基于免征额的个人所得税改革思考

薛 凝

（云南大学经济学院，云南 昆明 650000）

一、免征额与起征点的辨析

规定起征点，一般是为了对小微企业进行税收支持，可将其解释为起始点，即对征税对象征收的最低税额，对达到起征点的课税对象全额征税，对未达到起征点的课税对象不征税。而免征额，多用于个人所得税的税收法律和政策上，具体指课税对象中准予扣除的数额，也可用“费用扣除标准”替代，对于课税对象超过免征额的，就其超过的部分征税，对于课税对象未超过免征额的，则不征税。

免征额和起征点联系紧密，很多情况下容易混淆。这两个概念即都属于税收优惠范畴，又都与经济发展目标相一致。[1]如果免征额和起征点同时存在又数值相等，课税对象数额又都低于其临界值，则均不征税。

实际上，免征额和起征点本质上是不同的。从计税方法和征管角度看，当课税对象超过免征额时，则对其超过部分征税；当课税对象超过起征点时，则对其全额征税。[2]从税种选择看，直接税，如个人所得税多选择免征额，用其调节税负，发挥政府的经济职能；间接税（流转税）则多选择起征点，实现财政收入，满足公共需求。从实际设置目的看，免征额主要在个税中发挥公平税负的作用，且体现税收中性原则，不会对经济主体的行为选择产生扭曲；起征点则在间接税中保证量能课税，鼓励小微企业发展。

二、个人所得税免征额改革的现状及问题

（一）个人所得税免征额改革的现状

随着经济发展水平提高，我国居民生活和工资水平都有了大幅提升，基本生活开支也随之增加，经过三十多年的发展历程，我国个税免征额从800元到3500元，共经历了三次调增的过程。

如今，我国居民收入来源多样，非薪酬一种主要形式，而收入越高的群体其降低税负的意愿越大，且避税能力也越强。目前个税的税源主要来自工薪阶层，一个国家的所得税，较高税负由非主要社会财富拥有者承担，显然是不合理的，这也与我国个人所得税制度调节收入分配，缩小收入差距的初衷大大背离[3]。在现实经济社会，存在一定的收入差距是合理的，但是，税收作为调控经济的手段进一步加大这一差距则有悖于现实经济社会目标。因此，个税改革势在必行。

2018年3月初，两会召开，个税改革再次成为热点话题。政协委员董明珠提案，建议改革个税起征点，把免征额从3500元上调至10000元。致公党中央、农工党中央也有相关提案，提出以家庭为单位计征个税；全国工商联也提案建议将个税起征点提升至7000元，同时建议降低个人所得税最高边际税率，从3%-45%降至3%-30%以下。

（二）个人所得税免征额存在的主要问题

1.分类制模式难以达到公平税负的目标。长期以来，分类制作为我国个税的主要税制模式，在方便征管方面起到了积极作用，但其弊端也凸现出来，如分类规定不细化，无法实现收入调节、体现公平原则。

分类制的最主要问题是无法实现税收公平。通过划分收入不同来源，再按相应标准进行分项征收的结果可能是，拥有不同收入来源但数额相同的两个纳税人，其承担的税收负担不同。这主要是由于，第一，不同的纳税人由于收入来源不同，所适用的税率和费用扣除标准不同，因此造成相同收入的纳税人所承担的税收负担不同，或收入水平高的纳税人比收入水平低的纳税人的税收负担还低。第二，收入渠道单一的纳税人，如工薪阶层，用人单位直接代扣代缴个人所得税，其税负真实实现；而来源多样的非工薪阶层自行报税，由于缺少监管，有较强的动力隐瞒和分解收入，增加税前扣除，从而实现避税、漏税。[4]最终，税负水平和收入水平不成正比，大大降低了劳动积极性，收入公平性难以实现，同时造成财政收入损失，降低征管效率。

2.以个人为纳税单位难以实现再分配功能。我国现行的个税计税单位为个人，这种征收方式具有操作简单、成本较低的特点，但却没有考虑人的社会属性，即家庭情况。一个人的收入除了保证自己基本生活的需要，还要担负养育子女、赡养老人等责任。不同处境的家庭即使收入水平相同，其纳税能力也可能是不同的。在经济发展水平不断提高，人们消费水平、生活开支都逐渐加大，特别是独生子女赡养老人的压力以及放开二胎政策后养育子女开支加重的情况下，现行的个税3500元免征额显然与逐渐加重的税收负担不相匹配，也缺乏人性化考虑。此外，由于计税单位是个人，会造成两个收入水平一致的家庭产生不同的费用扣除额。[5]如，两个家庭的月收入都是8000元，一个家庭有一人工作，收入来自工资薪金，每月需缴纳个税105元；另一个家庭两人工作，其中一人月收入4500元，另一人月收入3500元，则该家庭每月需缴纳个税30元。显然，这种计税方式会造成两个家庭在税负承担上的不合理和不公平，难以实现收入的再分配功能。

