执行新审计报告准则的若干问题

李洪

2016年12月，财政部印发《在审计报告中沟通关键审计事项》（财会〔2016〕24号）等12项审计准则（本文称“新审计报告准则”），2017年2月，中国注册会计师协会发布了新审计报告准则应用指南，该准则中1项为新制订，即《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，对《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》等6项作出了实质性修订。

本次修订是自2007年新审计准则实施后，审计报告的重大改革，影响深远。但是，从新审计报告准则执行情况看，尚存在不规范、不恰当的情形。不同审计机构，甚至同一审计机构对相同审计业务出具的审计报告存在较大差异，执行新准则不到位。本文就执行新准则中出现的问題进行分析及探讨。

一、关于新审计报告准则的适用范围

财会〔2016〕24号文要求所有实体的财务报表审计业务均应当于2018年1月1日起执行该批新准则，其中对于非上市实体暂不要求执行该批准则中针对上市实体审计业务的规定（但相关法规规定需执行的除外，如IPO审计业务、面向公众投资者公开发行债券的企业等）。

实际执行中，多数会计师事务所及注册会计师能够按照修订后的《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》撰写审计报告，但仍有继续采用旧审计报告准则格式，或新旧准则混用的情况，特别是不少中小型会计师事务所，采用旧准则出具审计报告较为普遍。财务报表审计业务采用旧审计报告格式，是执行新审计准则过程中最严重的错误。造成这一问题的原因，是对新准则学习、理解不够，不少执业人员仅将注意力聚焦到关键审计事项准则（1504号准则），以为只要不执行1504号准则的审计业务，就仍然适用旧的“三段式”审计报告格式。事实上，所有审计业务均应当执行新审计报告准则体系，只是有的暂时不执行关键审计事项准则而已。

二、关于无保留的强调事项段审计报告

新准则对强调事项段审计报告作出了重大调整，具体变化为：

（一）所有审计业务强调事项段不再包含持续经营存在重大不确定性的情形

修订前的《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》规定，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段。注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对持续经营能力的披露，说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。

因此，修订后的准则，强调事项不再包括持续经营存在重大不确定的情形（对持续经营发表保留意见、否定意见或无法表示意见的规定未发生变化）。某上市公司2017年财务报表审计报告，因被审计单位连续出现大额亏损且净资产接近负数、主要子公司停产等原因，持续经营存在重大不确定性，因而出具了带强调事项段的审计报告，未将其作为“与持续经营相关的重大不确定性”单独予以报告，不符合新审计准则的规定。

（二）适用关键审计事项准则的审计业务，已确定为关键审计事项的不能再通过强调事项报告

《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》规定，当审计业务适用1504号准则时，被确定为关键审计事项的不得在强调事项中报告，即同一事项不会在强调事项与关键审计事项同时出现。通常而言，修订前的准则增加的强调事项一般很重大，多数情况属于关键审计事项，需要在关键审计事项报告（当然，强调事项可能因为重要程度不够，也并非一定会被确定为关键审计事项，但该种情形应当很少见）。因此，在适用关键事项准则下，新准则的强调事项段范围大为缩小，但不适用关键事项准则的审计业务除持续经营存在重大不确定性外，其他无实质性变化。

三、关于关键审计事项

新的审计准则中，最为核心的是新制订的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》。从新审计准则实施情况分析，存在对该准则理解把握不到位、执行不规范的情形。

（一）1504号准则的适用范围

财会〔2016〕24号及证监会19号公告《资本市场主体全面实施新审计报告相关准则有关事项的公告》要求下列“五类”企业应当执行关键事项准则：

1.上市公司；

2.首次公开发行股票的申请企业；

3.新三板中的创新层挂牌公司；

4.面向公众投资者公开发行债券的公司，即按照《公司债券发行与交易管理办法》规定，由证监会核准的“大公募”及发改委核准的面向公众投资者公开发行的企业债券，不包括面向合格投资者公开发行债券的“小公募”、向特定对象非公开发行的“私募债”、企业债券、银行间市场发行的项目收益票据等；

5.符合《上市公司重大资产重组管理办法》和《非上市公众公司重大资产重组管理办法》规定的上市公司和新三板创新层挂牌企业重大资产重组标的企业，包括购买和出售资产交易。

