接近中心度测度点与点间的距离，反映某一关键词与其他关键词的关联程度，数值越小说明这一关键词在网络中越容易与其他关键词产生联系。接近中心度数值最低的前五位分别是公司治理(114)、信息披露(118)、管理层预测(126)、盈余管理(127)与会计稳健性(132)，说明这些研究内容可扩展性较高，容易与其他研究内容进行交叉，形成新的研究课题。

中介中心度测量一个点在多大程度上位于网络中其他点的“中间”，反映一个关键词作为媒介控制其他词建立联系的能力。某一关键词中介中心度越大，说明其他关键词联系的构建越需要使用这一关键作为理论中介。中介中心度指标前五名分别是公司治 理 (344．3)、信 息 披 露 (225．25)、盈 余 管 理(140．383)、分析师预测(120．95)与管理层预测(102．633)，这些关键词影响了其他关键词的共现能力，其研究内容内含的学术理论具备较高的应用价值。尤其是公司治理与信息披露所内含的代理理论与信息不对称理论，被广泛应用于会计研究的各类课题中。

2．指标关系分析。指标分析结果反映，三种中心度指标具有较大的关联性，公司治理、盈余管理、信息披露、管理层预测均位列前五。然而部分关键词在三种指标中排序的匹配度较低，例如:审计质量点度中心度位列第四，而在接近中心度与中介中心度中分别位列第18和23名，这种指标间的非匹配性说明关键词的共现网络存在特殊的结构，值得深入研究。对这些匹配度较低关键词的分析，有利于分析研究冷门与未来研究热点。参考陶元磊等的研究，以下重点分析点度中心度和接近中心度，点度中心度和中介中心度排名匹配较差的关键词。

(1)对比点度中心度上层(排序前21名，下同)与接近中心度下层(排序后21名，下同)的关键词发现，审计质量、审计费用、市场效率虽然具有较高的点度中心度，但接近中心度排名位列后21位，说明这些关键词虽然具备一定的研究热度，但与其共现的关键词研究热度较低，可能存在一定的研究局限。对比点度中心度下层与接近中心度上层关键词发现，企业社会责任、家族企业、信息可比性虽然点度中心度较低，但接近中心度较高。说明这些关键词虽然与其他关键词的共现能力较低，但在网络中处于较为核心的位置，容易与其他关键词建立联系，形成新的研究问题，可能成为未来会计研究国际化新的热点。

表6 关键词中心性

(2)对比点度中心度上层与中介中心度下层关键词可知，高管薪酬、投资效率、崩盘风险点度中心度较高，但中介中心度排名较低。虽然具备较高的研究热度，但这类研究的相关理论难以被其他研究借鉴。对比点度中心度下层与中介中心度上层可以发现，企业社会责任、企业绩效、家族企业点度中心度较低，但具备较高的中介中心度，说明这些研究内容虽然被较少关注，但却是一部分研究无法绕开的理论节点，在进行其他研究时可以参考这些研究的相关理论。结合(1)的结论可以发现:企业社会责任、家族企业虽然点度中心度较低，但中介中心度与接近中心度排名较高，说明这些研究内容虽然还未成为会计研究热点，但其处于网络中的核心位置，预示着可能会成为未来中国会计研究国际化的热点内容，值得学者们关注。

(三)聚类分析

中心性分析主要依靠词频与单词间的关系，重点分析某类研究内容的研究现状及与其他研究的关系，但无法反映出某一些关键词构成的研究内容单元，不利于梳理会计研究内容大类，掌握会计研究国际化的整体脉络。因此，我们使用多元统计中“降维”的重要方法——聚类分析，将具有联系的关键词归类为会计研究内容大类，并结合具体文献分析说明这些类别的主要内容。聚类分析主要包含三种方法:系统聚类、分层聚类与快速聚类。由于在聚类前，我们无法获知最后类别个数，因此采用系统聚类更为合适［12］。为了消除词频差异对聚类结果的影响，我们首先使用Ochiai系数将共词矩阵转化为相似矩阵，并用1减去相似矩阵中的数值得到相异矩阵(见表7)。相异矩阵的数值表示关键词距离，数值越大则距离越远。