3.“一刀切”的措施难以平衡区域差异。我国地域辽阔，各地区经济发展水平差异很大，相应的，各个地区的居民可支配收入水平、物价水平以及维持基本生活的开支也不尽相同。而个人所得税的征收目前仍是按所有地区同等标准计税，没有考虑地区间的差异问题。这导致发达地区某些群体的基本生活得不到保障。如，生活在不同地区的中低收入家庭，可能欠发达地区，如中西部地区的家庭足以保证其基本生活的开支；但生活在发达地区，如北上广地区家庭的生活却难以为继。这就对发达地区家庭的消费水平产生了负面影响。因此，个税“一刀切”的措施亟待改革，应根据不同地区的经济发展水平、消费水平、物价水平和收入所得等不同因素进行综合考虑，按区域设置不同标准的免征额。

4.免征额调整滞后与现实脱节。随着经济发展水平的提高，我国居民工资薪金收入也随之增长，但远不及物价上涨的速度，而个税免征额又在短期内无法随着经济发展而调整，这使得工薪阶层的实际可支配收入和消费能力不升反降。此外，长期以来我国个税的免征额与CPI脱节，虽经过了三次调增，但仍没有与经济发展相匹配，甚至一些居民的基本生活无法得到保障，这在很大程度上制约着中低收入人群生活质量的提高。

三、国外经验借鉴及我国个税免征额制度的改革建议

（一）国外经验借鉴

国外个税免征额制度已较为完善，如美国、日本等国家，在制定免征额，即费用扣除标准时，严格体现了个税的核心理念和重要原则，即将人的生存权、发展权考虑其中。[6]结合我国具体国情背景，我们可从外国个税免征额制度中借鉴一些具体模式。

首先，从税制模式看，美国、日本、甚至同为发展中国家印度的个税制度模式，已全部或部分采用综合制或混合制。而我国仍沿用着分类制。从公平负税角度，综合制显然已是个税税制模式的转变方向，但在改革过程中要充分考虑我国的实际情况，如征管水平等。

其次，从选择计税单位看，外国大多采用以家庭为计税单位，且对个税的费用扣除标准和内容作了详细的规定，并将一些特殊情况也做了特别标准设定，充分体现人性化。而我国的计税单位是个人，没有考虑不同家庭的具体情况和负担，这不利于增加纳税积极性。

第三，从免征额的制定看，可参考美国经验，即充分考虑通货膨胀率，将免征额即费用扣除标准与各地区的物价水平挂钩，而不是我国现行的确定一个固定的扣除额，不考虑各地区差异和纳税人的真实成本。也可参考印度的经验，随着经济发展的变化对免征额进行及时调整，以实现税收公平。

（二）我国个税免征额制度的改革建议

1.从分类制逐步向混合制改革。目前，个税税制模式的改革有两类不同方向，一类是综合制，其能够充分体现公平税负原则，但对征管水平要求较高；另一类是混合制，即分类制和综合制的结合，[7]考虑到实际征管水平和配套机制，混合制更适合我国现阶段的改革方向。

混合制避免了分类制的重复征税问题，能够体现公平税负的原则，且与综合制相比，其征管难度不大，可行性较强。具体而言，可以首先将收入分为两类：劳动所得和资本所得。劳动所得包括工资薪金、劳务报酬、财产转让、个体工商户经营、对企事业单位承包承租经营等行为的所得，根据每月或每个季度的成本核算确定一个固定的扣除标准，进行预缴税款；然后，税务机关按标准规定准予扣除的生计费用、教育费用、赡养费用等特殊费用，年终根据全部收入总额，扣除这类费用后进行计税；最后抵扣之前已预缴的税额后，多退少补。资本所得包括股票红利、股票转让收益、债券利息、偶然所得等，这类收入不允许扣除成本、费用，直接按不同收入类型计税，也不实行年终汇算清缴。

2.纳税单位从个人向家庭改革。我国个税目前是以个人为征收主体，很难体现税收公平原则，即使提高免征额，也难以减轻工薪阶层的税收负担。而实行家庭为纳税单位的制度，首先将家庭所得进行分类，如劳动所得、资本所得、偶然所得等，再按不同性质的收入进行征税，对于中低收入群体来说，不仅比提高免征额更合理，而且可以根据特殊费用扣除标准实现合理避税。