按照分步实施的安排，目前关键审计事项准则仅适用上述“五类”企业合并及母公司（若需提供）财务报表审计业务，即整套通用目的财务报表审计，不适用该等主体子公司财务报表及专项审计业务，也不适用重大资产重组出具的备考财务报表审计报告（若监管部门明确了备考审计报告适用关键审计事项准则，再行调整适用范围）。例如，某集团公司不属于“五类企业”，但审计报告增加了“关键审计事项”段；某上市公司收购的标的资产审计报告，注册会计师未执行关键审计事项准则。

（二）多期申报审计业务关键审计事项适用期间

证监会〔2017〕19号公告明确：IPO、面向公众投资者公开发行债券的企业以及重大资产重组交易标的企业审计业务，适用关键审计事项准则的期间为2017年及其以后的会计期间，2017年以前的会计期间自愿适用。例如，某IPO企业申报期间为2015～2017年度，审计报告中关键审计事项期间亦为2015～2017年度。原则上，IPO企业用于申报上市目的而编制的财务报表审计报告中，其报告期内各期均适用关键审计事项准则，证监会公告系过渡期规定。因此，该审计报告尽管并不违反证监会规定，但实务中，通常不宜扩大适用会计期间，即仅针对2017年度关键审计事项进行报告。

（三）关键审计事项的数量

从已经披露的适用关键审计事项准则的审计报告分析，关键审计事项最多的达6个，最少的只有1个，多数审计报告为3个关键审计事项。准则未对关键审计事项的数量作出要求，注册会计师应当把握好数量尺度，过少（通常不会没有关键审计事项，除非在某些有限的情况下，如上市公司的经营业务非常有限，几乎壳公司）或过多都不宜，建议控制在2～5个之间，对于低于2个或超过5个的，项目合伙人、质量复核负责人应当审慎讨论决定。

（四）关键审计事项的确定

关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项要求披露审计工作中的重点难点等个性化信息，要有针对性，避免模板化和千篇一律。实务中，有的审计报告关键审计事项确定不合理，有的关键事项确定有待商榷。例如，某拟上市公司有较大比重为涉密业务，企业及相关法规对涉密业务审计有特殊规定，如何确认相应的资产负债及利润表项目有别于一般审计业务且十分重要，但是，注册会计师既未说明该事项是否属于《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》第十四条规定可豁免的情形，也未将涉密业务确定为关键审计事项。又如，某上市公司主营业务为医药生产销售，兼营房地产开发业务，本期房地产业务收入占总收入的30%，注册会计师将全部营业收入作为关键审计事项，并据此混同描述审计应对。对于该公司而言，房地产收入从审计风险、审计难度看并不大，确定为关键审计事项是否恰当值得探讨。再如，某拟上市企业2017年12月确认一笔收入1 500万元，占总收入的10%并使得最近一年申报期收入较上年增长较大，双方约定分三年收回款项，该业务及客户均系新增，以前从未实现同类业务销售。注册会计师将整个收入作为关键审计事项，未单独提及该笔收入，在关键审计事项的针对性上值得商榷。

（五）关键审计事项的应对

关键审计事项的应对，应当披露注册会计师执行的主要工作和实施的重要程序，要有针对性，且报表使用者通过阅读审计应对，能够得出注册会计师履行了审计责任，关键事项对应的财务报表项目能够得到确认的结论。切记不分重点罗列审计程序，尤其是将审计程序表中实施的程序照搬至关键审计事项应对。例如，某审计报告将可供出售金融资产减值确定为关键审计事项，其审计应对第一条为：“获取可供出售金融资产明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数和报表数核对是否相符”。此为多数科目程序表的首条，通常不是主要的审计程序，不宜作为审计报告关键事项应对披露。此外，审计应对中必须是实际已执行的工作，不能将未实施的审计程序报告，审计应对也不能披露属于被审计单位会计责任的事项。

（六）关键审计事项的结论问题

第1504号准则第十一条规定：“关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师不对关键审计事项单独发表意见。”同时，第1504号应用指南指出，注册会计师可以在审计应对中描述下列要素：（1）…；（2）…；（3）实施审计程序的结果；（4）对该事项的主要看法。对于指南要求的审计应对描述“实施审计程序的结果和对事项的主要看法”与准则规定的“不对关键审计事项单独发表意见”似乎相矛盾，实务中很难把握。少数会计师事务所执业标准中，要求针对每一个关键审计事项作出评论（结论）。例如，某新三板创新层挂牌企业审计报告中，单独对关键审计事项发表了结论性意见，关键事项一：“基于所实施的审计程序，我们认为贵公司销售收入的确认符合其收入确认的会计政策”。关键事项二：“基于所实施的审计程序，我们认为贵公司在建工程结转固定资产符合企业会计准则的要求”。