表7 关键词相异矩阵

将相异矩阵导入 SPSS21．0进行分析，得到42个关键词聚类结果的树状图(见图2)。

图2 聚类分析树状图

聚类分析结果显示，当前中国会计研究国际化论文主要包含以下五类主题:第一类是公司治理、审计对企业盈余管理的影响研究。盈余管理是财务会计研究的核心内容，具体是指管理层在财务报告中运用判断或构造交易改变会计报告结果，以误导利益相关者对公司潜在经营活动的理解，或影响基于财务数字的契约结果［13］。管理层与股东间的委托代理冲突是盈余管理产生的主要动因，从公司治理角度降低代理成本，是否会影响企业盈余管理行为是会计学的重要研究内容［14］。此外，作为外部利益相关者，审计师负责审查公司财务信息质量，盈余管理是财务信息质量的负面标志，是信息质量审查的重要内容，从审计视角研究企业盈余管理同样是盈余管理研究的重要方向［15］。可以预见，盈余管理依然会是未来中国会计研究国际化的重要方向。

第二类主题是信息中介对会计信息价值相关性的影响研究。这类研究基于企业基本面信息，研究企业信息对股票定价的影响，并分析了资本市场的信息中介群体在其中发挥的作用。例如，Radhakrishnan等研究发现，分析师对上市公司盈余水平与现金流的预测报告降低了企业的信息风险，资本市场对公司应计盈余的错误定价水平得到了显著降低［16］。证明了分析师作为资本市场重要的信息中介，降低了公司与投资者间的信息不对称水平，有利于提高资本市场的定价效率。但这类研究目前仍较多地关注分析师这类信息中介群体，较少挖掘其他资本市场信息中介(例如卖空投资者)对公司的影响。

第三类研究股权结构、上市方式对信息质量的影响。它主要分为两类:一类研究上市公司股权结构差异对信息质量的影响。这类研究基于代理理论，研究股权结构差异对股东与管理层间代理问题的影响，进而探讨对企业信息质量的影响。发现股权结构差异会影响管理层与股东间的代理冲突，从而影响企业信息披露质量［17］。另一类研究关注公司的上市方式对信息质量的影响，发现通过反向并购(借壳上市)上市的公司，由于缺少IPO流程中必要的审核程序，会计信息质量比通过IPO上市的公司更差［18］。对公司上市方式经济后果的研究也是当前会计领域的新话题，在 SSRN(Social Science Research Network)网站上有一系列此类话题的高水平论文。

第四类为企业信息特征对股票价格的影响研究。企业信息是投资者决策的基础，这类研究基于定价理论，从信息透明度、会计稳健性等方面研究企业信息特征对股价的影响。例如，Kim等研究了企业会计稳健性对股价崩盘风险的影响，发现会计稳健性的提高有利于负面消息的及时反映，从而降低了股价崩盘风险［19］。这类研究属于财务会计与财务管理的交叉型研究，容易产生新的研究思路与课题。

第五类是制度环境对企业财务决策与信息披露的影响研究。会计研究扎根于会计准则，尤其在会计准则国际趋同的制度环境下，研究国际会计准则(IFRS)实施对企业决策的影响意义重大，这类研究主要关注制度环境变化对企业财务决策与信息披露的影响。例如，Yip等基于跨国数据的研究发现，采用了IFRS会计准则的国家，上市公司会计信息的可比性有显著提升，说明会计准则的国际趋同有利于提高企业信息质量［20］。Chen等对欧洲17个国家的研究发现，IFRS的实施对企业投资效率有显著的正向影响［21］。这类研究也属于财务会计研究的关键问题，是会计研究的核心内容。