具体而言，可以将申报分为合并申报和非合并申报两类。合并申报适用于负担较重，如同时承担教育子女、赡养老人、住房按揭贷款等支出的家庭，这类家庭可以进行夫妻联合申报，适用税率低于非合并申报税率，费用扣除可以选择夫妻一方扣除或双方分摊。不难看出，合并申报制度设计更为人性化且更能体现税负的公平。

非合并申报包括单身申报、丧偶家庭申报、夫妻单独申报等方式。我国目前的现实情况是，家庭结构的确定依据主要是户籍，这在很大程度上加大了实行家庭征税的困难。但随着我国的家庭结构越来越简单、清晰，即多子女家庭越来越少，相关的责任和义务划分也会越来越可行。此外，以家庭为个税计税单位是人民基本生存权的重要保障，也是体现税负公平、实现量能纳税的改革趋势。

3.免征额扣除项目调整和指数化改革。

（1）免征额扣除项目调整。虽然我国个税免征额的扣除项目较多，但对纳税人合法权利并没有起到根本的维护作用。一方面，扣除项目涵盖的范围大而不全，较少涉及人的生存权和发展权；另一方面，扣除项目规定得过于粗略，未将保障基本生活的经常性开支考虑进去，仅设立了“五险一金”的扣除项目。免征额制度的设计应从纳税人角度出发，综合考虑纳税人的家庭情况，如子女教育、老人赡养、医疗支出、住房贷款等特别项目的费用支出。

具体而言，针对一些纳税人家庭生活压力较大，需要同时赡养老人、抚养子女的情况，免征额扣除项目应相应增加。操作上可考虑根据被赡养人和被扶养人的年龄、健康状况，对其设定对应系数。如设立一个基本系数和一个特殊系数（高于基本系数），被赡养人和被抚养人的年龄较低，身体状况良好的家庭适用于基本系数，被赡养人和被扶养人的年龄较大，身体状况不好的家庭适用特殊系数。具体的免征额扣除额就是相应系数与被赡养人和被扶养人总数的乘积。

此外，教育支出应规定相应扣除额，包括基础教育支出和再教育支出相关费用。这是基于人的发展权所必须的支出项目，也是激励劳动力综合素质、创新能力提高，提高生产力的重要前提保障。医疗支出方面，应扩大扣除范围，我国仅有医疗保险的扣除项目规定，没有涉及到扣除费用，也没有考虑个人实际的医疗费用支出和具体的健康状况，如一部分需要长期治疗，患有重病、慢性病的纳税人的基本生存权利无法得到保障。具体操作上，可先普遍设定一个扣除额，当一部分人的医疗费用超过这个扣除额时，再根据其实际提供的票据据实扣除。住房方面，应对住房贷款规定相关优惠政策。由于我国人口基数大，对房屋存在较大的刚性需求，中低收入阶层居民面对居高不下的房价普遍难以承担。因此为保证人的生存权利，应考虑加大对居民住房贷款的优惠措施。[8]

（2）免征额从固定扣除制度向指数化改革。税收的作用应主要是财政收入的筹集和个人税收的调节，但我国的个人所得税在这两个方面都没有明显体现。从纳税规模上看，我国个税纳税人数占全国总数人的2%左右，且其中绝大部分是来自工薪收入群体。2017年个税只占税收总额6.9%，而基尼系数达到0.73。此外，我国个税的费用扣除是固定的，没有与物价挂钩，纳税人的实际生活成本没有剔除通货膨胀的影响。免征额的提高的确能够在一定程度上提高人们的可支配收入，从而提高生活质量，但免征额不应是个税改革的主要方向。首先，免征额由税法规定，若要提高免征额，需要变动税法，这会在一定程度上削弱法律的权威性，且调高过程也会相当复杂，期间将耗费大量成本。其次，税法的调整一般会存在滞后性，导致实行新的免征额后仍不能体现税负公平，免征额扣除标准将再次受到质疑。

此外，个税免征额应与物价水平挂钩，消除计税依据的通胀因素，实现免征额与CPI联动。从法律的权威性和严肃性角度出发，个税免征额也不适合频繁调整。因此，我国个税免征额应向指数化改革。首先，确定免征额是否需要调整，在年终分别核查个人工资水平和当年的物价指数；然后将核查的数据与年初相比较，如有明显差距，再确定调整幅度。当然，实现上述改革目标还需要方方面面的配合和支持，如信息技术、征管水平和相关政策配套。