经分析，先行执行新审计准则的A+H股上市公司2016年度审计报告，以及2017年度上市公司和新三板（创新层）审计报告，大多数审计报告中未在审计应对段披露实施审计程序的结论和注册会计师的看法。事实上，从逻辑上讲，由于审计意见段已对财务报表整体发表了意见，关键审计事项及结论已包含于整体意见之中，再单对关键审计事项发表一次意见已无必要。此外，第1504号准则指南表述的是“可以”，而非“应当”，不增加（3）（4）项也未违背准则指南。

（七）非无保留意见事项等特殊情况与关键事项的关系

导致非无保留意见（保留意见、否定意见）的事项，就其性质而言属于关键审计事项。但是根据准则规定，这些事项不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述，应当按适用的审计准则规定报告该等事项。出具无法表示意见、强调事项段和其他事项段时，也不得在审计报告的关键审计事项部分沟通这些事项。此外，可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的，同样不得在审计报告的关键审计事项进行描述。

出具非无保留意见和持续经营存在重大不确定审计报告时，根据准则规定，需要在关键审计事项部分提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分，即调整关键审计事项的“引言段”内容。

（八）集团财务报表审计对关键事项的考虑

适用关键审计事项的集团财务报表审计，若组成部分由其他注册会计师及会计师事务所审计，集团项目组应当站在集团合并财务报表审计的角度确定关键审计事项。制定审计计划时，应将该事项明确至组成部分项目组，并与组成部分注册会计师沟通确定关键审计事项。若关键事项由其他会计师事务所审计，在审计报告中该关键审计事项及审计应对中，如何描述，是否需要提及组成部分注册会计师工作尚有待探讨。

四、关于审计报告的其他信息段

修订后的《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》规定，如果存在下列情况之一，審计报告应当包括一个单独部分，以“其他信息”为标题：一是对于上市实体财务报表审计，注册会计师已获取或预期将获取其他信息；二是对于上市实体以外其他被审计单位的财务报表审计，注册会计师已获取部分或全部其他信息。

（一）因下列企业需要编制年度报告且公开披露，注册会计师可获取其他信息，应当在审计报告中增加“其他信息”段

1.上市公司；

2.新三板挂牌企业（包括基础层，范围大于关键审计事项准则适用的挂牌企业）；

3.按照证监会及交易所规定在上海（深圳）证券交易所公开披露年度报告的发债企业（范围大于关键审计事项准则适用的发债企业）。

应当注意的是，只要增加了其他信息段，无论其他信息是否与财务报表及审计报告信息相一致，都不应删除该段（若一致，可理解为标准无保留意见）。此外，若出具保留或否定意见审计报告，“其他信息”段应当增加说明。例如，因财务报表项目应调整而未调整原因导致发表保留意见的，应当说明其他信息中的未更正重大错报。

（二）审计实务中，下列情形通常不需要在审计报告中单独增加“其他信息”段

1.虽然编制了年度报告且公开披露，但几乎没有其他信息。例如，虽然地方投资融平台、中央及地方国有企业等发债企业等需要在中国货币网、银行间交易商协会等网站公开披露年度报告，但披露的信息除企业基本情况、募集资金运用简况和财务报告及审计报告外，无其他信息。

2.IPO、新三板挂牌、发债企业等申报审计报告。尽管这类业务招股说明书等文件中含有大量其他信息，根据准则规定，证券发行文件不适用1521号准则。但是，这并不意味着注册会计师不需要对招股说明书中的其他信息执行相应的工作，因会计师事务所及其注册会计师对招股说明书中其他信息是否与经审计的财务报告是否一致出具声明。

3.适用其他信息段实体之子公司审计报告，如单独出具上市公司子公司审计报告。

4.适用其他信息段实体的中期审计业务，如上市公司半年度财务报表审计报告。理论上，上市公司等公众实体披露的中期报告也含有除财务报表和审计报告之外的其他信息，注册会计师也需要考虑该等信息是否与已审财务信息是否一致，但是1521号准则未要求注册会计师对年度报告之外的其他信息的责任。

5.适用关键审计事项准则的重大资产重组标的企业审计业务。

6.其他情形。实务中，有不少企业也需要编制年度报告，如银行及非银金融机构、有的国有企业等，注册会计师对其他信息也有责任获取。若未能获取，如审计报告出具日尚未获取，或被审计单位未提供等情形，一般不需要增加“其他信息”段。