(四)研究内容热点归纳

中心性分析为我们具体研究内容的选取提供了参考，而聚类分析则归纳出了当前中国会计研究国际化的主要方向。根据分析结果，我们可以得出如下结论:(1)盈余管理、信息披露、公司治理、管理层预测四类研究在共现网络中具备较高的中心度，是当前会计研究的核心内容。而企业社会责任、家族企业、信息可比性的研究虽然还未成为热门研究内容，但潜力巨大，未来可能是中国会计研究国际化的新增长点。(2)结合聚类分析结果，盈余管理与公司治理同属于第一类研究范畴，这也说明会计研究大类中的第一类别——公司治理、审计对企业盈余管理的影响研究应得到学者持续关注，尤其是从公司治理的各个层面分析企业盈余管理行为的研究仍应是会计研究国际化的重点内容。(3)社会责任与信息可比性同属于第五大类别，说明这一类下相关研究机会较多，未来可以从法制环境的角度研究企业社会责任行为，也可以研究信息可比性对企业财务决策和决策质量的影响。

五、国际化成果的研究方法分析

当今会计学研究主要的方法共有六类，分别是以使用档案文本数据为主的档案研究法、实验研究法、以问卷调研和访谈为代表的实地研究方法、典型企业的案例研究法、规范性研究以及数学建模法。按照是否需要使用数据的分类标准，这六类研究方法又可分为实证研究方法与非实证研究方法，实证研究方法具体包括:档案研究法、实验研究法、实地研究法和案例研究法，非实证研究方法则包括规范性研究法和数学建模法。在此分类的基础上，本文对三个层次期刊445篇论文的研究方法进行统计，结果见表8。

表8 论文研究方法统计

根据表8对论文研究方法的统计结果可知，在三个层次期刊的发表论文中，实证研究仍是当前国际会计研究最重要的方法，在三个层次期刊中均占90%以上。在实证研究论文中，档案研究最为流行，占所有论文的87．4%。这是因为会计学研究存在大量数据库的支撑，通过对档案数据的统计分析，更容易得出客观且具有普遍适用性的研究结论，因而成为主流会计学研究通用的研究方法。实验研究与数学建模也占有一定比例。可以展望，未来会计学研究仍会以档案研究方法为主，但在难以获取档案数据时，根据实际研究的问题，可以采用数学建模、实验研究、实地研究和案例研究等方法。此外，在使用档案研究方法的论文中，内生性问题的处理是国际会计顶级期刊格外重视的问题，基于外生事件的双重差分方法(DID)、处理遗漏变量问题的工具变量法(IV)和配对样本法(PSM)、处理反向因果问题的断点回归法(RDD)，以及近年得到格外重视的系统广义矩估计(System GMM)是顶级期刊论文处理内生性问题采用的主要方法，值得学者们高度重视。

六、具有中国特色的研究视角

改革开放以来，中国的经济发展引起了世界普遍关注。转型经济的制度特点，为中国会计研究提供了独具特色的研究视角。在对445篇论文的分析中，我们发现在使用中国研究数据的论文中，大量论文在研究视角上呈现出较强的中国特色。这些研究视角主要包括:中国特有的制度环境、中国特殊的审计话题、政治关联、中国上市公司独特的股权结构和上市方式等。对这些视角的归纳与分析，能够为以中国市场为主要数据来源的研究，提供关于研究视角选取的参考建议，提高使用中国研究数据发表高水平会计论文的可能性。这些研究视角下的相关成果，也是促进中国会计学术思想与国际融合的重要力量，是国际社会了解中国会计实践的重要途径。