（三）新准则执行中，审计报告在“其他信息”段中存在的主要问题包括

一是IPO申报审计报告单独增加了“其他信息”段。如某新三板挂牌企业，在出具挂牌企业2017年度审计报告的同时，出具了IPO申报审计报告。为了与新三板年报审计报告保持一致，在申报审计报告中增加了“其他信息”段。

二是有的新三板挂牌企业审计报告无“其他信息”段，理由是未发现其他信息与审计报告信息不一致的情况，因而删除了“其他信息”段。

三是其他不适用“其他信息”段的被审计单位，单独增加了“其他信息”段，该种情形较为普遍，注册会计师简单地套用准则指南模版，未根据实际情形予以调整。

五、关于管理层和治理层对财务报表的责任

修订后的准则将原审计报告中“管理层对财务报表的责任”之要素，调整为“管理层和治理层对财务报表的责任”，具体描述内容也所变化，增加了管理层对持续经营能力的评估和治理层负责监督公司的财务报告过程。

新准则规定，当部分监督财务报告过程的人员同时参与编制财务报告时，可能需要对准则要求的管理层和治理层对财务报表的责任描述进行修改，以恰当反映被审计单位的特定情况。当监督财务报告过程的人员与负责编制财务报告的人员相同时，无需提及监督责任。实务中，有的审计报告删除了“在编制财务报表时，治理层负责监督贵公司的财务报告过程”，是否恰当有待核实。

在大多数被审计单位，治理职责是治理机构的集体责任，如董事会、监督委员会、合伙人、业主、管理委员会、治理委员会、受托人或类似职位的人员。但是，某些小型企业，没有专门的治理层；某些政府性质的实体，由外部机构承担治理职责；某些情况下，治理层的全部或部分成员参与管理被审计单位等，这时需要考虑审计报告该部分（包括标题，如不宜提及治理层）的描述。部分被审计单位并没有专门的治理层，或者治理层与管理层高度重合，但出具的审计报告未调整相关内容，或未删除准则指南模版中“治理层负责监督公司的财务报告过程”，不符合准则规定。

六、关于注册会计师对财务报表审计的责任

审计报告该部分描述应当针对不同的审计业务调整相应内容，避免描述责任与实际情况“文不对题”，但不少审计报告项目机械套用准则指南模版，存在的主要问题是：

（一）关于“了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见”

如果注册会计师结合财务报表审计对内部控制的有效性发表意见，应当删除“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的措辞。有的上市公司财务报表和内部控制分别由不同会计师事务所审计，不应当删除后段措辞。若对于中小板、创业板上市公司出具内部控制鉴证报告，同样适用该规定。例如，注册会计师对某中小板上市公司出具财务报表审计报告的同时，还出具了内部控制鉴证报告，但是审计报告未删除“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”。

（二）关于“就贵公司中实体或业务活动的财务信息获取充分、恰当的审计证据，以对财务报表发表审计意见。我们负责指导、监督和执行集团审计，并对审计意见承担全部责任。”

该条责任是针对集团财务报表审计的特殊考虑而增加。通常而言，如果组成部分，包括权益法核算的投资、分支机构等存在其他注册会计师审计（含会计师事务所内及所外注册会计师），集团项目组利用该等其他注册会计师的审计结果，则应当完整地表述准则指南参考格式中的內容。例如，作为中央企业主审会计师事务所，需要利用参审（组成部分注册会计师）所的审计报告，应当在审计报告提及此段以明确主审会计师的责任。从披露的审计报告看，对该段内容描述较为混乱，有的保留此段，有的删除此段。

实务中，有的认为，只要被审计单位存在两个以上的主体，均属于准则规定的集团审计。只是在没有其他会计师事务所参与组成部分审计的情况，将后段“我们负责指导、监督和执行集团审计，并对审计意见承担全部责任”删除，该做法有待讨论。笔者认为，只要属于《中国注册会计师审计准则1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》规范的集团审计业务，均应完整保留该段描述。

（三）关于对上市实体的审计责任特殊考虑

准则规定，若对上市实体审计，需要在责任段中增加两部分内容：一是指出注册会计师就已遵守与独立性相关的职业道德要求向治理层提供声明，并与治理层沟通可能被合理认为影响注册会计师独立性的所有关系和其他事项，以及相关的防范措施（如适用）；二是说明注册会计师从与治理层沟通过的事项中确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，因而构成关键审计事项。注册会计师应当在审计报告中描述这些事项，除非法律法规禁止公开披露这些事项，或在极少数情形下，注册会计师合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，因而确定不应在审计报告中沟通该事项。

实务中，除上市公司外，有的审计报告删除了此段，有的则予以保留。笔者认为，为保持准则协调性，只要属于前述适用关键审计事项的“五类”企业审计业务，均视同上市实体，不宜删除该两段描述。

七、关于签字注册会计师（项目合伙人）

《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第四十条规定：“注册会计师应当在对上市实体整套通用目的财务报表出具的审计报告中注明项目合伙人”。对于国有企业等非上市实体审计报告，准则未作出要求注明项目合伙人。公开披露的审计报告中，除上市公司外的审计报告签字注册会计师，如新三板挂牌企业、发债审计报告等，有的注明了项目合伙人，有的未注明项目合伙人，做法不一。尽管除上市实体外，标明项目合伙人并不违反审计准则规定，但为了保持准则体系协调性，只要属于前述适用关键审计事项的“五类”企业通用财务报表审计业务（专项审计报告不标注），宜标注项目合伙人，除此之外的审计报告建议不予以标注。

八、关于内部控制审计及其他专项审计报告格式

新审计报告准则体例上作出了重大调整，将审计意见及发表审计意见的基础置于最前，而将管理层对财务报表的责任和注册会计师对财务报表的审计责任放在最后。内部控制审计属于鉴证业务，从审计准则体系的协调性和一致性而言，内控报告宜调整格式。但是，新的审计报告准则适用于财务报表审计业务，内部控制属于非财务报表审计业务，遵循《企业内部控制审计指引实施意见》规定，在相关规定修订前，内部控制审计报告仍然执行现行报告格式。此外，盈利预测审核业务不属于财务报表审计业务，适用《中国注册会计师其他签证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》，无需调整审核报告格式。

对于与财务报表审计相关的专项审计，如上市公司关联方专项审核报告、业绩完成情况专项审核报告，IPO审计业务非经常性损益审核报告等，比照《中国注册会计师审计准则第1603号——对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑》规定，该等特殊目的财务报表或事项形成审计意见并出具报告时，应当遵守1501号的规定，即应采用新审计报告格式，这也与新准则审计报告总体上保持体例一致。

九、关于审计报告各部分要素的位置

旧的审计报告准则对审计报告各个部分的位置予以固定，不得随意调整顺序。新审计报告格式，除审计意见部分和形成审计意见的基础部分之外，对审计报告要素的排列顺序未作要求，可以不同于准则应用指南的审计报告参考格式，但是要求必须使用特定的标题。

笔者建议，通常的审计报告正文顺序为（假设不包含按照相关法律法规的要求报告的事项）：

（一）审计意见

（二）形成审计意见的基础（或发表保留意见、否定意见或无法表示意见的基础）

（三）与持续经营相关的重大不确定性（若适用）

（四）强调事项（若适用）

（五）关键审计事项（若适用）

（六）其他事项（若适用）

（七）其他信息（若适用）

（八）管理层和治理层对财务报表的责任

（九）注册会计师对财务报表的审计责任

从披露的审计报告看，有的存在不规范的情形。例如，将标题“关键审计事项”改为“关键审计事项的沟通”；某公司审计报告增加了“其他事项”段，但将其置于审计报告的最后，即“注册会计师对财务报表的审计责任”之后，不符合新审计报告准则的逻辑顺序。

十、关于其他规范性问题

新审计报告准则更好地体现了原则导向，几乎每个审计报告要素都应根据不同的审计业务、不同的审计意见类型有针对性地报告，高质量的审计报告不仅不应违反准则的基本规定，也应当注重规范性，避免低级错误。新准则执行中，不少审计报告规范性有待提高。例如，审计报告提及“贵集团”，但是财务报表附注均表述为“本公司”，两者表述脱节；序号不规范，未按照“一、（一）、1.、（1）”编制序号；不恰当地删除了（如适用）；有的还存在错别字、数据格式不一、标点符号不规范等。

财务报表编制及附注撰寫是被审计单位的会计责任，尽管有的财务报告实际由注册会计师代编，但法定责任仍为企业，而审计报告正文则由注册会计师撰写，必须要做到专业、严谨、规范，充分体现注册会计师的专业水平和职业精神。