在总计445篇论文中，使用中国公司数据的论文共134篇，占论文总数的30．1%。在第一层次131篇论文中，以中国公司为样本的共 24篇，占18．3%。其中，具有鲜明中国特色研究视角的论文共21篇，占24篇论文的87．5%。在第二层次的115篇论文中，数据来源为中国的论文共23篇(20%)，研究视角具有中国特色的论文共14篇，占23篇论文的60．9%。在第三层次的199篇论文中，87篇论文数据来自中国(43．7%)，具有较强中国特色研究视角的论文36篇，占87篇论文的41．4%。统计数据表明:(1)在三个层次期刊的学术论文中，第三层次中使用中国数据的论文占比最高，其次是第二层次与第一层次。但第一层次期刊使用中国数据的论文中，选题具有较强中国特色的论文占比最高，恰好验证了在会计学领域“越是中国的，越是世界的”道理依然成立。(2)在第三层次期刊上，虽然大量论文使用了中国数据，但研究视角对中国特色的制度背景、公司特征等方面的挖掘明显弱于第一层次期刊论文。我们对71篇具有中国特色研究视角的论文进行了统计分析。结果发现:(1)在所有研究视角中，以中国特殊制度政策与制度环境为研究视角的论文共30篇，占总篇数的42．3%，占比最高。发表在 2000—2010年间的论文共 17篇(56．7%)，发表在2011—2016年间的论文共13篇(43．3%)，说明这一视角下的相关选题发展相对平稳但呈现下降趋势。近年来，此类研究视角更多基于中国会计准则国际趋同的大背景与资本市场法制变革(例如审计师强制轮换制度、股权分置改革、独立董事意见披露与薪酬制度、央企审计师选聘制度、关联交易价格披露规定等)，对重要的会计研究内容提供了中国制度视角的新颖诠释。(2)中国特殊审计话题的研究视角，这类视角基于中国特殊的审计数据，是中国特色会计研究视角中的新增长点。这一视角下的论文共17篇，占总篇数的23．9%。发表在2000—2010年间的论文仅2篇(11．8%)，其余15篇论文(88．2%)均发表在2010年之后。尤其在2010年后，在UTD24中3种期刊上，审计研究视角的论文数量迅速攀升，说明这一领域具有较大的研究空间。这一研究视角下论文数量的上升得益于中国逐渐开放审计师个人特征的数据披露，而在美国等西方资本市场上却难以获取该类数据。审计师个人特征视角的相关研究打破了以往国际审计研究只能基于会计事务所层面的僵局，从审计师个体层面提供了关于会计信息质量、审计意见与审计质量等现象的深层次解释。例如，Ferdin、Aobdia等从审计师个人特征角度，分别研究了个人特征对审计质量和盈余反应系数的影响［22－23］。Guan等从审计师与公司高管的校友关系角度，研究了这种社会网络关系对其审计意见的影响［24］。这一研究视角下的相关研究仍处于起步阶段，未来有较大的研究空间。(3)以股权结构、政治关联与资本运作行为为研究视角的论文合计24篇，占总篇数的33．8%。首先，中国上市公司股权结构与西方上市公司差异显著，国有企业股权比重大、企业股权集中度高等特点对企业决策产生了重要影响，这些问题的研究具有较高的理论价值和较强的现实意义。例如，Hung等从国企高管政治升迁动机的角度，解释了大量国有企业海外交叉上市的现象［25］。该文的结论具有很强的启发性，为国企决策的相关研究提供了一条政治升迁视角的解释路径。其次，政治关联是中国资本市场普遍存在的一种生态特征，尤其在中国存在严重信贷歧视的制度环境下，民营企业往往需要建构并维持政治关联关系以获取支持其经营的资源配给与市场许可等，政治资源的丧失可能会对企业经营与市场价值产生负面影响，Hung等从企业关联的政治丑闻的角度进行研究，发现由政治丑闻导致的企业政治关联的丧失会对企业价值产生负面影响［26］。这类研究视角下的论文反映了在中国特有的市场环境下，企业如何建构与利用政治关联谋求发展，因而备受国际会计学界关注。此外，中国资本市场存在发达资本市场并不普遍的反向并购(借壳上市)的上市行为，这与中国股票的发行制度有关。在当前核准制下，“壳”资源异常珍贵，公司为了绕开证监会的发行审核程序纷纷选择通过收购“壳公司”上市，这种现象在注册制下的美国股市鲜有发生，具有较强的中国制度特点。

七、结论与启示

21世纪以来，中国会计研究国际化取得了丰硕的研究成果，论文在研究内容、研究方法上不断成熟，研究视角呈现出较强的中国特色，在国际会计研究中的话语权越来越大。本文运用文献计量与内容分析方法，对2000—2016年间中国两岸四地学者在12种国际顶级会计学期刊发表的445篇论文进行了统计分析，当前中国会计研究国际化呈现出以下四方面特征:

1．两岸四地研究机构中，香港地区研究机构的国际化成果数量占比最高(59．4%)，其次分别是中国大陆(23．1%)、台湾地区(16．3%)和澳门地区(1．2%)。研究机构平均发表数量的统计结果显示，香港地区机构平均论文数量最高，澳门地区次之，其后是台湾地区与中国大陆。在所有机构中，香港科技大学、香港理工大学和香港城市大学以绝对优势位居前三;在中国大陆，上海财经大学发表论文数量最多，北大、清华势头强劲;国立台湾大学位居台湾地区第一名;澳门地区中，仅有澳门大学在顶级会计期刊上发表过论文。

2．运用共词分析发现，盈余管理、信息披露、公司治理与管理层预测是核心研究内容，企业社会责任、家族企业与信息可比性的研究热度虽然一般，但这三类研究潜力较大，未来可能会成为会计研究国际化的新增长点。结合聚类分析结果，本文建议学者可以选择公司治理与企业盈余管理、法制环境与企业社会责任、信息可比性与企业决策相关的研究话题，这类话题具有较强的研究潜力，是国际会计学界关注的重要问题。

3．实证研究是当前会计研究的主流方法。在对论文研究方法统计的基础上，我们发现:采用实证研究方法的论文数量占到94．2%，并且基于大量研究数据的档案式研究在四类实证研究方法中占比最高，占所有论文的87．4%。此外，国际顶级会计期刊格外重视论文对内生性问题的处理，论文多使用双重差分方法、配对样本法、工具变量法、断点回归和系统广义矩估计等计量经济学方法处理内生性问题。

4．具有中国特色的研究视角是中国会计研究国际化成果的显著特点。在总共445篇论文中，使用中国数据进行研究的论文占比超过三成。研究视角具有中国特色的论文共71篇，这些研究视角与西方主流研究迥异，特色鲜明。其中，基于中国制度环境的研究视角占比最高，基于审计师个人特征视角的论文比重迅速上升。在UTD24三种顶级会计学期刊上使用中国数据的24篇论文中，超过九成论文选择了具有中国特色的研究视角，高于其他两个层次期刊。这些论文一方面使得中国会计研究成果被世界所认可，另一方面也成为世界认识中国公司治理、会计准则、会计发展的重要渠道。

随着会计学研究深度与广度的日益扩展，国际学术界的竞争日趋激烈，研究挑战与机遇并存，客观上对未来中国会计学研究国际化提出了新的要求。在本文研究结论的基础上，我们认为:(1)未来中国会计学研究应基于中国特殊的制度环境、政策背景、特有的研究数据，采用国际主流的研究方法，选择具有中国特色的会计学研究选题，研究中国经济及社会发展中的新问题对会计相关研究内容的影响。(2)两岸四地应进一步加强国际学术交流与合作，发挥各地区研究机构在会计学研究中的比较优势，组建长期、稳定的学术合作团队。(3)随着中国经济地位的不断提高，国际学术界对中国问题关注度不断上升，学者们应进一步扩展中国会计学研究的选题视野。我们相信在不远的将来，大中华区会成为全球会计学研究国际化成果的重要来源地。